Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2012 г. N 09АП-35377/11

г. Москва

07 февраля 2012 г.

Дело N А40-82055/11-91-354

Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 февраля 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей В.Я. Голобородько и С.Н. Крекотнева

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 9 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.11.2011

по делу N А40-82055/11-91-354, принятое судьей Шудашовой Я.Е.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Континентал Тайрс РУС" (ОГРН 1047796929366), 109004, Москва г, Станиславского ул., 21, СТР.1

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве (ОГРН 1047709098315), 109147, Москва г, Марксистская ул, 34, СТР.6

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Мезинова М.С.; Панина И.А. по дов. N 79 от 15.07.2011

от заинтересованного лица - Агафонова Г.Н. по дов. от 19.09.2011; Заднепрянский А.А. по дов. N 05-07 от 11.07.2011; Коновалов С.А. по дов. N 05-07 от 02.02.2012; Егорцева А.А. по дов. от 21.03.2011; Васильев А.В. по дов. N 05-04 от 18.01.2012

УСТАНОВИЛ:

ООО "Континентал Тайрс РУС" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 9 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 18.02.2010 г.. N 12-04/493 о привлечении к ответственности ООО "Континентал Тайрс РУС" за совершение налогового правонарушения в части: предложения уплатить налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ за 2007-2009 г.. в размере 3.376.203, 74 руб. (подпункт 3 пункта 4.1 резолютивной части Решения); привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 ст. 123 НК РФ в размере 357.463, 82 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части Решения); начисления пени по налогу на доходы иностранных юридических лиц в размере 1.493.320, 9 руб. (подпункт 1 пункта 3 резолютивной части Решения).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 01.11.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заинтересованное лицо представило дополнение к апелляционной жалобе и письменные объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Заявитель представил письменные объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, дополнения к жалобе, отзыва, письменных объяснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, налоговым органом в период с 16.09.2010 г.. по 24.12.2010 г.. проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам, а также ЕСН и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 г.. по 31.12.2009 г.., по результатам которой составлен акт проверки N 12-04/5632 от 31.12.2010 г.. (т.1 л.д.117-149).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта проверки N 12-04/5632 от 31.12.2010 г.., возражений общества и дополнительных документов, налоговый орган вынес решение N 12-04/493 от 18.02.2011 г.. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1 л.д.17-85), в соответствие с которым заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 123 НК РФ по налогу на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ за 2008 год в размере 357 463,82 руб., п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН за 2007 год в размере 0,67 руб., за 2008 год в размере 8,12 руб., ст.123 НК РФ за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц за 2007-2008 гг. в размере 1 045,80 руб., п.1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов по требованию налогового органа в размере 19 800 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); Обществу начислены пени по состоянию на 1802.2011 г.. по налогу на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ за 2008 год в размере 1 493 320,90 руб., ЕС Н в размере 22,69 руб., по НДФЛ в размере 1 986,09 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в размере 129 096 руб., по НДС за 2008 год в размере 96 822 руб., по налогу на доходу иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации за 2007-2008 гг. в размере 3 376 203,74 руб., по ЕСН за 2007 год в размере 7,28 руб., за 2008 год в размере 89,94 руб., штрафы, пени удержать и перечислить НДФЛ за 2007-2008 гг. в размере 5 229 руб., уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2009 год в размере 74 135,13 руб. (пункт 4 резолютивной части решения).

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество 14.03.2011 г.. обратилось в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой. Вышестоящий налоговый орган решением от 10.05.2011 г.. N 21-19/045138 решение инспекции от 18.02.2011 г.. отменил в части доначисления обществу налогу на прибыль в сумме 129 096 руб. по взаимоотношениям с ООО "Проформа", признания необоснованными налоговых вычетов по НДС в сумме 96 822 руб. и доначисления суммы НДС в соответствующей части по взаимоотношениям с ООО "Проформа"; в остальной части решение инспекции оставлено без изменения (т.1 л.д.104-116).

Общество оспорило указанное решение инспекции в вышеуказанной части в судебном порядке.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе и дополнении к ней инспекция указывает на то, что в нарушение п. 4 ст. 269 НК РФ заявителем положительная разница между начисленными и предельными процентами не была приравнена в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной компании -Континенталь АГ и в нарушение п.п.1.п.1. ст. 309 и п.1.ст.310 НК РФ заявителем не был исчислен и удержан налог с дивидендов, уплаченным иностранной компании в размере 3 376 203,74 руб. Привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 357 463,82 руб. законно и обоснованно.

