Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2007 г. N 11АП-921/07

г. Самара

06 марта 2007 г.

А72-7804/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2007 г..

В полном объеме постановление изготовлено 06 марта 2007 г..

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семушкина В.С., судей Юдкина А.А., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Васиной О.В.,

с участием в судебном заседании:

представителей Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ульяновска Мозжухиной И.В. (дов. от 27.12.06г. N 16-03-22/56426), (до перерыва), Земсковой О.В. (дов. от 27.12.06г. N 16-03-13/56431), Флегонтовой С.Г. (дов. от 27.12.06г. N 16-03-22/56427),

представителей муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика" Пророковой Е.А. (дов. от 11.01.07г.), Пудрова Ю.А. (дов. от 11.01.07г.), (до перерыва),

рассмотрев в открытом судебном заседании 02 - 06 марта 2007 г.. апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г.Ульяновска, г.Ульяновск, на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25 декабря 2006 г.. по делу А72-7804/2006 (судья Рождествина Г.Б.), рассмотренному по заявлению муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика", г.Ульяновск, к Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ульяновска, г.Ульяновск,

о признании частично недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное учреждение жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика" (далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Ульяновска (далее - налоговый орган) от 03.07.2006 г.. N 733дсп в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 4844010 руб., предложения уплатить (доначисления) налог на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) за январь-декабрь 2003 г.., январь - май и июль - август 2004 г.. в общей сумме 118581581 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 37729561 руб., уменьшения налоговых вычетов в общей сумме 137121426 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 25.12.2006 г.. по делу N А72-7804/2006 (т.12, л.д. 78-84) заявление Учреждения удовлетворено частично - оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 117438403 руб. 86 коп., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций, а также в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 133137583 руб. 52 коп. В остальной части заявление Учреждения оставлено без удовлетворения.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить указанное судебное решение в той части, в которой требования Учреждения были удовлетворены (т.12, л.д.88-92). Налоговый орган считает, что в этой части обжалуемое судебное решение является незаконным и необоснованным.

Учреждение апелляционную жалобу отклонило по основаниям, указанным в отзыве на нее. Учреждение считает обжалуемое судебное решение законным и обоснованным.

В судебном заседании 02 марта 2007 г.. был объявлен перерыв до 06 марта 2007 г.. с необходимостью дополнительного исследования представленных сторонами доказательств; после перерыва судебное заседание было продолжено.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии с правилами, предусмотренными частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела и заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного решения.

Как видно из материалов дела, по результатам камеральной проверки измененных налоговых деклараций Учреждения по НДС за период с января 2003 г.. по декабрь 2004 г.. налоговый орган принял решение от 03.07.2006 г.. N 733дсп о привлечении Учреждения к налоговой ответственности.

Признавая это решение налогового органа недействительным в части начисления НДС, пени и штрафа, а также в части уменьшения налоговых вычетов в указанных суммах, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

МУ ЖКХ "ДЕЗ" было создано посредством преобразования из Муниципального жилищного ремонтно-эксплуатационного предприятия на основании распоряжения Комитета по управлению городским имуществом от 29.01.1998 г.. N 74 и является хозяйствующим субъектом, оказывающим гражданам на конкурентной основе услуги по управлению многоквартирными домами, переданными в его оперативное управление и эксплуатацию и числившимися в спорные периоды на его балансе (т. 6, л.д. 77). К указанным услугам по управлению многоквартирными домами относится и предоставление гражданам коммунальных услуг на основании заключенных договоров найма и обслуживания жилья (т. 2, л.д. 19), а также на основании договора с Комитетом ЖКХ и энергетики г. Ульяновска от 09.01.2003 г.. N 10. Для этого Учреждение в спорные налоговые периоды обладало необходимыми технологическим и производственным оборудованием: придомовыми и внутридомовыми сетями водоснабжения и теплоснабжения, элеваторными устройствами, приборами учета и т.д., о чем свидетельствуют акты разграничения балансовой принадлежности (т.6, л.д. 65-66). На основании договоров с генерирующими организациями МУП ЖКХ "ДЕЗ" приобретало необходимые для реализации коммунальных услуг ресурсы: тепловую энергию, воду. В соответствии с указанными договорами, Учреждение несло обязанности по оплате приобретаемых ресурсов, а также обязанности по надлежащему содержанию присоединенных сетей, по обеспечению режима теплоснабжения и водоснабжения, по возврату теплоносителя и т.д. Согласно статье 38 НК РФ, деятельность по исполнению данных обязанностей представляет собой коммунальные услуги, реализуемые гражданам по государственным регулируемым тарифам.

