Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2012 г. N 09АП-37111/11

г. Москва

07 февраля 2012 г.

Дело N А40-169819/09-76-1231

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 февраля 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей С.Н. Крекотнева и Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.10.2011 по делу N А40-169819/09-76-1231, принятое судьей Н.П. Чебурашкиной

по заявлению ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" (ОГРН 1027402166835; адрес: 455000, Челябинская обл., г. Магнитогорск, ул. Кирова, 93)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН 1047723039440; адрес: 129223, г. Москва, проспект Мира, ВВЦ, стр.164)

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Калинин А.Е. по дов. от 10.01.2012

от заинтересованного лица - Алешин А.Д. по дов. N 56-05-08/04 от 23.01.2012; Шаржукова Л.В. по дов. от 10.08.2011; Злобин А.В. по дов. от 08.09.2011; Гермогенов СБ. по дов. от 30.01.2012; Ихсанов P.M. по дов. от 23.01.2012

УСТАНОВИЛ

ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" обратилось с заявлением о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 29.07.2009 N 56-13-26/02-08 "О привлечении ОАО "ММК" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части подп. 1.3 налог на прибыль в размере 592712332 руб. и соответствующие суммы пени, подп. 4.1 НДПИ в размере 18561393 руб., соответствующие суммы пени и штрафа в размере 581057 руб., подп. 6.1 земельный налог в размере 41176 руб., подп. 7.2 ЕСН в размере 126072 руб., подп. 7.3 ЕСН в размере 110464 руб. 63 коп., подп. 8.1.3 НДФЛ в размере 93 руб.

Решением суда признано незаконным решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 29.07.2009 N 56-13-26/02-08 "О привлечении ОАО "ММК" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 7.3 решения ЕСН - доначисление суммы 110464 руб. 63 коп., соответствующих сумм штрафа и пени; п. 7.2 решения - доначисление суммы 126072 руб., соответствующей суммы пени; п. 8.1.3 решения НДФЛ - доначисление суммы 93 руб., соответствующей суммы пени; п. 6.1 решения земельный налог - доначисление суммы 41176 руб.; п. 4.1 решения налог на добычу полезных ископаемых - доначисление суммы 18561393 руб. недоимки, соответствующей суммы пени и штрафа 581057 руб.; п. 1.3 решения налог на прибыль - доначисление суммы 587877623 руб. недоимки, соответствующей суммы пени.

В отношении суммы 4834710 руб. в удовлетворении требований отказано.

С решением суда не согласился налоговый орган, и налогоплательщик обратились с апелляционными жалобами, обращение с которыми мотивируют тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик и налоговый орган представили отзывы на апелляционные жалобы, в которой просят изменить решение суда первой инстанции.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, оснований к отмене решения не усматривает.

29.07.2009 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 56-13-26/02-08 от 22.05.2009, а также материалам, полученным в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по решению инспекции "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля" от 22.06.2009 N56-13-26/02-08дм, вынесено решение N56-13-26/02-08 "О привлечении ОАО "ММК" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

В оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что ОАО "ММК" в нарушение п.4 ст.340 НК РФ, занизило налоговую базу по железной руде и карбонатным породам по металлургии, поскольку для выделения из обшей суммы расходов по добытым полезным ископаемым расходов на карбонатные породы для металлургии и железную руду организация использовала метод по доле каждого полезного ископаемого в общем количестве добычи за соответствующий период. В процессе проверки общая сумма расходов на добычу железной руды и карбонатных пород для металлургии рассчитаны путем вычитания расходов по камню строительному на месторождении Малый Куйбас, участку горного транспорта в соответствии с его долей по каждому элементу затрат и части косвенных расходов определяемых расчетным путем пропорционально его доле в общем количестве добытых полезных ископаемых. Общая сумма расходов распределялась пропорционально доле добытого полезного ископаемого в общем количестве добычи.

При этом у инспекции отсутствуют замечания за проверенные периоды к порядку и сумме учтенной налогоплательщиком общей суммы расходов по добытым полезным ископаемым и к количеству определенного заявителем каждого вида добытого полезного ископаемого.

Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части,суд первой инстанции исходил из следующих обстоятельств.

ОАО "ММК" на основании соответствующих лицензий добывает следующие виды полезных ископаемых: железную руду, карбонатные породы для металлургии и строительный камень. При этом железную руду и карбонатные породы общество полностью использует в своей производственной деятельности, по строительному камню имеет место реализация сторонним потребителям.

В соответствии со ст. 338 НК РФ, в действующей на проверяемый период редакции, налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ, согласно которой оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета расходов, указанных в подпунктах 1 - 7 п.4 ст. 340 НК РФ. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ; расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в данных подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 ГК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в данном налоговом периоде.

Для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого законодателем предусмотрен метод по доле этого полезного ископаемого в общей сумме расходов на добычу, исходя из его доли в общем количестве добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. При этом под общим количеством добытых полезных ископаемых понимается итоговое количество всех добытых полезных ископаемых за соответствующий период безотносительно к виду, месторождению и способу дальнейшего использования добытого полезного ископаемого. Под общими расходами на добычу понимается итоговая сумма расходов на добычу общего количества добытых полезных ископаемых.

Таким образом, ОАО "ММК" в соответствии с п.4 ст. 340 НК РФ определяло расчетную стоимость (налоговую базу) по железной руде и карбонатным породам.

Инспекция в оспариваемом решении ссылается на то, что в процессе проверки общая сумма расходов на добычу железной руды и карбонатных пород для металлургии рассчитаны путем вычитания расходов по камню строительному на месторождении Малый Куйбас, участку горного транспорта в соответствии с его долей по каждому элементу затрат и части косвенных расходов определяемых расчетным путем пропорционально его доле в общем количестве добытых полезных ископаемых. Общая сумма расходов распределялась пропорционально доле добытого полезного ископаемого в общем количестве добычи.

Примененный инспекцией порядок определения расчетной стоимости полезных ископаемых не предусмотрен НК РФ, в связи с чем, выводы инспекции о занижении ОАО "ММК" налоговой базы основан на неверном толковании ст. 340 НК РФ.

Довод ОАО "ММК" подтверждается Приказом МНС РФ от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-21/727 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и инструкции по ее заполнению", действовавшей в 2006 г., согласно которому в разделе 3.2.1 "Определение общей суммы расходов на добычу полезны: ископаемых" указываются данные для расчета общей суммы расходов на добыч полезных ископаемых, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, в случае оценки стоимости какого-либо добытого полезного ископаемого в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости. Раздел 3.2.1 включается в налоговую декларацию в единственном экземпляре, независимо от количества добытых полезных ископаемых, стоимость которых оценивается способом исходя из расчетной стоимости.

В случае, если налогоплательщик не применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости ни по одному добытому полезному ископаемому, раздел 3.2.1 не заполняется и в состав налоговой декларации не включается.

По строке 130 указывается общая сумма расходов, произведенных в налоговом периоде, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым. Значение по строке 130 раздела 3.2 соответствует значению по строке 090 раздела 3.2.1. По строке 140 указывается доля добытого полезного ископаемого в общем количестве всех добытых полезных ископаемых, определяемая в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ. По строке 150 указывается сумма расходов по добыче данного полезного ископаемого, определяемая на основании пункта 4 статьи 340 НК РФ как стр. 150 = стр. 130 х стр. 140.

