Вопрос: В каком порядке можно опротестовать акт и решение выездной налоговой проверки? Правомерно ли решение налоговой инспекции, вынесенное по дополнительным мероприятиям налогового контроля, назначенным в ходе рассмотрения материалов по выездной проверке? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2007 г.)

В каком порядке можно опротестовать акт и решение выездной налоговой проверки? Правомерно ли решение налоговой инспекции, вынесенное по дополнительным мероприятиям налогового контроля, назначенным в ходе рассмотрения материалов по выездной проверке?

По окончании выездной проверки инспектор оформляет Справку о проведенной выездной налоговой проверке по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ N ММ-3-06/338@*(1). Дата ее составления признается датой окончания проверки (п. 1 Приложения N 2 к Приказу ФНС САЭ-3-06/892@*(2)).

По истечении двух месяцев со дня составления данной справки должностным лицом налоговой инспекции должен быть составлен по установленной форме Акт выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Требования к его оформлению регламентируют п. 3, 4 ст. 100 НК РФ и Приказ ФНС N САЭ-3-06/892@. Акт выездной налоговой проверки вручается лицу (или его представителю), в отношении которого она проводилась, под роспись или направляется заказным письмом.

Налогоплательщик при несогласии с доводами и выводами налоговиков в течение 15 рабочих*(3) дней с момента получения акта имеет право представить в налоговую инспекцию протокол разногласий, в котором указывает причины и факты, подтверждающие его правоту (п. 6 ст. 100 НК РФ). К данному протоколу необходимо приложить заверенные в соответствующем порядке копии документов, подтверждающих обоснованность его представления.

Руководитель (его заместитель) налоговой инспекции в течение 10 рабочих дней по истечении срока, определенного для подачи налогоплательщиком протокола разногласий, должен рассмотреть материалы налоговой проверки и вынести решение. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ). Для участия в рассмотрении и изучении материалов проверки руководитель (или заместитель) инспекции в обязательном порядке приглашает лицо, в отношении которого проводилась проверка (Письмо Минфина РФ от 25.07.2007 N 03-02-07/1-346). Хотя НК РФ не предусматривает процедуру извещения налогоплательщика, стоит учитывать, что, если извещение о рассмотрении дела было вручено налогоплательщику не под роспись, а отправлено заказным письмом, то датой вручения указанного извещения будет считаться шестой день со дня направления письма (Письмо Минфина РФ от 13.07.2007 N 03-02-07/1-330).

При несоблюдении процедуры оповещения налоговая инспекция не сможет доказать, в случае оспаривания решения, принятого по результатам проверки, в суде, факт исполнения возложенной на нее законом обязанности извещения о месте и времени рассмотрения материалов проверки. В данной ситуации арбитры признают, что налогоплательщик был лишен предоставленного ему законом права на заявление своих возражений до вынесения руководителем (его заместителем) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности, так как налоговики грубо нарушили положение ст. 101 НК РФ. Это, в силу п. 6 названной статьи, является основанием для признания судом недействительным решения инспекции о привлечении лица, в отношении которого проводилась проверка, к ответственности. Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 17.04.2007 N А56-39129/2006, ФАС ЗСО от 05.03.2007 N Ф04-929/2007 (31890-А81-25).

Однако неявка налогоплательщика на совещание по рассмотрению материалов проверки не является основанием для отсрочки их рассмотрения, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов (п. 2 ст. 101 НК РФ). Согласно п. 4 указанной статьи лицо, в отношении которого проводилась выездная проверка, принимает непосредственное участие в рассмотрении материалов дела, а отсутствие письменных возражений (протокола разногласия) не лишает его права давать свои объяснения на стадии их рассмотрения. При необходимости к данному процессу могут привлекаться свидетели, специалисты, эксперты. При недостаточности доказательств о нарушении налогового законодательства РФ или их отсутствие руководитель (его заместитель) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Правомерность таких мероприятий можно оспорить, если налогоплательщик докажет, что они не направлены на получение дополнительных сведений, необходимых для принятия объективного решения по результатам выездной проверки. Это подтверждает Постановление ФАС УО от 31.10.2006 N Ф09-9847/06-С7. Судьи установили, что на основании решения налогового органа о проведении дополнительных мероприятий инспекцией у налогоплательщика повторно запрошены документы, которые были представлены обществом в ходе проведения выездной проверки, являлись предметом исследования и отражены в акте выездной налоговой проверки. Указанное решение инспекции не содержит сведений, позволяющих определить, каких именно свидетелей нужно допросить в соответствии со ст. 90 НК РФ. Между тем в акте выездной проверки отражены показания свидетелей, допрошенных сотрудниками налогового органа. Также на основании данного решения инспекции запрашивались документы в отношении организации, не являющейся контрагентом налогоплательщика. Таким образом, суд пришел к выводу, что оспариваемое решение не было направлено на получение дополнительных сведений, необходимых для принятия обоснованного решения по результатам выездной налоговой проверки. Действия налоговой инспекции были признаны незаконными.