Как видно из материалов дела, граждане в абонентских отношениях с генерирующими компаниями не состояли. Учреждение агентские (посреднические) услуги гражданам или генерирующим компаниям не оказывало. Осуществляемая им деятельность к исключительным полномочиям органов местного самоуправления не относилась, являлась реальной хозяйственной деятельностью, в ходе которой граждане получали коммунальные услуги по централизованному теплоснабжению и водоснабжению, обеспечивающие комфортные условия проживания в соответствующих помещениях (граждане выступали получателями услуг (тепла, воды), а не имущества.

В связи с убыточностью государственных регулируемых цен, являвшихся для Учреждения ценой реализации (пункт 13 статьи 40, пункт 2 статьи 154 НК РФ), оно получало дотации на покрытие убытка. Поставщики Учреждения в расчетах с последним применяли безубыточные для поставщиков цены РЭК Ульяновской области, о чем свидетельствуют соответствующие счета-фактуры (т. 7), и, следовательно, сумма превышения налоговых вычетов над налогом, исчисленным по их операциям реализации у поставщиков не складывалась.

В соответствии с обжалуемым решением налогового органа от 03.07.2006 г.. N 733ДСП, основным мотивом для начисления недоимки и пеней по результатам камеральной налоговой проверки ( далее - КНП) за 2003 - 2004 г. являлось имевшееся несоблюдение Учреждением требования о раздельном учете сумм НДС, уплаченного поставщикам по облагаемым и необлагаемым НДС операциям (соответственно, по реализации коммунальных услуг и по реализации услуг по содержанию и ремонту жилья). По этому основанию налоговый орган полностью отказал в праве на применение вычетов за весь проверяемый период. Данное основание охватывает всю сумму доначисленной недоимки. Соответственно, иные основания, указанные в обжалуемом решении налогового органа, являются лишь дополнительными, касающимися частей той же общей суммы недоимки (т.е. не увеличивают недоимку по сравнению с данным эпизодом).

Следует отметить, что по сравнению с описательной частью оспариваемого решения конкретные доводы налогового органа, подтверждающие отсутствие раздельного учета и изложенные в апелляционной жалобе, существенно изменились.

Действительно, как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, утверждение об отсутствии раздельного учета никак не связано, во-первых, с конкретным анализом первичной документации и регистров бухгалтерского учета (статьи 9 и 10 федерального закона от 21.11.1996 г.. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), который мог бы позволить налоговому органу сделать вывод о той или иной разновидности учета облагаемых и не облагаемых НДС операций: раздельной или совместной, во-вторых, с установлением доказательств отнесения к вычету "входного" налога по освобожденным от НДС видам деятельности.

Сам же вывод об отсутствии раздельного учета, по мнению суда апелляционной инстанции, вытекал из неверного толкования пункта 4 статьи 170 НК РФ: налоговый орган не учитывал, что пропорция, предусмотренная данным пунктом, применяется лишь в тех случаях, когда на основании данных первичных документов не удается определить товар (в стоимостном и в физическом измерителе), определенный как родовыми, так и индивидуальными признаками, использованный именно для совершения освобожденных от НДС операций. Данная пропорция не является неотъемлемым элементом системы раздельного учета, о чем и свидетельствуют абзацы второй и третий пункта 4 статьи 170 НК РФ. Однако в спорном случае налог распределен Учреждением на основании первичных документов (счетов-фактур поставщиков и документов об оплате) прямым, а не счетным методом.

Материалами дела подтверждается, что документация была представлена на КНП в том объеме, который был запрошен налоговым органом. Как усматривается из описательной части обжалуемого решения, вопросы структуры и методики раздельного учета в ходе проведения проверки налоговым органом не исследовались.

При рассмотрении настоящего дела, наличие регистров аналитического учета, в которых организован раздельный учет как операций, так и сумм налога, Учреждением подтвержден. Лишать его права на вычет в такой ситуации нет никаких оснований.