Кроме того, Приказом МФ РФ о 29 декабря 2006 г. N 185н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и порядка ее заполнения", действовавшей в 2007 г., предусмотрено, что аналогичное заполнение налоговых деклараций за налоговые периоды 2007 г.: в таблице (код строки 110) производится определение суммы расходов по добыче отдельных полезных ископаемых. При этом указывается: по графе 4 - количество добытого полезного ископаемого (по каждому добытому полезному ископаемому независимо от того, по какому из них оценка производится исходя из расчетной стоимости); по графе 5 - доля добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых, определяемая как отношение значения по графе 4 для данного полезного ископаемого к значению по графе 4 строки 120 (сумма значений по графе 5 должна равняться единице); по графе 6 - сумма расходов по добыче полезного ископаемого, определяемая как произведение общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде (строка 100), и доли добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых (графа 5) (в отношении полезных ископаемых, по которым не производится оценка стоимости исходя из расчетной стоимости, по графе 6 ставится прочерк).

Таким образом, при заполнении налоговых деклараций за налоговые периоды 2006-2007 г.г.: налоговая база - сумма расходов по добыче полезного ископаемого в налоговом периоде, стоимость которого определяется, не исходя из цены реализации, а в расчетном порядке (железная руда, карбонатные породы для металлургии), исчисляется на основании итоговой суммы расходов по добыче всех полезных ископаемых в налоговом периоде (железная руда, карбонатные породы для металлургии, строительный камень) и доли добытых железной руды, карбонатных пород в итоговом количестве всех добытых указанных полезных ископаемых в налоговом периоде.

ОАО "ММК" не нарушало нормативно установленный порядок исчисления налога и заполнения налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на занижение ОАО "ММК" в нарушение ст.340 НК РФ налоговой базы для целей налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, что привело к неуплате налога на добычу полезных ископаемых за 2006 - 2007 гг.

При этом, ни статьей 340, ни другими статьями НК РФ не предусмотрено: определять сумму расходов по добыче полезного ископаемого, стоимость которого определяется, не исходя из цены реализации, а в расчетном порядке (железная руда и карбонатные породы для металлургии), путем вычитания из общей суммы расходов по добыче всех полезных ископаемых сумму расходов по добыче полезного ископаемого, стоимость которого определяется исходя из цены реализации (камень строительный); определять сумму расходов по добыче полезного ископаемого, стоимость которого определяется исходя из цены реализации (камень строительный), путем сложения сумм отдельных расходов, исчисленных в разных долях количественных пропорций этого полезного ископаемого; распределение не общей суммы расходов пропорционально доле добытого полезного ископаемого в общем количестве добычи, а расчетной суммы расходов по добыче полезных ископаемых, стоимость которых определяется, не исходя из цены реализации, а в расчетном порядке (железная руда и карбонатные породы для металлургии) пропорционально доле добытых только этих полезных ископаемых в их совокупном объеме.

Согласно ст. 340 НК РФ в действующей в проверяемых налоговых периодах редакции, общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.

Для выделения из общей суммы расходов по добытым полезным ископаемым расходов на карбонатные породы для металлургии и железную руду ОАО "ММК" использовало метод по доле каждого полезного ископаемого в общем количестве добычи за соответствующий период, что свидетельствует о соблюдении ОАО "ММК" требований ст. 340 НК РФ.

Ссылка инспекции на письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 01 февраля 2005 года N 03-07-01-04/4 и Постановление Федерального Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 г. по делу N АЗЗ-12597/06-Ф02-640/07, необоснованна, поскольку спорный вопрос урегулирован нормами НК РФ, являющегося законом прямого действия. Письмо МФ РФ не является нормативным правовым актом и содержит мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу о порядке определения стоимости добытой минеральной воды. Постановление Федерального Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа также не относится к нормативным правовым актам и вынесено при рассмотрении конкретного дела с иными фактическими обстоятельствами.

Таким образом, вывод инспекции о занижении ОАО "ММК" налоговой базы, неправильном исчислении и неуплате НДПИ за 2006-2007 гг. незаконен и не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Оспариваемое решение налогового органа в части предложено налогоплательщику уплатить налог на добычу полезного ископаемого за 20062007г. в размере 18561393 руб., соответствующие суммы пени, а также привлечения налогоплательщика к ответственности в размере 581057 руб. незаконно.

Выводы инспекции о том, что в нарушение п.1 ст.389 НК РФ ОАО "ММК" в 2006-2007 годах не включило в объект налогообложения земельный участок с кадастровым номером 74:33:0218001:0011 (предыдущий кадастровый номер 74:33:0218001:3), что привело к неуплате земельного налога в сумме 41176 руб., в том числе: за 2006 г..-20588 руб., за 2007 г..-20588 руб., необоснованны последующим основаниям.

В обоснование указанного вывода налоговый орган ссылается на то, что в соответствии с п.4 Распоряжения Главы Города от 18.12.2003 г. N 6159-Р ОАО "ММК" предоставлен в бессрочное пользование земельный участок из категории земли поселений, в Правобережном районе г. Магнитогорска, занимаемым теплично-садовым совхозом общей площадью 4117824,23 кв.м., в т.ч. земельный участок площадью 65389,65 кв.м. с кадастровым номером 74:3360218001:0011 - зона теплиц".

Указанное право бессрочного пользования земельным участком в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не регистрировалось, что не оспаривается налоговым органом.

При этом, инспекцией не принято во внимание, что в соответствии с п.1 Распоряжения Главы г. Магнитогорска от 11.07.2005 N 3298-Р (т.7 л.д.11) "О внесении изменений в распоряжения главы города от 19.03.2003 N 1145-Р (т.4 л.д.111) и от 18.12.2003 N 6159-Р" (т.7 л.д.110) внесены изменения в указанные распоряжения главы города в части внесения изменений в п.1 распоряжения Главы города от 07.04.2000 N 479-Р, (т.7 л.д.8-9), согласно которым земельный участок с кадастровым номером 74:33:0218001:0011 изъят из бессрочного пользования ОАО "ММК".

Указанный документ представлен заявителем в инспекцию. Кроме того, ОАО "ММК" представило распоряжение Главы города от 16.08.2005 N 3932-Р (т.4 л.д. 108-110) о том, что в проверяемый период указанный земельный участок уже предоставлен в аренду другому юридическому лицу - ООО "Лазурит", а также свидетельства о государственной регистрации земельных участков в зоне, занимаемой теплично - садовым совхозом (т.4 л.д. 113-116), в которых в качестве документов - оснований регистрации участков указаны соответствующие распоряжения Главы г. Магнитогорска об изъятии из владения общества спорного участка.

Таким образом, к началу проверяемого периода ОАО "ММК" не являлось ни собственником, ни пользователем данного земельного участка.

В соответствии со ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Учитывая, что право бессрочного пользования на указанный земельный участок ранее не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, оно прекратилось с момента принятия соответствующего решения органом местного самоуправления - пункты 4, 5 статьи 53 Земельного кодекса, а именно с 11.07.2005 г.. и в 2006-2007 годах ОАО "ММК" не являлось налогоплательщиком земельного налога за указанный участок.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что в ходе выездной налоговой проверки из территориального отдела N 13 Роснедвижимости получена кадастровая выписка о земельном участке (выписка из государственного кадастра недвижимости), в соответствии с которой обладателем земельного участка: кадастровый номер 74:33:0218001:0011 (предыдущий номер 74:33:0218001:3), площадь 65 389,65 кв.м., дата внесения в государственный кадастр недвижимости 18.12.2003 г.. на праве постоянного бессрочного пользования является ОАО "ММК".

