Прибыль. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

В соответствие со ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 настоящей главы;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 Налогового кодекса РФ;

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Налогового кодекса РФ;

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ;

9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ;

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ;

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ;

18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;

19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ;

20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

и иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в виде взноса в уставной капитал в силу п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при налогообложении прибыли, но налоговые органы при проведении камеральной проверки в этом засомневались (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А43-40911/2005-31-1326).

Арбитражная практика

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А43-40911/2005-31-1326

Вывод суда

Стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества. Распоряжение долей в уставном капитале не попадает под действие п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ и учитывается в составе расходов.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль и выявил ряд нарушений налогового законодательства. В частности, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Проверяющие установили, что налогоплательщик осуществил две сделки, связанные с приобретением доли в уставном капитале сторонней организации и последующей реализацией этой доли. При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик неправомерно уменьшил стоимость реализованной доли на остаточную стоимость имущества, переданного в счет оплаты этой доли, отразив убыток от данной сделки в уточненной декларации.

По результатам проверки налоговый орган, руководствуясь п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ, принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании налогового органа, не полностью уплаченный налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.

Посчитав решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда

В ст. 277 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал.

Согласно подп. 1 и 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) - лица, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 Налогового кодекса РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, в целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества (по данным налогового учета, у передающей имущество стороны), а не номинальной, как полагает налоговый орган.

Расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик правомерно в целях налогообложения налога на прибыль учел убыток, полученный в результате продажи доли в уставном капитале, соответствует нормам права и фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка налогового органа на п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ несостоятельна, поскольку названная норма регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении имущественными правами.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2006 N Ф04-791/2006(19937-А27-40)

Вывод суда

Имущество, стоимость которого менее 10 000 руб., не признается амортизируемым имуществом. Затраты на приобретение такого имущества налогоплательщик вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль, также налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налог на прибыль, соответствующие суммы пеней.

Основанием для доначисления налогов послужило нарушение п. 1 ст. 256, ст. 270 Налогового кодекса РФ в связи с отнесением на расходы, уменьшающие доходы, затрат по строительству забора и по приобретению строительного вагончика на платформе.

Налогоплательщик, считая в указанной части решение налогового органа необоснованным, обжаловал его в судебном порядке.

Позиция суда

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Суд, в соответствии с указанными нормативными положениями и по результатам исследования представленных налогоплательщиком первичных документов, пришел к выводу, что строительный вагончик и платформа не являются составными частями единого объекта, поскольку имеют разное назначение, разный срок полезного использования и не могут рассматриваться в качестве амортизируемого имущества в связи с тем, что стоимость каждого из них не превышает 10 000 руб.

Суд обоснованно отклонил доводы налогового органа, указав, что факт нахождения вагончика на платформе не является доказательством того, что указанные объекты составляют единое целое. Поскольку в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств, позволяющих рассматривать данное имущество как единый комплекс, который может выполнять функции по охране стоянки только в объединенном виде, суд считает правомерным отнесение налогоплательщиком расходов на приобретение строительного вагончика стоимостью 9 560 руб. и платформы стоимостью 9 900 руб. в расходы, уменьшающие прибыль, так как указанные основные средства не являются составными частями единого объекта, а, с учетом положений ст. 256 Налогового кодекса РФ и правил бухгалтерского учета, они не относятся к амортизируемому имуществу.

При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налоговым органом налог на прибыль, соответствующие санкции и пени доначислены неправомерно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2006 N А21-6434/2005

Вывод суда

Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе к нему права собственности на предмет лизинга не являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль

Суть дела

Согласно решению, налоговый орган в ходе камеральной проверки уточненной декларации налогоплательщика по налогу на прибыль, представленной в налоговый орган, установил неполную уплату налога на прибыль вследствие завышения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, предложив ему уплатить в срок, указанный в требовании, названные суммы налоговой санкции, недоимки и пеней.

В частности, налоговый орган признал неправомерным в силу п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ включение налогоплательщиком в состав расходов от реализации продукции (работ, услуг) выплат по погашению стоимости оборудования, являющегося предметом международного лизинга. Данный вывод налогового органа основан на том, что выкупная стоимость (затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу) не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.

В соответствии с названным решением налоговый орган направил налогоплательщику требования об уплате налоговой санкции и об уплате налога на прибыль и пени.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и (или) реализацией, подпункт 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ относит арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ по этому имуществу амортизации.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В данном случае налогоплательщик (лизингополучатель) заключил с иностранной организацией (лизингодатель) договор о международном лизинге оборудования, согласно которому лизингодатель передал приобретенное им оборудование в аренду лизингополучателю сроком на 5 лет, а последний обязался уплачивать за владение и пользование имуществом лизинговые платежи в соответствии с установленным графиком. В состав этих платежей включаются: выкупная стоимость имущества, комиссионное вознаграждение и стоимость дополнительных услуг, согласованных сторонами.

Таким образом, вывод суда о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей, соответствует положениям ГК РФ и ст. 28 Закона N 164-ФЗ. Поэтому у налогового органа отсутствовали законные основания для исключения из состава затрат налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, части лизингового платежа в виде выкупной стоимости арендованного для производственных целей имущества, что не предусмотрено подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Правомерность изложенной позиции подтверждает и действующая с 01.01.2006 новая редакция названной нормы (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ), согласно которой к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2006 N Ф09-1203/06-С7

Вывод суда

При выполнении условий, предусмотренных ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, в состав которого входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, имеет право в случае получения убытка его подразделением уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму полученного убытка.

Суть дела

Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль. В указанной декларации налогоплательщик уменьшил налог, подлежащий уплате в бюджет.

В заявлении налогоплательщик попросил налоговый орган зачесть излишне уплаченный налог на прибыль в счет погашения недоимки либо в счет предстоящих платежей по названному налогу.

Налоговый орган уведомлением известил налогоплательщика об отказе в проведении зачета.

Решением налогового органа налогоплательщику дополнительно начислен и предложен к уплате налог на прибыль.

Полагая, что указанные действия налогового органа являются неправомерными и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда

Согласно п. 13 ст. 270 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 275.1 Налогового кодекса РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих объектов, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных в названной ст.

Налогоплательщик, определяя налогооблагаемую базу в порядке, установленном ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, к убыткам может отнести только те убытки деятельности обслуживающих объектов, которые отвечают требованиям, определенным в данной ст.

Поскольку выполнение указанных в ст. 275.1 Налогового кодекса РФ условий напрямую связано с правильностью определения налогоплательщиком налоговой базы, суд при разрешении спора должен исходить не из формальных оснований, предусмотренных частью 5 ст. 200 АПК РФ, а из того, имел ли налогоплательщик право на применение порядка, установленного вышеназванной нормой права.

Судом установлено, что стоимость услуг, оказываемых обществом, не превышает стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями.

Таким образом, налогоплательщик выполнил условия, определенные ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, в связи, с чем вывод суда о правомерности уменьшения им налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, является верным.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.