Поскольку статья 170 НК РФ, как это не однократно было разъяснено в актах судебной арбитражной практики, не устанавливает конкретных требований к методике раздельного учета, нарекания налогового органа по поводу методической ошибочности имевшегося ранее порядка раздельного учета не имеют правового значения и не могут быть основанием для лишения Учреждения права на вычет налога. Документально подтверждено, что на счет 19 относились только суммы налога по облагаемым НДС операциям, суммы налога по операциям, освобожденным от НДС, учитывались на счетах учета затрат (счета 20 и 26). Таким образом, как считает суд апелляционной инстанции, применявшийся ранее Учреждением порядок раздельного учета не мог затруднить мероприятия налогового контроля или сделать невозможным проверку обоснованности вычетов по размеру.

При этом основным регистром налогового учета, предназначенным для отражения суммы "входного" налога по облагаемым НДС операциям, как неоднократно разъясняли Минфин РФ и ФНС России, является книга покупок. Доказательств того, что данные книги покупок не соответствуют данным первичной документации и регистров бухгалтерского учета, а также того, что в книге покупок отражен налог, относящийся к освобожденным от НДС операциям, налоговым органом не представлено.

Ссылки налогового органа на то, что в приказах об учетной политике отсутствуют положения о раздельном учете, не имеют правового значения, поскольку данный раздельный учет предусмотрен императивными нормами статей 149 и 170 НК РФ и не относится к элементам учетной политики, которые формируются субъектом учета по своему усмотрению.

Налоговый орган в своих доводах настаивает на том, что в представленных платежных поручениях не конкретизировано назначение платежа, отсутствуют ссылки на счета-фактуры, а там, где они есть, они, по мнению налогового органа, не соответствуют действительности.

Однако, как считает суд апелляционной инстанции, налоговый орган не приводит каких-либо доказательств того, что данные платежи относились к расчетам за какие-либо иные товары (работы, услуги), не связанные с осуществляемым Учреждением облагаемым налогом видом деятельности. МУ ЖКХ "ДЕЗ" представлены договоры, счета-фактуры поставщиков. Иных оснований для расчетов в ходе проверки не выявлено. В связи с наличием кредиторской задолженности прошлых лет, оплата счетов-фактур отражалась в книге покупок в хронологическом порядке, вне зависимости от того, какой конкретно счет-фактура был указан в платежном документе.

При этом, как установлено в судебной арбитражной практике, именно книга покупок является специализированным реестром налогового учета, формируемым для выявления суммы вычетов. Фактов двойного отражения в книге покупок одних и тех же документов об оплате "входного" налога не установлено, фактов завышения суммы налога, оплаченного поставщикам также не установлено.

Действующее законодательство о налогах и сборах не устанавливает требований отражения в платежном поручении реквизитов счета-фактуры. Указание в платежных поручениях на иные счета-фактуры обусловлено отсутствием у конкретного работника бухгалтерии, полной информации о состоянии кредиторской задолженности перед конкретным поставщиком. При этом иной счет-фактура также относился к облагаемой НДС деятельности (выставлен поставщиком тепловой энергии), в книге покупок в качестве оплаченного учтен не был, подлежал учету в последующих периодов по мере последующих платежей данному поставщику в хронологическом порядке.

Кроме того, данный эпизод, как указано в самой апелляционной жалобе, фигурирует в пункте 5 на странице 8 обжалуемого решения налогового органа. Однако из содержания данного пункта видно, что налоговый орган отказывает в принятии доказательств оплаты налога поставщикам по иным основаниям.

Так, налоговый орган не учитывает, что МУП ЖКХ "Правый берег" был образован в результате выделения из МУ ЖКХ "ДЕЗ". При этом Распоряжение Мэра от 30.11.01г. N 885р "О реорганизации учреждения ЖКХ "ДЕЗ" путем выделения из состава и регистрации МУП ЖКХ "Правый берег" в качестве юридического лица признано недействительным следующими арбитражными судебными актами: решением Арбитражного суда Ульяновской области от 17.07.2002 г.. по делу N А72-3701/02-3179, постановлением Федерального Арбитражного Суда Поволжского округа от 09.10.2002 г.. по делу N А72-3701/02-з179.