При этом, инспекцией не принято во внимание распоряжение главы города Магнитогорска от 11.07.2005 г.. N 3298-Р.

На момент внесения сведений о данном земельном участке в государственный кадастр недвижимости - 18.12.2003 г.. - правообладателем земельного участка являлось ОАО "ММК". Действующее на момент изъятия земельного участка земельное законодательство не обязывало ни правообладателя, ни исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления передавать сведения о прекращении права в орган, осуществляющий деятельность по ведению государственного кадастра недвижимости, в связи с чем, сведения о прекращении права бессрочного пользования землей в кадастровой выписке о земельном участке не отражены.

Соответствующая обязанность установлена законодательством с 01.01.2007 года путем дополнения ст.53 ЗК РФ пунктом 6, в котором предусмотрено, что исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные статьей 29 настоящего Кодекса, обязан сообщить об отказе от права на земельный участок, право на который ранее не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в налоговый орган по месту нахождения такого земельного участка и в орган, осуществляющий деятельность по ведению государственного кадастра недвижимости, в недельный срок со дня принятия решения, указанного в пункте 4 настоящей статьи.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" государственный кадастровый учет земельных участков - описание и индивидуализация в Едином государственном реестре земель земельных участков, в результате чего каждый земельный участок получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценки.

Выписка из государственного кадастра недвижимости Территориального отдела N 13 Роснедвижимости не является документов, подтверждающим право обладания земельным участком.

С момента принятия распоряжения главы города Магнитогорска от 11.07.2005 г.. N 3298-Р ОАО "ММК" не являлось правообладателем земельного участка с кадастровым номером 74:33:02 18 001:001 и налогоплательщиком земельного налога за данный участок, в связи с чем, выводы инспекции о занижении ОАО "ММК" налоговой базы и неуплате земельного налога в размере 41176 руб. необоснованны.

Доводы инспекции о том, что в нарушение п.1 ст.237 НК РФ, ст.242 НК РФ налоговая база по суммам выплат по договорам подряда за декабрь 2006 года определялась в январе 2007 года, не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам дела по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со ст. 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений для целей ЕСН определяется как день начисления указанных выплат.

Налоговая база по ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода фактического выполнения работ, за который они начислены.

На ОАО "ММК" начисление выплат отражается в отчете по начисленной заработной плате и произведенным удержаниям, отчете по видам начислений, отчете по актам выполненных работ по договорам гражданско-правового характера. Указанные формы утверждены соответствующими локальными актами.

По лицам, указанным в расчете налоговой базы ЕСН (т.7 л.д. 12-14), за исключение 6 физических лиц, выплат в декабре 2006 года не производилось. Начисление и выплата за декабрь 2006 года по ним произведена в январе 2007, что подтверждается отчетом по начисленной заработной плате и произведенным удержаниям по ОАО "ММК" за декабрь 2006, отчетом по начисленной заработной плате и произведенным удержаниям по ОАО "ММК" за январь 2007, отчетом по видам начислений, отчетом по начисленной зарплате и произведенным удержаниям, отчетом по актам выполненных работ по договорам гражданско-правового характера, оплаченным в январе 2007 (т.7 л.д. 15-37).

Как следует из отчета по актам выполненных работ по договорам гражданско-правового характера, оплаченным в январе 2007, в январе 2007 г.. производились, в том числе, выплаты за работы, выполненные в декабре 2006 г.. Лица, указанные в данном отчете соответствуют лицам, указанным в приложении N 8 к акту проверки.

ОАО "ММК" в полном соответствии со ст.242 НК РФ определило налоговую базу по указанным лицам в январе 2007 г.. и в этом месяце уплатило ЕСН.

Таким образом, сумма единого социального налога за декабрь 2006 г.. в размере 110394,66 руб. и соответствующие суммы пени доначислены налоговым органом неправомерно.

В декабре 2006 года произведены выплаты по следующим физическим лицам: Мальцеву М.В.- 17400 руб. (начислено по договору подряда 20000 руб.), Титову А.Н. -17400 руб. (начислено по договору подряда 20 000 руб.), Булюхиной Л.Н. - 53028,38 руб. (начислено по договору подряда 60952,38 руб.), Шмандюк О.В. - 53028,38 руб. (начислено по договору подряда 60952,38 руб.), Копцевой П.Л. - 3480 руб. (начислено по договору подряда 4000 руб.), Веляда Т.А. - 25230 руб. (начислено по договору подряда 29 000 руб.).

Указанные выплаты относятся к авансовым, их выплата не противоречит действующему законодательству и условиям договоров подряда.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 23.06.2009 N 1446/09, суммы авансовых платежей, выданные физическим лицам по гражданско-правовому договору на выполнение работ, не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии с учетной политикой, утвержденной на ОАО "ММК", организация определяет доходы и расходы по методу начисления.

Данные расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в декабре 2006 г.., в связи с чем, указанные выплаты и вознаграждения в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не должны признаваться объектом налогообложения в декабре 2006 г.. Указанные выплаты отнесены к косвенным расходам января 2007 г.., что подтверждается выпиской из приказа от 04.05.2006 N 350 "Об утверждении и введении в действие справочника кодов налогового классификатора"; распечаткой косвенных расходов за январь 2007 года; справкой бухгалтера о расходах на оплату труда в соответствии с НК РФ за исключением сумм платежей ОАО "ММК" по договорам обязательного и добровольного страхования, заключенным в пользу работников, и обязательных начислениях на суммы расходов на оплату труда за период с 01.01.2007 по 31.01.2007, расшифровкой основной заработной платы по местам возникновения затрат за январь 2007 (т.4 л.д. 117-131).

Указанный вывод также подтверждается письмами Минфина РФ от 29.06.2007 N 03-04-06-02/128, от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30.

Доводы инспекции о том, что дата составления расчетных документов является датой начисления выплат и вознаграждений, необоснованны, поскольку НК РФ не содержит указания о связи даты составления расчетного документа с датой начисления выплат и вознаграждений. Указанные платежные ведомости (форма Т-53) подтверждают факт выплаты сумм и утверждены в качестве унифицированных форм для учета рабочего времени и расчетов с персоналок по оплате труда.

Таким образом, ОАО "ММК" в полном соответствии со ст.242 НК РФ определило налоговую базу по указанным 6 лицам в январе 2007 г.. и в этом месяце уплатило ЕСН, в связи с чем, доначисление инспекцией суммы ЕСН за декабрь 2006 г.. в размере 15677,34 руб. и соответствующих сумм пеней неправомерно.

Доводы налогового органа о том, что договоры подряда, заключенные с физическими лицами, по всем признакам соответствуют трудовым договорам, незаконны по следующим основаниям.

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ, в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

ОАО "ММК" в проверяемом периоде заключались договоры подряда с физическими лицами.

Исходя из статьи 431 Гражданского кодекса РФ, буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Согласно ст. 16 Трудового кодекса РФ, трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии Трудовым кодексом РФ.

Статья 56 Трудового кодекса РФ предусматривает, что трудовым договором является соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Инспекция ссылается на то, что штатным расписанием ОАО "ММК" установлены ставки на выполнение функций, предусмотренных заключенными договорами; в договорах определен режим оплаты работников; работники имеют квалификацию и стаж по данному виду выполненных работ; выполняется определенная работа, а не разовое поручение; соблюдение правил внутреннего трудового распорядка; с некоторыми работниками договоры заключались на длительное время.

