Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций: современные тенденции (О.А. Иконникова, "Налоговая политика и практика", N 8, август 2007 г.)

Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций:
современные тенденции

Крупные производственные объединения, по оценкам экономистов и правоведов, играли и продолжают играть решающую роль в российской экономике*(1), причем не только в ресурсодобывающих отраслях промышленности, но и в высокотехнологичном секторе. Об этом свидетельствуют недавно принятые нормативные правовые акты, например: Указ Президента РФ от 20.02.2006 N 140 "Об открытом акционерном обществе "Объединенная авиастроительная корпорация", Федеральный закон от 05.02.2007 N 13-ФЗ "Об особенностях управления и распоряжения имуществом и акциями организаций, осуществляющих деятельность в области использования атомной энергии, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Однако правовой режим налогообложения компаний, объединенных в производственную группу, находится лишь в стадии формирования и нуждается в дальнейшей разработке и совершенствовании.

Основным недостатком действующего правового режима налогообложения групп компаний, которые названы в НК РФ как взаимозависимые организации (ст. 20), на наш взгляд, является его односторонность. В рамках этого правового режима признается факт наличия взаимосвязи между организациями (статьи 20, 23, 40, 50, 269 НК РФ), но зачастую не учитывается производственное, экономическое содержание такой взаимосвязи, поэтому в правовом регулировании преобладает негативный (ограничительный, запретительный) аспект. В результате дальнейшее развитие интеграционных процессов в российской экономике сдерживается существенными препятствиями, содержащимися, в частности, в нормах налогового законодательства.

В мировой практике наряду с ограничительными элементами режима налогообложения групп компаний (включая нормы о контроле над трансфертными ценами) применяются и стимулирующие элементы. К ним, в частности, можно отнести и институт консолидированного налогообложения (институт консолидированной налоговой отчетности) (далее - ИКН).

На сегодняшний день данный институт в российском налоговом законодательстве не представлен, хотя попытки его внедрения предпринимались.

Первая попытка была предпринята в ходе работы над частью первой НК РФ (в первоначальном варианте правительственного законопроекта от 02.02.1996 предусматривалась глава 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков").

Сегодня, по прошествии более чем 10 лет, необходимость введения системы консолидированной налоговой отчетности в Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008-2010 годах названа одним из важнейших направлений налоговой политики в отношении корпоративных структур.

Такая постановка вопроса о консолидированной налоговой отчетности не случайна и обусловлена целым рядом внешних и внутренних причин.

Прежде всего режим консолидированного налогообложения приобретает все большее распространение в мире. В различной форме он действует уже в 18 странах Организации экономического сотрудничества и развития*(2), в том числе в Австрии, Германии, Великобритании, Австралии, Нидерландах, США, Франции, Японии. Поэтому мировые тенденции развития режимов налогообложения групп компаний и неизбежность вовлечения российской экономики в глобализационные процессы объясняют повышение интереса к институту консолидированной налоговой отчетности.

Внутренние причины также хорошо известны.

1. Невозможность консолидации налоговых обязательств взаимосвязанных организаций создает стимулы для применения трансфертных цен внутри холдинга в целях перераспределения финансовых ресурсов, что негативно сказывается на налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

В российской правоприменительной практике трансфертное ценообразование рассматривается односторонне - как способ уклонения от уплаты налогов, методы борьбы с которым необходимо совершенствовать. В мировой практике под трансфертным ценообразованием понимается не только и не столько способ налоговой оптимизации, сколько способ ценообразования между связанными компаниями, снижающий транзакционные издержки. Согласно теории транзакционных издержек, своим существованием группы взаимосвязанных компаний обязаны именно необходимости снизить влияние транзакционных издержек на экономические результаты деятельности*(3).

2. Российские вертикально интегрированные компании, руководствуясь задачей снижения налоговых платежей, переносят центр формирования прибыли в "благоприятные" субъекты Федерации, что приводит к потере доходных источников бюджетов других субъектов Федерации и местных бюджетов. Режим консолидированной налоговой отчетности в сочетании с законодательно закрепленным механизмом распределения налоговых поступлений способен решить эту проблему.

В соответствии с основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг. планируется ввести институт консолидированной отчетности при исчислении налога на прибыль организаций с 01.01.2009.

В зарубежной практике налоговая консолидация терминологически нередко обозначается еще как концепция единого налогоплательщика (fiscal unity).

Анализ зарубежного опыта*(4) позволяет выделить следующие основные признаки ИКН как особого режима налогообложения консолидированных групп компаний: 1) группа взаимосвязанных организаций рассматривается как единый налогоплательщик; 2) исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация; 3) по налоговым обязательствам группы составляется единая налоговая декларация; 4) доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета (соответственно на группу возлагается обязанность составления консолидированной отчетности); 5) внутригрупповые операции освобождены от налогообложения (здесь действует ряд ограничений и запретов, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов). Они характерны для ИКН в наиболее "чистом" виде, который действует, например, в Австрии, Австралии, Дании, Испании, США, Франции, Японии, Мексике.