Производство по делу о налоговых правонарушениях ведется в соответствии со ст. 101.4 НК РФ. При обнаружении налоговым контролем налоговых правонарушений составляется в двух экземплярах по установленной форме*(4) акт об обнаружении фактов правонарушений, который подписывается налоговой инспекцией и налогоплательщиком (п. 1, 3). Один экземпляр акта вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, под роспись или направляется в его адрес заказным письмом. Во втором случае датой вручения акта будет считаться шестой день считая с даты его отправки (п. 4).

При несогласии с изложенными фактами и выводами налогоплательщик имеет право в течение 10 рабочих дней с момента получения данного акта представить в налоговую инспекцию свои возражения в письменной форме с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений (п. 5).

По истечении срока представления возражений налогоплательщиком руководитель (его заместитель) налогового органа в течение 10 рабочих дней должен рассмотреть данный акт и представленные налогоплательщиком возражения и документы по акту и принять решение (п. 6). Для рассмотрения данных материалов извещается и приглашается проверяемое лицо, которое участвует в их обсуждении, при этом отсутствие письменных возражений не лишает его права давать свои объяснения по акту. Однако неявка налогоплательщика не может служить препятствием для принятия решения (п. 7). По результатам рассмотрения всех представленных материалов руководитель (его заместитель) налогового органа выносит решение о привлечении или об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 8). Копия решения по акту налогового контроля и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под роспись или направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней со дня их отправки по почте заказным письмом (п. 11 ст. 101.4 НК РФ).

Обобщив материалы выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, руководитель (его заместитель) инспекции выносит решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Согласно п. 5 указанной статьи данное решение вручается налогоплательщику под роспись или заказным письмом.

Правомерность данной процедуры была доказана Постановлением ФАС ВСО от 16.03.2007 N А33-7422/04-ф02-1155/07. Суд признал законным принятое налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки решение о привлечении к налоговой ответственности в отношении ряда налогов с одновременным назначением дополнительных мероприятий налогового контроля по другим налогам, по которым в акте проверки были отмечены нарушения. Принятое в дальнейшем по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля второе решение о привлечении к ответственности суд признал правомерным.

В соответствии со ст. 137 и 138 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать ненормативные акты (решения) налоговых органов, если они нарушают его права, в вышестоящем налоговом органе и (или) арбитражном суде. Здесь нужно обратить внимание на то, что оспариванию подлежат только акты и решения налоговых органов, а не выездная проверка. Как указывают суды, проведение налоговой проверки является правом налоговых органов, а неизвещение налогоплательщика о ней не означает, что его права нарушены (постановления ФАС ВВО от 19.01.2007 N А29-3589/2006а, ФАС ВСО от 06.06.2007 N А78-447/07-Ф02-2848/07).

Статьей 101.2 НК РФ определен порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе решений налоговой инспекции о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо, в отношении которого вынесено то или иное решение, при несогласии с аргументами и выводами налоговиков до вступления данного решения в силу вправе представить в вынесший это решение налоговый орган апелляционную жалобу (п. 2 ст. 139 НК РФ). При этом, если жалоба будет вручена не под роспись, а направлена по почте, то днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (Письмо Минфина РФ от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350). Налоговая инспекция в течение трех дней со дня поступления жалобы обязана направить ее и все материалы дела в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ), который принимает решение по жалобе в течение одного месяца со дня ее поступления. Данный срок по решению руководителя инспекции может быть продлен для получения дополнительных материалов от нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 рабочих дней. Решение вышестоящего налогового органа должно быть представлено лицу, подавшему апелляционную жалобу, в течение трех рабочих дней со дня его принятия (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Одновременно с апелляционной жалобой налогоплательщик в соответствии со ст. 138 НК РФ и ст. 198 АПК РФ может подать в суд исковое заявление о признании решения налоговой инспекции незаконным.

Однако отмена вышестоящим налоговым органом решения по результатам налоговой проверки, как следует из постановлений судов, не является основанием для прекращения судебного производства по признанию данного акта незаконным. Правовые последствия отмены решений, принимаемых в пользу налогоплательщика, судом и вышестоящим налоговым органом различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его не действующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения. Кроме того, наделение налогоплательщика правом подачи в суд жалобы вне зависимости от обращения в вышестоящий налоговый орган (ст. 138 НК РФ) означает, что отмена оспариваемого ненормативного акта не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя (постановления ФАС ЦО от 21.02.2006 N А48-4317/05-8, ФАС ЗСО от 07.08.2007 N Ф04-5376/2007 (37020-А27-6)).