Данные выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку между ОАО "ММК" и физическими лицами заключены договоры подряда, из которых следует, что сторонами договоров являются ОАО "ММК" - заказчик и физическое лицо-подрядчик.

Указанные договоры не содержат условия о подчинении физического лица правилам внутреннего распорядка ОАО "ММК" и внутренним локальным актам ОАО "ММК"; в них отсутствует обязанность ОАО "ММК" по обеспечению физического лица условиями для выполнения ими работы; отсутствует обязанность по выполнению физическим лицом в процессе труда распоряжений работодателя. Пунктами 2.2. и 2.3. договоров предусмотрена ответственность подрядчика за ненадлежащее выполнение работ в виде возмещения подрядчику убытков, включая упущенную выгоду и устранение недостатков за свой счет в сроки, согласованные с заказчиком, что регламентировано Гражданским Кодексом РФ, а не Трудовым кодексом РФ. Надлежащее выполнение работ оформлялось сторонами актами о приемке работ (услуг), на основании которых осуществлялась оплата по договору. По договорам подряда физическим лицам-подрядчикам не предоставлялись социальные гарантии и компенсации. На физических лиц, заключивших договор подряда, отсутствовало штатное расписание, не оформлялись трудовые книжки, должностные инструкции, не велись табеля рабочего времени. Порядок расторжения договора также предусмотрен в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, а не Трудовым Кодексом РФ.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорные договоры являются гражданско-правовыми.

Наличие в штате организации работников, выполняющих аналогичные трудовые функции, наличие квалификации и трудового стажа физического лица по данному виду работ, длительный срок, на который заключены некоторые договоры, не являются основаниями для квалификации указанных договоров как трудовых.

Таким образом, инспекция не представила доказательств наличия трудовых отношений ОАО "ММК" с физическими лицами по спорным договорам, в связи с чем, оснований для доначисления единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, в размере 110464,63 руб. и соответствующей суммы пени не имеется. Оспариваемая сумма налога 93 руб., соответствующая сумма пени.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что не удержан НДФЛ в 2007 году с суммы 1010,58 руб., оплаченной из средств ОАО "ММК" на возмещение суточных сверх нормы работникам ОАО "ММК": В.А. Кутищеву - 714,58 руб., А.В. Сафонову - 300 руб. При этом, инспекция указывает, что на основании п. 156 Инструкции от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР": при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.

Данные доводы налогового органа несостоятельны, поскольку работник командирован в Казахстан г. Рудный на территорию иностранного государства.

В соответствии с п.7 Постановления Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 работнику, выехавшему в служебную командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов суточных, установленных настоящим Постановлением. Суточные в Казахстан установлены в размере 55 долларов США.

Таким образом, суточные в размере 714,58 руб. (эквивалент 25,5 долларов США) выплачены работнику ОАО "ММК" В.А. Кутищеву за пребывание в командировке с 03.04.2007 по 03.04.2007 в Казахстане г. Рудный в соответствии с требованиями действующего законодательства (т.4 л.д.132-136), в связи с чем, сумма налога на доходы физических лиц в размере 93 руб. начислена незаконно.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

По п.4.1 решения Инспекции:

Судом принято законное и обоснованное решение в части признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых в сумме 18 561 393 руб и соответствующей суммы пени и штрафа в размере 581057 руб.

Доначисляя вышеуказанную сумму налога, пени, а также привлекая общество к ответственности, Инспекция исходила из нарушения ОАО "ММК" п.4 ст.340 НК РФ. Указанное нарушение, по мнению Инспекции, заключалось в том, что при определении общей суммы расходов на добычу полезных ископаемых в разделе 3 декларации по НДПИ за 2007 год и разделе 3.2.1. декларации по НДПИ за 2006 год ОАО "ММК" наряду с расходами по железной руде и карбонатным породам для металлургии включало расходы по строительному камню, для которого использовался способ определения стоимости по ценам реализации добытого полезного ископаемого.

судом сделан верный вывод о неправильном применении Инспекцией п.4 ст.340 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 340 НК РФ установлено, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ; оценки, исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Указанным пунктом определены расходы учитываемые и не учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Последним абзацем пункта 4 ст.340 НК РФ предусмотрено, что общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.

Таким образом, Арбитражным судом г. Москву правомерно сделан вывод о том, что для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого законодателем предусмотрен метод по доле этого полезного ископаемого в общей сумме расходов на добычу, исходя из доли в общем количестве добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

При этом, под общим количеством добытых полезных ископаемых понимается итоговое количество всех добытых полезных ископаемых за соответствующий период безотносительно к виду, месторождению и способу дальнейшего использования добытого полезного ископаемого. Под "общими расходами на добычу" понимается соответственно итоговая сумма расходов на добычу общего количества добытых полезных ископаемых.

Указанное толкование соответствующей нормы ст.340 НК РФ подтверждается судебно-арбитражной практикой (Постановление ФАС ВВО от 30.08.10 по делу А29-13621/2009).

По данному делу суд поддержал позицию налогового органа, который исходил из того, что в целях определения расчётной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы по добыче всех полезных ископаемых(как те, по которым оценка стоимости производится исходя из расчётной стоимости, так и тех по которым налоговая база определяется иным способом.),а далее общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. По данному делу суд исходил из того, что при определении стоимости добытых полезных ископаемых,учитываются расходы,произведённые налогоплательщиком в налоговом периоде,связанные с добычей полезных ископаемых.

Согласно же оспариваемому Решению Инспекции расчетная стоимость железной руды и карбонатных пород была определена в следующем порядке (т.З л.д.108): "В процессе проверки общая сумма расходов на добычу железной руды и карбонатных пород для металлургии были рассчитаны путем вычитания расходов по камню строительному на месторождении Малый Куйбас, участку горного транспорта в соответствии с его долей по каждому элементу затрат и части косвенных расходов определяемых расчетным путем пропорционально его доле в общем количестве добытых полезных ископаемых. Затем общая сумма расходов распределялась пропорционально доле добытого полезного ископаемого в общем количестве добычи".

Соответственно, оспариваемая обществом сумма налога исчислена Инспекцией на основании расчетной стоимости полезных ископаемых, определенной в указанном порядке.

Судом сделан правильный вывод о том, что примененный Инспекцией порядок определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых не предусмотрен ни статьей 340, ни другими статьями НК РФ.

Арбитражным судом г. Москвы также правильно указано, что доводы ОАО "ММК" подтверждаются соответствующими приказами о порядке заполнения налоговых деклараций по НДПИ. В частности, приказом Минфина РФ от 09.12.2006 г.. N 185н (Зарегистрирован в Минюсте РФ 05.02.2007 N 8901) утверждена форма налоговой декларации по НДПИ и порядок ее заполнения.

В соответствии с п.6.5 приложения N 2 к Приказу МФ РФ от 09.12.2006 N185н "Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных | ископаемых":

"В таблице (код строки 110) производится определение суммы расходов по| добыче отдельных полезных ископаемых. При этом указывается:

по графе 4 - количество добытого полезного ископаемого (по каждому добытому полезному ископаемому независимо от того, по какому из них оценка производится исходя из расчетной стоимости); по графе 5 - доля добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых, определяемая как отношение значения по графе 4 для данного полезного ископаемого к значению по графе 4 строки 120 (сумма значений по графе 5 должна равняться единице); по графе 6 - сумма: расходов по добыче полезного ископаемого, определяемая как произведение общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде (строка 100), и доли добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых (графа 5) (в отношении полезных ископаемых, по которым не производится оценка стоимости исходя из расчетной стоимости, по графе 6 ставится прочерк)".