Однако во многих других странах при формальном отсутствии ИКН (например, отсутствии возможности составлять единую налоговую декларацию) действующие правила налогообложения групп компаний таковы, что фактически обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств.

В целом можно отметить следующие типы консолидации, применяемые в мировой практике:

1) собственно режим консолидированного налогоплательщика (fiscal unity), рассмотренный выше, при котором все члены группы признаются для целей налогообложения обособленными подразделениями единого налогоплательщика, исчисление налогов происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и уплата налога производятся головной компанией группы;

2) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний группы к головной (материнской) компании и последующее исчисление общего налогового обязательства группы. В отличие от предыдущего типа в рамках такой консолидации сохраняется финансовая правосубъектность каждой компании группы. Используется в Германии (правила Organschaft), Дании, Италии, Швеции;

3) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого. В рамках этого типа консолидация ограничена лишь правилами о перенесении убытков от одной конкретной организации к другой. Применяется в Великобритании, Республике Кипр, Мальте, Норвегии;

4) консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне головной компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно, а затем агрегированные на уровне головной компании. Действует в Люксембурге, Португалии;

5) режим налоговой прозрачности (tax transparency). Широкого распространения не имеет. Применяется в Италии, наряду с другими режимами консолидированного налогообложения - внутригосударственной консолидацией (national consolidation) и международной консолидацией (worldwide consolidation), причем выбор того или иного режима предоставлен налогоплательщикам.

В рамках последнего режима прибыль компании подлежит налогообложению пропорционально доле участия акционеров в уставном капитале компании. Фактически прибыли и убытки компании переносятся на акционеров независимо от принятия решения о распределении прибыли. Компания может выбрать данный налоговый режим, если ее акционерами являются компании-резиденты Италии и доля участия каждого акционера составляет не менее 10% и не более 50%. Выбор режима не может быть отменен в течение трех налоговых периодов. Режим должен применяться всеми компаниями группы (принцип one in, all in).

Несмотря на то что правовой режим налоговой консолидации - относительно новое явление, уже накоплен значительный опыт правоприменительной практики, который может быть использован для разработки соответствующих нормативных положений в российском налоговом законодательстве.

О тенденциях ИКН можно судить по изменениям в правилах консолидации.

Сопоставление норм о налоговой консолидации, действовавших в 2001 году*(5), и действующих в 2007 году*(6), позволяет заключить, что государства смягчают требования и критерии, необходимые для применения данного режима налогообложения. Кроме того, сфера действия ИКН становится все более и более широкой.

А. Распространение налоговой консолидации не только в отношении корпоративного налога на прибыль, но и в отношении целого ряда других налогов, в частности налога на добавленную стоимость. Например, в Великобритании и Швеции консолидация применяется в отношении налога на прибыль, налога на доходы с капитала, государственной пошлины (в том числе по сделкам с недвижимым имуществом, совершаемым внутри консолидированной группы), а также НДС; в Германии и Норвегии - налога на прибыль и НДС; на Кипре - налога на прибыль, государственной пошлины и НДС; в Швейцарии консолидация возможна только в отношении НДС.

Б. Снижение минимальной обязательной доли участия компаний в уставном капитале.

Для образования консолидированной группы налогоплательщиков необходимо, чтобы доля участия (прямого или косвенного) головной организации в дочерних была не ниже законодательно установленного минимума. Долгое время этот показатель был очень высоким (75-100%). Однако, по данным на 2007 год, в некоторых странах отмечена тенденция к снижению требуемой доли участия (цифры приводятся по состоянию на 2001 и 2007 год соответственно): Австрия - с 75 до 50%; Испания - с 90 до 75%; Нидерланды - с 99 до 95%.

В Германии и Италии доля участия установлена на уровне 50%.

В Дании, по данным на 2001 год, требуемая доля участия составляла 100%. Теперь же компании вправе образовать налоговую группу, если они "имеют большинство голосов в другой компании (дочерней); являются акционерами и имеют право назначения и отстранения от должности большинства членов руководящих органов дочерней компании; являются акционерами и уполномочены осуществлять контроль над оперативным и финансовым руководством дочерней компании в силу положений устава ассоциации или соглашения с данной компанией; являются акционерами и контролируют большинство голосов в дочерней компании в силу соглашения между акционерами; являются акционерами и имеют возможность оказывать влияние на оперативный и финансовый менеджмент дочерней компании".

В то же время в отдельных странах (Австралия, Япония) требуемая степень участия на сегодняшний день по-прежнему остается максимальной (100%).

В. В целом ряде государств при расчете необходимой доли участия стали учитываться не только акции (доли), принадлежащие прямо или косвенно головной компании, но и другие критерии (число голосов при управлении компанией, размер доли в имуществе, подлежащем распределению в случае ликвидации компании). Такие правила действуют в Австрии, Португалии (где головной организации прямо или косвенно должно принадлежать не менее 90% в капитале дочерних компаний и более 50% голосов в органах управления) и Франции (не менее чем 95% уставного капитала и голосов).