Жалоба подается в суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов (п. 3 ст. 198 АПК РФ). Иными словами, исковое заявление может быть подано в суд на протяжении трех месяцев со дня, когда лицо, в отношении которого проводилась проверка, узнало о вынесенном решении. Важно, что несоблюдение срока предъявления требования о признании незаконным и отмене решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности влечет за собой отказ судебных органов в удовлетворении данного требования (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2007 N А41-К2-24648/06).

Такие жалобы рассматриваются и разрешаются в порядке, установленным арбитражным процессуальным законодательством (ст. 142 НК РФ). Требования к составлению искового заявления определены ст. 125, 199 АПК РФ. Вместе с заявлением необходимо представить документы, определенные ст. 126 АПК РФ:

1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;

4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления;

6) копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска;

7) документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором.

Данные документы желательно пронумеровать и подшить вместе с описью. Копии документов должны быть заверены соответствующим образом.

Особое внимание стоит обратить на второй пункт перечня, так как в этом случае представляется оригинал платежного поручения, свидетельствующего об оплате госпошлины (Информационное письмо ВАС РФ от 25.05.2005 N 91). Размер госпошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче искового заявления о признании акта государственных органов недействительным составляет для юридических лиц 2 000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ). В случае если не будут выполнены условия оформления искового заявления и прилагаемых к нему документов (ст. 125, 126, 199 АПК РФ), суд вынесет определение об оставлении заявления без движения (п. 1 ст. 128 АПК РФ), в котором установит срок устранения причин его приостановления. Копия данного определения будет направлена заявителю не позднее дня, следующего за днем после его вынесения (п. 2 ст. 128 АПК РФ). Если истец устранит причины, которые послужили основанием для оставления искового заявления без движения, в срок, указанный в определении, то заявление будет считаться поданным в день его первоначального поступления в суд и будет принято к производству (п. 3 ст. 128 АПК РФ). Иначе суд вернет его и приложенные к нему документы в порядке, предусмотренном ст. 129 АПК РФ.

Помимо искового заявления налогоплательщик может подать ходатайство о приостановлении действия оспариваемого решения (п. 3 ст. 199 АПК РФ). Однако, как показывает судебная практика, такие ходатайства не удовлетворяются, так как истец не всегда может доказать их обоснованность. Постановлением ФАС ПО от 24.05.2007 N А12-1290/07-С36 было определено, что приостановление действия решения налогового органа до вступления его в силу создаст препятствия для реализации налоговым органом своего права на направление в адрес налогоплательщика требования об уплате налога в сроки, установленные ст. 70 НК РФ, что повлечет за собой утрату возможности исполнения оспариваемого решения при отказе в удовлетворении требований заявителя по существу спора. В удовлетворении ходатайства о приостановлении действия решения налогового органа налогоплательщику было отказано.

Судебное разбирательство по делу оспаривания ненормативных решений по результатам выездной налоговой проверки осуществляется в соответствии со ст. 200 АПК РФ. Согласно ее п. 1 данные дела рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. На основании п. 1 ст. 65 АПК РФ налоговая инспекция должна доказать в суде правомерность вынесенного по выездной налоговой проверке решения.

Однако налогоплательщику не стоит оставаться пассивным при судебном разбирательстве. Если истец не возразит инспекторам, то суд примет решение в их пользу. Суд принимает решение на основе представленных материалов и доказательств, поэтому оно зависит от того, насколько четко и логично каждая сторона обосновала свое мнение. Арбитражные суды сегодня, как правило, очень загружены, и выступления сторон должны быть краткими и хорошо подготовленными. Лучше говорить о сложных вещах доступным и понятным языком. Прибегать к специальной терминологии следует тогда, когда по-разному трактуют норму закона. Сначала налогоплательщику надо объяснить смысл хозяйственной операции, затем осветить позицию налоговиков, их доказательства, а в конце - четко разъяснить, в чем не правы инспекторы, предъявив существенные доводы. Таким образом, выступление должно быть по существу, без лишних эмоций.

Как гласят п. 1, 7 ст. 201 АПК РФ, решение арбитражного суда по данному делу принимается по правилам, установленным гл. 20 АПК РФ, и подлежит немедленному исполнению, если в нем не установлены иные сроки. Акт по результатам выездной налоговой проверки не применяется со дня принятия решения арбитражным судом в той части, в которой суд вынес решение о признании его недействительным, а копия решения арбитражного суда в пятидневный срок со дня его принятия направляется заявителю и в налоговый орган, который принял оспариваемое решение (п. 8, 9 ст. 201 НК РФ).

Т.В. Павлова

15 сентября 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

*(2) Приказ ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требования к составлению акта налоговой проверки".

*(3) Пункт 6 ст. 6.1 НК РФ устанавливает, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим считается день, который в соответствии с законодательством РФ не признается выходным и (или) нерабочим праздничным.

*(4) Приказ ФНС РФ от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@ "Об утверждении формы акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушений (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123) и требования к его составлению".