По мнению налогового органа, соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу в пропорции более 3:1 само по себе является свидетельством того, что условия займов являются заведомо нерыночными и не могли быть согласованы между независимыми сторонами. Инспекция полагает, что общество при выплате процентов компании Континенталь АГ по кредитным договорам в 2007-2008 гг. неправомерно не облагало данный вид дохода налогом на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской, поскольку задолженность общества перед Континенталь АГ признается контролируемой и заявителю следовало; осуществить расчет предельной суммы процентов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии с правилами, установленными пунктом 2 статьи 269 НК РФ; исчислить разницу между фактически начисленными процентами и предельными процентами; положительную разницу между фактически начисленными процентами и предельными процентами переквалифицировать в дивиденды, обложив их налогом по ставке 5 процентов. При этом налоговый орган указывает, что в соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германии "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 29.05.1996 (далее - Соглашение) после переквалификации части процентов, выплачиваемых компании Континенталь АГ в соответствии с положениями пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ, оставшаяся часть процентов подлежит неограниченному вычету в целях исчисления налога на прибыль, несмотря на то, что пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлены ограничения в отношении вычета таких процентов для российских организаций

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 г. N 8654/11, которым, по мнению инспекции, изменена ранее существующая судебная практика.

Данные доводы налогового органа рассмотрены и отклоняются по следующим основаниям.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что в 2007-2009 гг. между обществом и Континенталь АГ были заключены кредитные договоры. Компания Континенталь АГ, являющаяся резидентом Германии, владела в проверяемом периоде 100 % уставного капитала общества.

Руководствуясь положениями Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 29 мая 1996 г. и Протокола от 29 мая 1996 г., являющегося неотъемлемой частью Соглашения (далее - Протокол), общество не осуществляло расчет предельной суммы процентов, признаваемых расходами для целей налогообложения прибыли. При таких обстоятельствах у заявителя при выплате процентов по кредитным договорам Компании Континенталь АГ не возникало положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами.

Налоговый орган посчитал такой подход неправомерным и доначислил обществу налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ за 2007-2009 гг. в размере 3 376 203,74 руб., пени по налогу на доходы иностранных юридических лиц в размере 1 493 320,9 руб., а также предложил уплатить штраф за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 НК РФ в размере 357 463,82 руб.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ устанавливается порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Таким образом, действующее законодательство о налогах и сборах РФ допускает переквалификацию процентов по контролируемой задолженности в дивиденды в том случае, если фактические проценты по займу превышают сумму процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Однако в соответствии с частью 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьей 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

В соответствии с пунктом 3 Протокола от 29.05.1996 к Соглашению предусмотрено, что сумма процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом РФ, и в которой участвует резидент Германии, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в РФ. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Единственным участником заявителя является компания Континеталь АГ - резидент Федеративной Республики Германия. Таким образом, положения Соглашения и Протокола к нему от 29.05.1996 г.. применимы к налогообложению операций между заявителем и Континенталь АГ.

Следовательно, сумма процентов, которую заявитель выплачивает компании Континенталь АГ, подлежит неограниченному вычету.

Таким образом, разница между начисленными процентами и предельными процентами, подлежащими включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли заявителя отсутствует. Соответственно, отсутствуют основания для переквалификации какой-либо части прибыли в дивиденды.

Пункт 3 Протокола от 29 мая 1996 г. к Соглашению предусматривает неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли. Судом правомерно установлено, что данное положение применимо к налогообложению операций между заявителем и Континенталь АГ. Следовательно, сумма процентов, которую заявитель выплачивает компании Континенталь АГ, подлежит неограниченному вычету. Соответственно, отсутствуют основания для переквалификации какой-либо части прибыли в дивиденды.

Таким образом, является несостоятельным довод налогового органа о том, что заявителю следовало в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ переквалифицировать положительную разницу между фактически начисленными процентами и предельными процентами в дивиденды, обложив их налогом по ставке 5 процентов.

Довод налогового органа о том, что заявитель неправомерно применял положения Протокола в отношении неограниченного вычета процентов в 2007-2009 гг., поскольку положения данного Протокола подлежат применению с 01 января 2010 г. не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку общество при определении своих налоговых обязательств руководствовалось пунктом 3 Протокола от 29 мая 1996 г., подлежащим применению с 30 декабря 1996 г., а не Протоколом от 15 октября 2007 г, подлежащим применению с 01 января 2010 г.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в пункт 3 Протокола от 29 мая 1996 г. не вносились изменения. Кроме того, право на неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли предусмотрено Протоколом от 29 мая 1996 г. Протокол от 15 октября 2007 г. порядок налогообложения процентов не регулирует; им внесены изменения в подпункт "а" пункта 1 статьи 10, в статью 26 Соглашения, а также в пункт 4 Протокола от 29 мая 1996 г.

