Прибыль. Порядок признания доходов при методе начисления (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Порядок признания доходов при методе начисления

Порядок признания доходов в бухгалтерском учете предусмотрен п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.03.2001). В данном пункте перечислен ряд условий, выполнение которых необходимо с целью признания выручки в бухгалтерском учете:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ при признании доходов по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Датой получения дохода в соответствии с п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату).

Этот момент становится причиной частых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, поскольку на практике имеют место многочисленные случаи формального подхода к оценке первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы со стороны налоговых органов и недооценка надлежащего оформления сделки со стороны налогоплательщиков. Рассмотрим некоторые из них.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2005 N А10-4057/04-Ф02-5859/04-С1

Так, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным постановления ИМНС о доначислении налога на прибыль в связи с неучтенным доходом.

Решением суда от 5 октября 2004 г. удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на прибыль.

Постановлением апелляционной инстанции от 3 декабря 2004 г. решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик был зарегистрирован 19 декабря 2001 г., в связи, с чем в период до 19 декабря 2003 г. в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" был освобожден от уплаты налога в течение первых двух лет своей деятельности.

Общество выполнило работы и передало их контрагенту 18.12.2003, то есть до момента истечения срока пользования льготой, поэтому выручка от реализации таких работ налогоплательщиком налогом на прибыль не была обложена.

Между тем, по мнению налогового органа, датой реализации работ следует считать дату выставления налогоплательщиком заказчику счета-фактуры. В данном случае счет-фактура был выставлен за пределами действия срока льготы, и поэтому выручка, полученная на основании данного счета-фактуры, уже подлежала обложению налогом на прибыль.

Существует два варианта учета доходов, предусмотренные ст. ст. 271 и 273 Налогового кодекса РФ, а именно: метод начисления и кассовый метод.

Избранный метод учета закрепляется в приказе по учетной политике предприятия.

В приказе по учетной политике на 2003 г. предприятие установило, что при исчислении налога на прибыль будет пользоваться методом начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления регламентирован ст. 217 Налогового кодекса. При избрании налогоплательщиком метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг)) в их оплату.

В свою очередь, понятие реализации закреплено в общей части Налогового кодекса РФ.

Так, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ устанавливает, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Следовательно, моментом реализации при таком методе определения дохода признается дата передачи товара (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщик правильно определил, что датой получения дохода является дата реализации результатов выполненных работ, оформленная актом приема-передачи.

Поскольку реализация имела место в период действия льготы, налогоплательщик правомерно не облагал полученные доходы налогом на прибыль.

В свою очередь, довод налогового органа о необходимости определения дохода по дате выставления счета-фактуры судом был отклонен.

Как указал суд кассационной инстанции, нормы, касающиеся исчисления налога на добавленную стоимость, не могут регулировать отношения, связанные с уплатой налога на прибыль.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6212/05-С7

Вывод суда

При методе начисления внереализационный доход подлежит учету в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он был выявлен.

Суть дела

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по налогу на прибыль составлен акт и принято решение, в частности, о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль, о доначислении налога на прибыль и соответствующих пеней.

Основанием для доначисления налога, пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком доходов, определяемых в целях налогообложения прибыли, на сумму доходов прошлых лет, выявленных в отчетном налоговом периоде и подлежавших отнесению во внереализационные доходы в силу п. 10 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с отнесением спорной суммы на результаты деятельности прошлых лет, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.

Позиция суда

В силу ст. 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Доходами являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Внереализационными доходами налогоплательщика, согласно п. 10 ст. 250 Налогового кодекса РФ, признаются, в частности, доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Подпунктом 6 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ установлено, что для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата его выявления (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном налоговом периоде, формирует налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором он выявлен.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что ошибка по отражению спорной суммы в бухгалтерском балансе (по строке 640 "Доходы будущих периодов" вместо строки 650 "Резервы предстоящих расходов") выявлена налогоплательщиком при проведении инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей, оформленной актом от 03.08.2004, спорная сумма отнесена в состав внереализационных доходов и учтена для целей налогообложения прибыли отчетного периода, то есть 2004 г.

Учитывая, что действия налогоплательщика соответствуют положениям Налогового кодекса РФ, оснований для доначисления налога на прибыль за 2002 г., пеней и штрафа в оспариваемых суммах у налогового органа не имелось.

Постановление ФАС Центрального округа от 02.05.2006 N А64-5520/04-13

Вывод суда

Основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций за период с сентября 2002 г. по 2003 г., по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Указанным решением также доначислен налог на прибыль и пени по нему.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении внереализационных доходов в виде штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств в 2002 г.

Налоговый орган указывает, что начисление штрафных санкций и пени как внереализационных доходов следует отражать в налоговом учете сразу после истечения срока, установленного договором для исполнения обязательства, как признанных в момент подписания.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном ст. 250 Налогового кодекса РФ с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 3 части 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в ст. 271 Налогового кодекса РФ, согласно которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.