Следовательно, все сделки, заключенные МУП ЖКХ "Правый берег" как правопреемником МУ ЖКХ "ДЕЗ", создание которого в установленном законом порядке не было завершено, следует рассматривать как сделки, совершенные от имени самого МУ ЖКХ "ДЕЗ" (статьи 48, 49, 51, 58, 153, 154, 420 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 11, 15 и пункт 4 статьи 16 федерального закона от 8.08.2001 г.. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Действительно, именно МУ ЖКХ "ДЕЗ" (правопредшественник) обладало гражданской правоспособностью и дееспособностью. К уставным предмету, целям деятельности и имущественной сфере Учреждения относятся сделки на приобретение тепловой энергии, воды, иных материалов и реализация жилищно-коммунальных услуг в отношении многоквартирных домов, закрепленных за ним на праве оперативного управления. Соответственно, все сделки по передаче имущества и обязательств от МУ ЖКХ "ДЕЗ" муниципальному унитарному предприятию ЖКХ "Правый берег" являются незаключенными как совершенные с организацией, не обладающей статусом юридического лица и представляющей само МУ ЖКХ "ДЕЗ". Следовательно, доходы и расходы, полученные (понесенные) по указанным сделкам, являются доходами и расходами самого МУ ЖКХ "ДЕЗ".

С учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ, и поскольку законодательство о налогах и сборах не устанавливает специальных правил на случай признания недействительной регистрации правопреемника, для целей налогообложения следует руководствоваться правовыми последствиями данного факта, вытекающими из приведенных выше норм гражданского законодательства. Следовательно, права и обязанности в сфере налогообложения, в том числе и право на налоговый вычет по НДС, вытекающие из сделок, расходов, доходов, произведенных платежей МУП ЖКХ "Правый берег", возникли для МУ ЖКХ "ДЕЗ". Соответственно, платежи МУП ЖКХ "Правый берег" произведены за счет имущества Учреждения и в счет лежащих именно на нем обязательств.

Как видно из решения налогового органа (страница 9) платежные поручения (от 28.08.2003 г.. N 454 в сумме 100000 руб., от 28.08.2003 г.. N 2514 в сумме 500000 руб.; общее количество платежных поручений - 27) не рассматриваются налоговым органом в качестве доказательства оплаты "входного" налога, поскольку Учреждением в указанных платежных поручениях указывается Финансовое управление мэрии г. Ульяновска (назначение платежа "за энергоснабжение", "возмещение разницы в тарифах").

Из материалов дела видно, что данными платежными поручениями была произведена оплата поставщикам с открытого по единому счету местного бюджета лицевого счета МУП ЖКХ "ДЕЗ" (в счет субсидирования Управления на покрытие убытка, или, в терминологии налогового органа, "на разницу в тарифах"). При этом перечисление данных субсидий осуществлялось финансовым органом с открытого по единому счету местного бюджета лицевого счета МУП ЖКХ "ДЕЗ", что соответствует статьям 162 и 215 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), предусматривающим казначейскую систему кассового исполнения бюджетов, на банковские счета его кредиторов (поставщиков и подрядчиков) налогоплательщика с целью ужесточения контроля за целевым использованием бюджетных средств (ст. 38 БК РФ), минуя банковские счета Управления. Поставщики МУП ЖКХ "ДЕЗ" выступали при этом получателями оплаты по предъявленным Управлению счетам-фактурам, а не получателями бюджетных средств, субсидий (статья 161 БК РФ).

Данные бюджетные ассигнования сам налоговый орган включает в налоговую базу НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ). Отсюда, с точки зрения правовой позиции самого налогового органа, "входной" налог, оплаченный за счет субсидий, предоставленных в связи с государственным регулированием цен, подлежит принятию к вычету в общем порядке (статьи 171, 172 НК РФ).

Вывод о необходимости включения в состав вычетов данного "входного" налога согласуется также и с правовой позицией Управления, изложенной выше (пункт 2 заявления в арбитражный суд): субсидии на покрытие убытка являются собственными средствами МУП ЖКХ "ДЕЗ", их назначение не изменяется в зависимости от порядка перечисления субсидий; весь спорный оплаченный "входной" налог относится к облагаемым операциям Управления по реализации коммунальных услуг гражданам.