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что "п.6.6 Инструкции, утвержденной вышеуказанным приказом, дополнительно подтверждает позицию Инспекции, т.к. сумма (доля) расходов по добыче полезного ископаемого, приходящаяся на добытое полезное ископаемое, указывается только в том случае, если в отношении полезного ископаемого производится оценка стоимости исходя из расчетной стоимости. Кроме того, данная Инструкция не является законодательством РФ о налогах и сборах и официальным разъяснением законодательства о налогах и сборах".

Однако, указанный вывод Инспекции не соответствует действительности. Тот факт, что в отношении полезных ископаемых, по которым не производится оценка стоимости исходя из расчетной стоимости, по графе 6 ставится прочерк, не влияет на распределение суммы расходов в отношении остальных полезных ископаемых, т.к. сумма расходов в отношении полезных ископаемых, по которым оценка стоимости определяется исходя из расчетной стоимости, распределяется как произведение общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых (строка 100) и доли добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых (графа 5). Никакого иного порядка расчета Инструкция не содержит.

Прочерк же в графе 6 ставится лишь потому, что сумма расходов, приходящаяся на полезные ископаемые, по которым не производится оценка стоимости исходя из расчетной стоимости, не имеет значения для определения суммы налога в отношении этих полезных ископаемых, в силу того, что сумма налога по ним определяется исходя из количества добытых полезных ископаемых и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определенной на основании цены реализации (раздел 2 декларации).

Таким образом. ОАО "ММК" при заполнении налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых и определении суммы НДПИ, подлежащей уплате, буквально руководствовалось нормами НК РФ Минфина РФ о порядке заполнения налоговой декларации

В отношении довода о том, что вышеуказанная Инструкция не является актом законодательства о налогах и сборах и официальным разъяснением соответствующего законодательства, необходимо отметить, что в силу п.7 ст.80 НК РФ формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Следовательно, в данном Налоговым Кодексом РФ официальное разъяснение о порядке заполнения налоговой декларации по НДПИ и определении подлежащей уплате сумме налога

На основании изложенного решение Арбитражного суда г. Москвы в части удовлетворения требований ОАО "ММК" в указанной части является правомерным.

По п.6.1 решения налогового органа.

Судом принято законное и обоснованное решение в части признания недействительным решения налогового органа по данному пункту по доначислению земельного налога в сумме 41 176 руб.

Доначисляя данную сумму налога, налоговый орган не учёл, что ещё в ходе рассмотрения материалов проверки заявитель представил соответствующие распоряжения главы г.Магнитогорска в соответствии с которым спорный земельный участок ещё в 2005 году был изъят из бессрочного пользования ОАО "ММК" и передан в в аренду другому юридическому лицу-ООО"Лазурит".

Указанные документы представлены в материалы дела (т.7 л, 8-11, т.4 л.д. 108-116). Указанные фактические обстоятельства Инспекцией не оспариваются.

Вместе с тем, по мнению Инспекции ОАО "ММК" все равно остается плательщиком земельного налога по данному участку на основании того, что Инспекцией получена кадастровая выписка из территориального отдела N 13 Роснедвижимости. в соответствии с которой обладателем спорного участка в проверяемый период являлось ОАО "ММК".

Судом правильно оценены фактические обстоятельства и применено действующее законодательство по данному эпизоду. В частности, судом сделан правомерный вывод о том, что поскольку право бессрочного пользования на вышеуказанный земельный участок ранее не было зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, то оно прекратилось с момента принятия решения соответствующим органом местного самоуправления (пункты 4, 5 статьи 53 Земельного кодекса), а именно с 11.07.2005 г.. и в 2006-2007 голдах ОАО "ММК" не являлось налогоплательщиком земельного налога за указанный участок.

Тот факт, что по информации Роснедвижимости обладателем земельного участка являлось ОАО "ММК" объясняется следующим. Поскольку на момент внесения сведений о данном земельном участке в государственный кадастр недвижимости (18.12.2003 г.. - дата предоставления участка в пользование) правообладателем земельного участка действительно являлось ОАО "ММК", а действующее на момент изъятия земельного участка земельное законодательство (2005 год) не обязывало ни правообладателя, ни орган местного самоуправления передавать сведения о прекращении права в орган осуществляющий деятельность по ведению государственного кадастра недвижимости, то сведения о прекращении права бессрочного пользования землей в кадастровой выписке о земельном участке не отражены.

Соответствующая обязанность была установлена законодательством с 01.01.2007 года путем дополнения ст.53 ЗК РФ пунктом 6, в котором предусмотрено, что исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления,; обязан сообщить об отказе от права на земельный участок, право на который не| было ранее зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на| недвижимое имущество и сделок с ним, в налоговый орган по месту нахождения! такого земельного участка и в орган, осуществляющий деятельность по ведению государственного кадастра недвижимости, в недельный срок со дня принятия | решения

Кроме того, судом сделан правомерный вывод о том, что исходя из назначения государственного земельного кадастра, закрепленного действующим законодательством, выписка из государственного кадастра недвижимости территориального отдела N 13 Роснедвижимости не является документом подтверждающим право обладания земельным участком.

Приведенная Инспекцией в апелляционной жалобе ссылка на судебно арбитражную практику, не имеет отношения к фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела постольку, поскольку в приведенных судебных актах имеется ссылка на информацию о правообладателях участков, содержащуюся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество, а не в государственном кадастре недвижимости.

По п 7..2 решения Инспекции.

Судом вынесено законное и обоснованное, решение в части признания недействительным п.7.2 решения Инспекции (доначисление ЕСН в сумме 126 072 руб.).

Судом дана надлежащая оценка представленным ОАО "ММК" документам, подтверждающим что начисление и выплата вознаграждений по договорам подряда лицам, указанным в акте проверки, были осуществлены не в декабре 2006 г., а в январе 2007 г.. Соответственно, обществом правомерно был уплачен ЕСН в отношении указанных выплат в январе 2007 г.., а не в декабре 2006 г..

Судом были исследованы: отчеты по начисленной заработной плате и произведённым удержаниям по ОАО "ММК"за декабрь 2006 и за январь 2007; отчет по видам начислений; отчет по начисленной зарплате и произведенным удержаниям; отчёт по актам выполненных работ по договорам гражданско-правового характера, в январе 2007 года (т.7 л.д.15-37, т.4 л.д. 117-131). Из указанных документов видно, что в январе 2007 г. производились, в том числе, выплаты и начисления за работы, выполненные в декабре 2006 г.. Лица, указанные в данном отчете соответствуют лицам, указанным в приложении N 8 к акту проверки.

Иного материалами проверки и в ходе рассмотрения дела в суде налоговым органом не доказано Оценка представленным документам налоговым органом не дана. |

Следовательно, судом сделан правомерный вывод о том, что ОАО "ММК" в полном соответствии со ст.242 НК РФ, согласно которой, дата осуществления выплат для целей ЕСН определяется как день начисления указанных выплат, определило налоговую базу по указанным лицам в январе 2007 г.. и в этом месяце уплатило ЕСН.