Судом первой инстанции правильно отмечено то обстоятельство, что инспекцией не доказана обоснованность применения пункта 5 статьи 11 Соглашения, учитывая, что у заявителя, на основании норм Соглашения и Протокола от 29 мая 1996 г. к нему, отсутствует разница между начисленными и предельными процентами. Соответственно, у заявителя не было обязанности производить расчет предельной суммы процентов и переквалификации оставшейся суммы процентов в дивиденды и, следовательно, удерживать налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств, позволяющих применять пункт 5 статьи 11 Соглашения.

Пункт 5 статьи 11 Соглашения устанавливает, что "если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений настоящего Соглашения".

Судом правомерно установлено, что для применения данной нормы Соглашения, помимо установления факта наличия "особых отношений", необходимо доказать, что данные "особые отношения" повлияли на величину процентной ставки по договорам займа между заявителем и Континенталь АГ и что она отличается от процентной ставки, которая была бы согласована между сторонами при отсутствии таких отношений.

В соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Однако налоговый орган не приводит доказательств того, что сумма процентов, выплаченных Заявителем в пользу компании Континенталь АГ, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии "особых отношений", а лишь указывает, что "особые отношения" между Заявителем и Континенталь АГ способны повлиять на величину процентной ставки, определенной в договоре займа.

Является обоснованным вывод суда о том, что взыскание неудержанной суммы налога с заявителя, являющегося налоговым агентом, и начисление пени, в случае когда налог не был удержан из доходов иностранной компании, является неправомерным, так как такое взыскание фактически является дополнительной мерой ответственности, не установленной действующим законодательством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ как процентный доход от долговых обязательств любого вида, так и дивиденды относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, в данном случае компания Континенталь АГ является налогоплательщиком, а заявитель - налоговым агентом.

Суд апелляционной инстанции считает, что привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ в рассматриваемой ситуации является неправомерным, поскольку у заявителя, на основании норм Соглашения и Протокола от 29 мая 1996 г. к нему, отсутствует разница между начисленными и предельными процентами. Соответственно, у заявителя не было обязанности производить расчет предельной суммы процентов и переквалификацию оставшейся суммы процентов в дивиденды и, следовательно, удерживать налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ.

Суд поддержал позицию заявителя о том, что пункт 2 статьи 269 НК РФ не подлежит применению к заявителю также в связи с режимом недискриминации, установленным статьей 24 Соглашения.

Данный вывод заявителя и суда был основан на обширной практике арбитражных судов по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 08 июля 2011 г. N КА-А40/6805-11; Постановление ФАС Московского округа от 22 июня 2011 г. N КА-А40/5322-11; Постановление ФАС Московского округа от 08 декабря 2010 N КА-А40/14266-10; Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2010 г. N КА-А40/13648-10идр.).

Налоговый орган ссылается на то, что Президиум Высшего арбитражного суда в своем Постановлении от 15 ноября 2011 г. N 8654/11иным образом истолкован режим недискриминации в отношении международных договоров.

Президиум ВАС РФ в Постановлении N 8654/11 указывает, что ограничение по учету процентов, установленное пунктом 2 статьи 269 НК РФ, вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Вместе с тем, фактические обстоятельства дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ, отличаются от обстоятельств настоящего спора.

Единственным основанием для неограниченного вычета процентов в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, были положения о недискриминации. В настоящем споре, главным основанием для применения неограниченного вычета процентов являются положения пункта 3 Протокола от 29 мая 1996 г. к Соглашению, имеет место получение займа от материнской компании, являющейся резидентом Федеративной Республики Германия. Более того, заявителем осуществлялась фактическая выплата процентов по долговым обязательствам.

Позиция заявителя в настоящем споре с налоговым органом основана не на положении о недискриминации, а на положении пункта 3 Протокола к Соглашению с Германией, которое прямо предусматривает неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли.

Положения соглашений с Кипром и Швейцарией, которые анализировал ВАС в Постановлении N 8654/11, не содержат положений о неограниченном вычете процентов для целей налогообложения прибыли, аналогичных пункту 3 Протокола Соглашения с Германией.

Следовательно, изменение правоприменительной практики при толковании положений международных соглашений о недискриминации по отношению к положениям пункта 2 статьи 269 НК РФ не влияет на правомерность и обоснованность принятого решения суда.

Ссылки инспекции на изменение судебной практики не могут быть признаны обоснованными, поскольку уже после принятия постановления N 8654/11 суды, рассматривая споры, аналогичные спору между заявителем и налоговым органом, приходят к выводу о том, что неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли возможен на основании Соглашения с Германией и пункта 3 Протокола к нему. ( Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 N09АП-30617/2011-АК по делу NА40-77453/11-20-329; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу А81-704/2011).

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.11.2011 по делу N А40-82055/11-91-354 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько С.Н. Крекотнев