Прибыль. Порядок исчисления налога и авансовых платежей (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Согласно ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 285 Налогового кодекса РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Согласно ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 Налогового кодекса РФ.

Налоговые органы разъяснили свою позицию по данному вопросу в письме МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36: "В соответствии со ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

В соответствии со ст. 287 Налогового кодекса РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Следовательно, авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 Налогового кодекса РФ - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода".

У арбитражных судов другое мнение, они считают, что налогом является конкретный платеж, подлежащий уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 Налогового кодекса РФ), тогда как авансовый платеж представляет собой предварительно вносимые в бюджет денежные средства в течение налогового периода. Размер и порядок исчисления авансовых платежей определяется для отдельных видов налогов индивидуально и может быть как больше, так и меньше суммы налога по итогам налогового периода.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г N 5 указано, что при применении ст. 122 Налогового кодекса РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной ст. деяний (действий или бездействия).

Таким образом, неуплата авансовых платежей по налогу на прибыль при условии, что они рассчитываются на основе предполагаемой прибыли, не может являться неуплатой налога и соответственно не может повлечь ответственность, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Что касается начисления пеней на суммы авансовых платежей, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что пеня на сумму авансового платежа начисляется только в том случае, если авансовый платеж исчислен на основании налоговой базы. В данном случае авансовый платеж рассчитан на основании предполагаемого финансового результата.

Таким образом, начисление пеней на сумму авансового платежа, исчисленного не на основании налоговой базы, является неправомерным.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Московского округа от 03.05.2006 N КА-А40/3584-06

Вывод суда

Начисление пеней на суммы несвоевременно уплаченных авансовых платежей является неправомерным.

Суть дела

07.07.2005 налоговым органом налогоплательщику выставлено требование, в котором предлагалось в срок до 17.07.2005 уплатить налог на прибыль и пени.

Требование направлено налогоплательщику на основании решения, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. В качестве недоимки по налогу указана сумма ежемесячных авансовых взносов, исчисленных налоговым органом к уплате в течение II квартала 2005 г., по срокам 28.04.2005, 28.05.2005 и 28.06.2005.

Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным.

Позиция суда

В соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" пеня на сумму авансового взноса по налогу начисляется только в том случае, если сумма аванса исчисляется на основании налоговой базы, определяемой по правилам ст. 53 и 54 Налогового кодекса РФ, то есть на основании финансового результата, полученного по итогам отчетного периода.

Начисление пеней на сумму ежемесячных авансовых взносов, исчисленных к уплате в течение II квартала, является незаконным, поскольку сумма ежемесячного авансового взноса, исчисляемого и уплачиваемого в течение II квартала 2005 г., определяется на основании авансового взноса, исчисленного по итогам I квартала 2005 г., то есть предшествовавшего отчетного периода.

Статьей 75 Налогового кодекса РФ установлено, что пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При начислении пени за неуплату или несвоевременную уплату налога на прибыль следует исходить из того, что пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога.

Поскольку ежемесячные авансовые платежи по налогу исчисляются на основе не реальной налоговой базы, а предполагаемой, то при начислении пени на суммы ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода будут нарушаться положения ст. 75 Налогового кодекса РФ и права налогоплательщика.

При таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для начисления пени по ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль и выставления требования об их уплате.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-9728/2005(18827-А45-35)

Вывод суда

Налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

Суть дела

Налогоплательщиком 28.07.2004 представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль за полугодие 2004 г. На основании представленных по требованию в ходе камеральной налоговой проверки документов налоговый орган установил необоснованное уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на убытки, полученные от совместной деятельности, что привело к занижению суммы налога. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Позиция суда

В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. На основании п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Согласно ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Из решения налогового органа следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль за полугодие 2004 г., то есть за неуплату авансового платежа. Учитывая, что ст. 122 Налогового кодекса РФ прямо указывает на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", следует признать, что налогоплательщик привлечен к ответственности по основаниям, не предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на название ст. 287 Налогового кодекса РФ "Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей" в подтверждение довода о том, что по итогам отчетного периода налогоплательщик уплачивает налог, несостоятельна.

Как следует из содержания п. 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ, по итогам отчетных периодов уплачиваются не налоги, а авансовые платежи.

Налогом является конкретный платеж, подлежащий уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 Налогового кодекса РФ), тогда как авансовый платеж представляет собой предварительно вносимые в бюджет денежные средства в течение налогового периода. Размер и порядок исчисления авансовых платежей определяется для отдельных видов налогов индивидуально и может быть как больше, так и меньше суммы налога по итогам налогового периода.

Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2006 N КА-А40/3532-06

Вывод суда

Итог финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.

Суть дела

28.08.2004 налогоплательщиком в налоговый орган подано заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога на прибыль в местный бюджет и в областной бюджет на основании п. 7, 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Считая бездействие налогового органа по неосуществлению возврата налога незаконным, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

По мнению налогового органа, возврат суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует осуществлять по итогам налогового, а не отчетного периода.

Позиция суда

В соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ.

Пункт 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.

Следовательно, превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.

Изложенная правовая позиция подтверждается информационным письмом ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

С учетом изложенного суд правомерно признал незаконным бездействие налогового органа.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А33-10856/05-Ф02-368/06-С1

Вывод суда

При возврате излишне уплаченных авансовых платежей налоговый орган в случае нарушения срока возврата, предусмотренного п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ, обязан начислить на излишне уплаченные платежи проценты.

Суть дела

19.11.2004 налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль за 9 месяцев 2004 г.

Указанное заявление получено налоговым органом 19.11.2004, письмом от 23.11.2004 налоговый орган сообщил налогоплательщику об оставлении заявления о возврате налога на прибыль без исполнения в связи с тем, что переплата по налогу может возникнуть только по итогам налогового периода.

Платежными поручениями от 20.04.2005 Главным управлением Федерального казначейства на расчетный счет Сбербанка РФ произведен возврат излишне уплаченного налога на прибыль.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган при возврате излишне уплаченного налога на прибыль должен был начислить проценты за несвоевременный возврат налога на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ за период с 20.12.2004 по 19.04.2005.

Неначисление процентов расценено налогоплательщиком в качестве бездействия налогового органа, что послужило основанием для обращения в суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 1, 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка применяется равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

В соответствии с положениями ст. 52-55 Налогового кодекса РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В соответствии со ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.

Пункт 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.

Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания 9 месяцев 2004 г., над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Из материалов дела следует, что с заявлением о возврате излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль налогоплательщик обратился в налоговый орган 19.11.2004. Следовательно, в силу п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан был осуществить возврат не позднее 19.12.2004.

Так как фактически возврат осуществлен несвоевременно - 20.04.2005, суд обоснованно взыскал с налогового органа проценты за несвоевременный возврат авансовых платежей за период с 20.12.2004 по 19.04.2005.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.