По п. 7.3. решения Инспекции.

Судом сделан правильный вывод о неправомерности п.7.3 решения Инспекции (доначисление ЕСН в сумме 110 465 руб.).

Судом была дана надлежащая оценка гражданско - правовым договорам, заключенным обществом с физическими лицами и был сделан правильный вывод о том, что указанные договоры по своей сути не являются трудовыми договорами.

В частности, судом правомерно указано, что указанные договоры не содержат условия о подчинении физического лица правилам внутреннего распорядка ОАО "ММК и внутренним локальным актам ОАО ММК. В договорах отсутствует обязанность ОАО "ММК" по обеспечению выполнения ими работы и обязанность по выполнению физическим лицом в процессе труда распоряжений работодателя; ответственность за ненадлежащее выполнение работ предусмотрена в виде предусмотренного ГК РФ возмещения заказчику убытков, включая упущенную выгоду и устранение недостатков за свой счет в сроки, согласованные с заказчиком; надлежащее выполнение работ оформлялось сторонами актами о приёмке работ (услуг), на основании которых осуществлялась оплата по договору: по указанным договорам физическим лицам-подрядчикам не предоставлялись социальные гарантии и компенсации; на физических лиц, заключивших указанные договоры, отсутствовало штатное расписание, не оформлялись трудовые книжки, должностные инструкции, не велись табели рабочего времени; порядок расторжения договора (п.2.7.) также предусмотрен в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, а не Трудовым Кодексом РФ.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают вышеизложенных аргументов и не являются основаниями для квалификации указанных договоров как трудовых.

По п.8.1.3. решения Инспекции.

Судом сделан правильный вывод о неправомерности п.8.1.3 решения Инспекции (доначисление НДФЛ в сумме 93 руб.)

Доводы Инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, не соответствуют действующему законодательству и фактическим обстоятельствам.

Согласно Пункту 7 Постановления Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 работнику, выехавшему в служебную командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов суточных, установленных настоящим Постановлением.

Распоряжением ОАО "ММК" от 01.09.2006 г.. N Ф-47 (п.З), имеющемся в материалах дела, предусмотрено, что при осуществлении выплат суточных в иностранной валюте работникам при служебных командировках на территории иностранных государств необходимо руководствоваться порядком, установленным пунктами 4-7 Постановления Правительства РФ от

Учитывая, что суточные в Казахстан установлены в размере 55 долларов США, общество выплатило своему работнику суточные в размере 714 рублей(эквивалент 27,5 долларов США).

Следовательно, сумма НДФЛ в размере 93 руб. неправомерно была доначислена инспекцией.

С учетом изложенных обстоятельств, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Налоговым органом в ходе проведенной проверки установлено, что ОАО "ММК" в нарушение п. 2 ст. 318 НК РФ ОАО "ММК" завышены суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), отраженные в декларациях по налогу на прибыль организаций по строке 010 приложения N 2 листа 02 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам", что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2007 гг.

В проверяемом периоде ОАО "ММК" осуществляло производство сталелитейной продукции, начиная со стадии производства сырья.

В соответствии с протоколами допросов сотрудников технического управления ОАО "ММК", техническими отчетами по доменному цеху, отчетами о движении материальных ресурсов по агломерационному, доменному, сталелитейному цехам, технологический процесс производства сталелитейной продукции является непрерывным и

последовательным процессом. Весь технологический процесс производства состоит из следующих циклов: производство агломерата, производство чугуна, производство стали (слитки, блюмсы, слябовые заготовки, непрерывно литые заготовки и рулонный подкат и прокат). При этом конечный продукт каждого производственного цикла является как основным сырьем последующего, так и товарной продукцией, реализуемой, либо которую можно реализовать.

Каждый производственный цикл (производство агломерата, чугуна, стали) состоит из подциклов. Производственный цикл агломерационного производства включает в себя приемку железосодержащего сырья, флюсов и топлива, транспортировку, смешивание, спекание, дробление, грохочение, охлаждение с получением агломерата. Производство агломерата является непрерывным и круглосуточным процессом. Длительность производственного цикла с момента поступления аглосырья на территорию цеха до момента отгрузки готового агломерата составляет 36-48 часов. Производственный цикл производства чугуна включает в себя загрузку железорудного сырья и кокса, продувку дутьем обогащенного кислородом, получение жидкого и чушкового чугуна. Производственный цикл сталелитейного производства включает в себя продувку чугуна в конвертерах, получение стали заданного химсостава, разливка на установках непрерывной разливки, получение слябов. Производственный цикл электросталеплавильного производства включает в себя выплавку стали в электропечах, получение заданного химсостава, разливка на установках непрерывной разливки, получение слябов и сортовой заготовки.

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях налогового учета понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть непрошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

К незавершенному производству относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Прямые расходы, связанные с производством продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, их распределение по фазам производства должно осуществляться пропорционально доле сырья по каждой фазе производства, в связи с чем, организация обязана обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе производства.

Таким образом, в состав незавершенного производства ОАО "ММК" должно включаться: в агломерационном производстве: остатки готовой продукции цеха (агломерат), не переданные на следующую стадию производства; остатки сырья, используемого в производстве агломерата; остатки сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в агломашинах и кольцевых охладителях); в доменном производстве: остатки готовой продукции цеха (чугун), не переданные на следующую стадию производства; остатки сырья, используемого в производстве чугуна; остатки сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в печах); в сталелитейном производстве: остатки готовой продукции цеха (слябы, сортовая заготовка), не переданные в прокатный цех; остатки сырья, используемого в производстве стали; остатки сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в печах).

В соответствии с Приложением N 48 к приказу N ИЗО от 29.12.2005 г. "Об учетной политике ОАО "ММК" для целей налогообложения на 2006 год" оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Согласно протокола допроса свидетеля N 7 от 04.07.2008 г. Мельникова А.В., начальника отдела экономики металлургического производства, незавершенное

производство возникает в следующем виде: в агломерационном цехе в виде агломерата перед его отгрузкой в доменный цех; в доменном цехе в чушковом чугуне, на стадии производства стали в слябах и сортовой заготовке.

В соответствии с протоколом допроса N 6 от 04.07.2008 г. заместителя начальника доменного цеха Полинова А.А. инспекцией получены сведения о том, что на стадии производства чугуна количественный расчет незавершенного производства не

осуществляется.

По делу проведена экспертиза, в материалы дела представлено заключение эксперта. При этом, учитывая необходимость получения соответствующих пояснений, определением суда от 14.09.2010 в судебное заседание вызван эксперт Трегубенко В.В. Из письменных пояснений эксперта следует, что определить количество сырьевых материалов, находящихся в процессе обработки и их состояние на определенный период времени, количество полученного спека и его состояние в агломерационной машине на определенный момент времени процесс не выполнимый; определить с достоверной точностью количество сырья и материалов, находящихся в процессе технологической обработки в доменной печи на определенный момент времени невозможно.

По данным акта экспертизы в агломерационном производстве возможно возникновение на определенной стадии продукта частичной готовности, т.е.