В приведенных доводах (страницы 10, 13 обжалуемого решения) налоговый орган утверждает, что соглашения о проведении взаимозачета, представленные в качестве доказательства оплаты налога поставщикам, во-первых, были представлены в ходе КНП в незаверенных копиях, во-вторых, не соответствуют требованиям федерального закона от 21.11.1996 г.. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к форме первичных документов.

Вышеизложенный довод налогового органа, по мнению суда апелляционной инстанции, является безосновательным, так как факт непредставления указанных соглашений в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, выявлен не был.

Как видно из материалов дела, все представляемые в налоговый орган копии документов (а равно и подлинники) сшивались, нумеровались и закреплялись печатью предприятия и подписью главного бухгалтера. Указанные соглашения были представлены в подлинниках на обозрение в суде первой инстанции. Суд вправе принимать доказательства в подлинниках или надлежаще заверенных копиях, т.е. таких копиях, достоверность которых не вызывают у суда сомнений. Доказательств того, что суд первой инстанции нарушил процессуальное законодательство, налоговый орган не представил. Замечаний на протокол суда первой инстанции не направлял. При этом, как разъяснено надзорной инстанцией, представление в суде апелляционной инстанции подлинников документов, принятых ранее судом первой инстанции в копиях, не является представлением новых доказательств по делу и права налогового органа не нарушает.

При этом, как видно из материалов дела, указанные соглашения по существу являются отчетами агента (МУП "ГУК ЖКХ"), который в спорные налоговые периоды осуществлял на основании договоров с Управлением от 01.07.2002 г.. N 148д/63 и от 01.10.2003 г.. N 196д/63 (т. 2, л.д. 1) функции по расчетно-кассовому обслуживанию в ЖКХ, а именно перечислял по поручению МУП ЖКХ "ДЕЗ" собранную выручку с граждан поставщикам Управления.

К каждому соглашению прилагаются конкретные платежные поручения агента, представленные как в ходе КНП, так и в заседании суда первой инстанции.

Таким образом, указанные соглашения являются производными сводными документами бухгалтерского учета, на которые, в соответствии с пунктом 6 статьи 9 закона "О бухгалтерском учете", требования к форме первичных документов не распространяются.

Противоречий между указанными соглашениями и первичными документами об уплате налога налоговым органом не установлено. Несоблюдение требований к форме первичных и сводных документов, которые не исключает возможности подтверждения факта оплаты, не является основанием для отказа Управлению в праве на вычет.

Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что в следующих счетах-фактурах не указаны адреса грузоотправителя и грузополучателя (от 14.02.2003 г.. N 27 ООО "Ульяновская механизированная колонна N 32" на сумму 460,80 руб., в т.ч. НДС 76,80 руб. (зарегистрирован в книге покупок за февраль 2003 года), от 31.08.2001 г.. N 5317 ОАО "Ульяновскэнерго" ОП "Энергосбыт" на сумму 665000 руб., в т.ч. НДС 110833,33 руб. (зарегистрирован в книге покупок за сентябрь 2003 года)).

Действительно, в подпунктах 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ закреплено требование о заполнении наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя. Однако данное требование, как считает суд апелляционной инстанции, предусмотрено НК РФ для случаев, когда в качестве покупателя и грузополучателя товаров (работ, услуг) выступают, в соответствии с заключенными договорами, разные организации. В рассматриваемом споре поставщик и грузоотправитель, а равно покупатель и грузополучатель не являются разными организациями.

Налоговый орган не учитывает общей суммы НДС к возмещению за соответствующие налоговые периоды: февраль 2003 года - 322562 руб., сентябрь 2003 года - 4480316 руб.

Отсюда, исключение из суммы вычетов налога, предъявленного указанными счетами-фактурами, может привести лишь к уменьшению НДС к возмещению.

Однако оспариваемое решение налогового органа, как усматривается из его резолютивной части, является решением, прежде всего, об уплате доначисленных недоимки и пеней (подпунктами "б" и "в" пункта 2.1 решения налогового органа).

Таким образом, в обжалуемой части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, основаны на ошибочном толковании закона и не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25 декабря 2006 г.. по делу N А72-7804/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Ульяновска - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

А.А. Юдкин Е.Г. Филиппова