Г. Допущение к налоговой консолидации не только резидентных компаний, но и обособленных подразделений зарубежных компаний. Это Австрия (с 2005 года), Великобритания (с 2006 года), Дания, Нидерланды*(7). Однако такое расширение сферы действия ИКН сопровождается установлением дополнительных требований и мер против злоупотреблений.

Для целей применения режима налоговой консолидации в России интерес представляют и другие тенденции его развития.

По общему правилу решение членов холдинга о создании налоговой группы (в ряде стран также требуется согласие налогового органа, но чаще носит уведомительный характер) не может быть отменено ими в течение определенного периода времени. Срок обязательного применения ИКН составляет не менее 1 финансового года (налогового периода).

В Австрии в ходе реформирования режима налоговой консолидации (2005 год) этот срок был сокращен с 5 до 3 лет. При этом критерий участия в уставном капитале (50%) должен соблюдаться в течение не менее 1 года до момента применения ИКН.

В Италии указанный срок составляет 3 года в случае внутригосударственной консолидации и 5 лет при международной.

Вместе с тем существуют и более длительные сроки обязательного применения ИКН. Так, в Дании решение о создании налоговой группы с участием нерезидентов обязательно для ее членов в течение 10 лет. Если же созданная группа прекращает действовать в течение этого срока, зарубежные налоговые убытки, которые до этого были приняты к зачету, подлежат восстановлению.

Особый интерес для формирования режима налоговой консолидации в России, прежде всего на начальном этапе, представляет, на наш взгляд, опыт Израиля.

Так, в Израиле режим налоговой консолидации может применяться только промышленными компаниями или их холдинговыми компаниями. Промышленной считается компания, получающая не менее 90% своих доходов от производственных мощностей, используемых в промышленной деятельности. Составлять консолидированную налоговую декларацию имеет право группа, если все входящие в нее компании являются промышленными и включены в единый производственный процесс. Если дочерние компании, входящие в состав холдинга, объединены в несколько производственных процессов, то консолидированная декларация составляется головной организацией только в отношении компаний, которые входят в один производственный процесс и в которых она имеет наибольшую долю участия.

Подобным же образом применение ИКН в России на начальном этапе может быть распространено на крупнейших налогоплательщиков (со взаимозависимыми организациями), входящих в одну производственно-сбытовую группу.

О.А. Иконникова,

юрисконсульт ООО "Аудиторская фирма "Ремида Аудит"

"Налоговая политика и практика", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Винницкий Д.В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения // Корпоративный юрист. N 1. 2006. С. 23-27; Шиткина И.С. Холдинги. Правовой и управленческий аспекты.

*(2) Источники данных: Kim Ji-hyun. Experts Say Holding Firms Should Adopt Consolidated Tax System/Korea Herald, October 2002; The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2007. A practical insight to cross-border Corporate Tax work. Global Legal Group Ltd, William Clowes Ltd, January 2007.

*(3) Лауреат Нобелевской премии 1991 года "За открытие и исследование важности транзакционных издержек и прав собственности для институциональных структур и функционирования экономики" (http://nobelprize.org/nobel_prizes/economics/laureates/1991/) Рональд Коуз "отличительной чертой фирмы" называл "вытеснение механизма цен". По его мнению, основная причина того, что создавать фирмы прибыльно, - существование издержек использования ценового механизма (см.: Коуз Р.Г. Фирма, рынок и право / Пер. с англ. Б. Пинскера. М., 1993. С. 33-54).

*(4) Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law Relating to Corporate Groups in various Member States. Edited by prof. E. Wymeersch. Walter de Gruyter, Berlin - New York, 1993. The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2007. A practical insight to cross-border Corporate Tax work. Global Legal Group Ltd, William Clowes Ltd, January 2007; Consolidation reference manual: Taxing wholly-owned corporate groups as single entities. Australian Taxation Office, 2 December 2002 (pdf-book).

*(5) Consolidation reference manual: Taxing wholly-owned corporate groups as single entities. Australian Taxation Office, 2 December 2002; Company Taxation in the Internal Market. Commission Staff Working Paper. Commission of the European Communities, Brussels, 23.10.2001, SEC(2001) 1681, COM(2001)582 final.

*(6) The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2007. A practical insight to cross-border Corporate Tax work. Global Legal Group Ltd, William Clowes Ltd, January 2007.

*(7) В Нидерландах участие иностранных компаний в налоговых группах строго ограничено: иностранная компания должна быть учреждена согласно законодательству Антильских островов (Нидерланды), Арубы, любого государства ЕС или государства, с которым страна заключила налоговое соглашение, содержащее нормы о недискриминации в отношении национальных и аналогичных иностранных компаний. Организационно-правовая форма иностранных компаний - открытое акционерное (публичное) общество (naamloze vennootschap, NV), компания с ограниченной ответственностью (besloten vennootschap, BV), кооператив, компания взаимного страхования (mutual insurance company).