незавершенного производства, а в доменном - нет. Термин незавершенное производство предполагает возможность получения на определенном этапе производства продукции частичной готовности. В технологии доменного производства термин незавершенное производство не используется, т.к. процесс производства чугуна в доменной печи это единый, непрерывный, без каких-либо промежуточных этапов или стадий процесс плавки сырья и его преобразования в чугун, проходящий в непрерывно действующем шахтном агрегате закрытого типа - доменной печи. Расплавленная масса сырья в доменных печах не является ни полупродуктом, ни чугуном. Чугун получается на выходе из летки доменной печи. Возможности получения продукции частичной готовности, которую можно извлечь из доменной печи на определенном этапе, не имеется. В отличие от доменного производства в агломерационном производстве предусмотрены промежуточные этапы подготовки сырья -смешивания, увлажнения и окомкования шихтовых материалов. На выходе из смесителя получается полупродукт, который в дальнейшем подвергается окончательной обработке -спеканию, охлаждению и грохочению.

Не согласившись с указанным заключением эксперта, инспекция представила пояснения, из которых следует, что в соответствии с разделом 12 "Технические показатели работы" учебника "Окускование руд и концентратов" расчет производительности агломерационной ленты за сутки вычисляется по формуле Q= 14,4*F*P*V*K, где F -площадь спекания ленты, м 2, Р - насыпная масса (плотность), т/мЗ, Н - высота слоя, К -выход годного агломерата из шихты, %, 14,4 = 0,6*24 часа, где 0,6 количество минут в часе.

Расчет нахождения количества шихты на агломашине налоговым органом осуществлялся указанным методом: площадь спекания ленты * высота слоя * насыпная масса (плотность).

Налоговым органом не производился расчет количества годного агломерата, т.е. готовой продукции, произведенного одной агломашиной, в связи с чем, в формуле не использовался показатель К (%) и не считалось количество агломерата; находящееся на агломашине в сутки (14,4).

Аналогичные расчеты количества сырья на агломашине приведены в заключении Московского института стали и сплавов, а так же в экспертном заключении НИИ черной металлургии им. И.П. Бардина.

В оспариваемом решении налоговый орган не производил количественный расчет сырья, находящегося в процессе технологической обработки в доменном цехе на конец каждого месяца.

Расчет количества сырья, находящегося в процессе технологической обработки в доменном цехе на конец каждого месяца произведен ОАО "ММК".

В соответствии с п. 3 ст. 86 АПК РФ заключение эксперта оглашается в судебном заседании и исследуется наряду с другими доказательствами по делу.

Согласно п. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Таким образом, заключение эксперта исследуется и оценивается наряду с другими доказательствами.

В соответствии с заключениями экспертов по аналогичному вопросу Московского института стали и сплавов, а так же НИИ черной металлургии им. И.П. Бардина количественный расчет остатков незавершенного производства в доменной печи осуществлен на основании тех же параметров, что и в агломерационном производстве: насыпной вес (плотность); объем печи (площадь * высоту), тем самым не оспаривается факт получения на определенном этапе в доменном производстве продукта частичной готовности и обязанность налогоплательщика вести учет расходов в соответствии со ст. 319 ГК РФ.

Доводы заявителя о неотносимости данных актов экспертизы правомерно не приняты во внимание судом первой инстанции т.к. подлежат исследованию данные экспертов в отношении общих вопросов сталеплавильного технологического производства, применяемого всеми металлургическими заводами.

Заявитель ссылается на то, что общество осуществляет надлежащий учет остатков НЗП в сталеплавильном производстве (ККЦ и ЭСЦП) и представляло соответствующие подтверждающие документы.

В соответствии с представленными выписками производство стальной продукции (слябов) по отдельным плавкам (570116, 570119, 570120, и т.д.) продукции слябов выпускается без чугуна. В графе "чугун" количество используемого чугуна отсутствует. При этом, в соответствии с технологическими инструкциями производство стали на ОАО "ММК" невозможно без использования чугуна.

Выборочно представленные паспорта выплавки не подтверждают объем произведенной продукции и сырья использованного на его производство.

В соответствии с представленными выписками из архива модуля интеграции АСУП ККЦ м КИС за январь 2007 г. стоимость чугуна в переходящих плавках (2429, 2430, 2431) учтена в прямых расходах за январь 2007 г. Готовая продукция из чугуна, находящегося в переходных плавках, получена в феврале месяце 2007 г.. - время окончания плавки согласно данным представленным ОАО "ММК" 00 час. 11 мин., 00 час. 25 мин., 00 час. 30 мин соответственно.

Суммирование данных по всем плавкам, отраженным в выписке из архива модуля интеграции АСУП ККЦ м КИС за январь 2007 г., не соответствует итоговой сумме данной выписки по графе "продукт".

Представленный заявителем учет слябов по данным отчета каждой плавки также не подтверждает факт учета расходов незавершенного производства на стадии сталеплавильного производства с учетом требований ст. 319 НК РФ.

Согласно ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в нарушение ст.319 НК РФ, ОАО "ММК" не осуществляло расчет остатков незавершенного производства: на стадии производства агломерата по количеству остатков сырья, используемого в производстве агломерата; по количеству сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в агломашинах и кольцевых охладителях); на стадии производства чугуна по количеству остатков сырья, используемого в производстве чугуна; по количеству сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в печах); на стадии сталелитейного производства по количеству остатков сырья, используемого в производстве стали; по количеству сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в печах) с учетом экономических показателей, что привело к завышению суммы прямых расходов и занижению ОАО "ММК" налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2006 - 2007 гг.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции при принятии решения правомерно не принял во внимание следующие доводы заявителя.

Ссылки заявителя на фактический учет незавершенного производства по данным учета, определяемый учетной политикой, не подтверждает факт выполнения требований ст. 319 НК РФ, согласно которой при определении механизма распределения расходов по незавершенному производству налогоплательщик обязан применить экономически обоснованные показатели, т.е. с учетом данных производства налогоплательщик обязан определить формулу расчета - экономическое обоснование показателей.

В нарушение требований ст. 319 НК РФ заявитель ограничился только определением механизма распределения расходов, требование о применении экономически обоснованных показателей не выполнено.

Несостоятельна ссылка истца на п. 2 ст. 318 НК РФ, определяющий порядок учета косвенных расходов, т.к. согласно ст. 319 НК РФ расходы по незавершенному производству относятся к прямым расходам и аналогия по учету косвенных расходов неправомерна.

Учитывая данные обстоятельства, а также дополнительно представленный налоговым органом расчет доначисленных сумм с учетом определения налогооблагаемой базы по формуле расчета с применением экономически обоснованных показателей, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что предъявленные требования в этой части подлежат удовлетворению частично на основании дополнительного расчета налоговой инспекции.

Доводы апелляционной жалобы заявителя при этом судом апелляционной инстанции во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Общий довод заявителя по всем цехам.

В обоснование поданной жалобы ОАО "ММК" указывает о том, что уточенный расчет остатков НЗП на сумму 4 834 710 руб. ответчиком составлен без учета правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 09.03.2011 N 8905/10, которая заключается в том, что в силу ч.5 ст. 200 АПК РФ, налоговый орган, доначисляя налог, в решении обязан не только установить обязанность по уплате налога в отношении остатков НЗП, но и с соблюдением требований действующего законодательства рассчитать остатки НЗП, а соответственно и сумму доначисленного налога. А суду при рассмотрении данной категорий споров, необходимо дать надлежащую оценку всем доказательствам, представляемым налогоплательщиком, подтверждающим, по его мнению, необоснованность этого расчета.

С данным доводом нельзя согласиться, поскольку в акте и решении Инспекции подробно и обоснованно, со ссылкой на подтверждающие документы описана суть выявленного нарушения и алгоритм расчета Инспекции. Устанавливая суть данного нарушения, Инспекцией был произведен расчет остатков НЗП не учитываемых обществом в нарушение ст. 319 НК РФ. В приложении к акту проверки Инспекции содержится точный расчет суммы выявленного нарушения, при этом расчет Инспекции был произведен на основании данных полученных от самого налогоплательщика.

При рассмотрении дела Инспекцией также неоднократно представлялись дополнительные расчеты с учётом доводов налогоплательщика.

Таким образом, в своем решении Инспекция не только установила обязанность по уплате налога в отношении остатков НЗП, но и с соблюдением требований действующего законодательства рассчитала остатки НЗП, и соответственно сумму доначисленного налога.

В отношении сырья, находящегося в процессе производства в агломерационном цехе (сумма налога на прибыль в размере 474 191 руб.)

В обоснование поданной жалобы ОАО "ММК" указывает, что налоговый орган неправомерно использовал для расчета остатков незавершенного производства за 2006-2007 г.г. такие данные как высота слоя агломерата и площадь четырех кольцевых охладителей. Однако кольцевые охладители, в отношении которых Инспекцией доначислен налог, были установлены и введены в эксплуатацию только во второй половине 2007 г.. В частности, кольцевой охладитель по аглофабрике N 2 - 30.11.2007, по аглофабрике N 3 - 31.08.2007, что подтверждается имеющимися в материалах дела актами приемки законченного строительства объекта приемочной комиссией и инвентарными карточками. Таким образом, налоговым органом в решении рассчитано количество сырья, находящегося в процессе технологической переработки, в отношении объектов оборудования, которых у общества в проверяемом периоде не было.

Данные доводы являются несостоятельными ввиду следующего.

Ни в акте выездной налоговой проверки, ни в признанном частично недействительным решении налогового органа не указано о количестве кольцевых охладителей ни в количестве двух единиц, ни в количестве четырех единиц.

Так, на странице 21 решения указано:

При расчете количества сырья, находящегося в процессе технологической обработки в агломерационном цехе на конец каждого месяца использовались сведения о технических характеристиках агломашин, полученные в ходе допроса N 3 от 03.07.2008 г., заместителя начальника агломерационного цеха, Барбул О.А. Расчет осуществлялся следующим образом:

Кс = ((Val * Sal) + (Va2 * Sa2" * Ma * H,

где, Кс- количество сырья, подвергающегося производственной обработке на конец каждого месяца в агломерационном цехе;

Vai - высота слоя аглошихты, загружаемой в агломашины;

Sai - площадь спекания агломашин;

Va2- высота слоя агломерата в кольцевых охладителях;

Sa2- площадь кольцевых охладителей;

Ма- насыпной вес агломерата;

Н - норма расхода сырья. Согласно протоколу допроса N 3 от 03.07.2008 г., заместителя начальника агломерационного цеха, Барбул О.А., получены следующие данные по каждому показателю, представляющие собой технические характеристики агломашин и процесса производства, являющиеся постоянными и неизменными:

величина Vai составляет в среднем 270 мм;

величина Sai является составной и включает в себя 9 агломашин с площадью спекания 75 кв.м. и 4 агломашины с площадью спекания 92 кв.м. Таким образом, Sai= (9 шт. * 75 кв.м.) + (4 шт. * 92 кв.м.) = 1043 кв.м.;

величина Va2 составляет 1500 мм;

величина Sa2 составляет 300 кв.м.;

величина Ма составляет 1,5 т/куб.м.;

величина Н является переменной и содержится в технической документации на каждый месяц. Площадь кольцевого охладителя, использованная налоговым органом при расчете остатков НЗП в агломерационном производстве составила 300 кв.м.

Данная величина была получена в ходе проведения допроса заместителя начальника агломерационного цеха, Барбул О.А.

Кроме того, в соответствии с приложением "Д" к Технологической инструкции ТИ 101-ГОП-11-2004 "Спекания офлюсованного агломерата на аглофабриках N 2 и N 3 ГОП" (срок действии с 09.04.2004 по 09.06.2009) площадь охладителя составила Пи * радиус в квадрате, или 3,14*1*1 = 314 м.кв. при радиусе охладителя 1 000 системой дох мм, или 1 м.

В проверяемом периоде в 2006 году на предприятии имелся охладитель возврата. Возврат по утверждению самого ОАО ММК это мелкая фракция агломерата и она так же охлаждалась. Поэтому при расчете использовалась площадь одного охладителя. А охлаждался ли агломерат соответствующий требованиям (Гостам, ТУ и т.д.) или его мелкая фракция, для расчета остатков НЗП не имеет никакого значения.

Таким образом, налоговым органом при расчете остатков НЗП агломерационном производстве не нарушены права налогоплательщика и не изменены параметры охладителя.

В обоснование поданной жалобы ОАО "ММК" указало, что судом не дана оценка доводам ОАО "ММК", подтвержденным заключением экспертизы, о невозможности определения количества сырьевых материалов, находящихся в процессе обработки на определенный период времени в агломерационной машине и кольцевых охладителях и об ошибочности формулы, примененной инспекцией для расчета соответствующего количества.

Данные доводы являются несостоятельными ввиду следующего.

На странице 12 (абз. 7, 9) решения суда 1 инстанции указано: "В соответствии с п. 3 ст. 86 АПК РФ заключение эксперта оглашается в судебном заседании и исследуется наряду с другими доказательствами по делу.

В соответствии с заключениями экспертов по аналогичному вопросу Московского института стали и сплавов, а также НИИ черной металлургии им. И.П. Бардина количественный расчет остатков незавершенного производства в доменной печи осуществлен на основании тех же параметров, что и в агломерационном производстве: насыпной вес (плотность), объем печи (площадь * высоту), тем самым не оспаривается факт получения на определенном этапе продукта частичной готовности".

Следовательно, судом дана оценка доводам ОАО "ММК" и экспертному заключению. Произвести агломерат без термической обработки шихты ни теоретически, ни практически не представляется возможным.

Определение количества шихты для производства агломерата на ОАО "ММК" производится расчетным путем с использованием коэффициента расхода каждого компонента сырья на тонну агломерата (протокол допроса N 3 от 03.07.2008 г.). Следовательно, ОАО "ММК" зная количество агломерата произведенного в каждом конкретном месяце, определяет какое количество шихты израсходовано на его производство путем умножения нормы расхода сырья на одну тонну агломерата на объем произведенного агломерата в каждом конкретном месяце. Так, например, в марте месяце 2006 г. произведено агломерата 990 084 тонн, норма расхода концентрата на его производство составила 0,347. Следовательно, количество концентрата использованного на производство указанного количество агломерата составило 343 591 тонны, или 990 084 тонн * 0,347.

Таким образом, ОАО "ММК" агломерат переводит расчетным путем в исходное сырье.

Аналогичный расчет произведен налоговым органом. Найдено количество агломерата произведенного агломашиной (производительность агломашины) в количество сырья, или количество агломерата * на норму расхода сырья, фактически сложившейся в каждом конкретном месяце.

Так, в соответствии с производительностью агломашин единомоментно в агломашинах производится 1 097, 415 тонн агломерата, норма расхода составила в январе месяце 2006 г. 0,347. Следовательно, находится в обработке 380,8 тонн сырья.

В обосновании поданной жалобы ОАО "ММК" указало, что единственным документом, на основании которого Инспекция получила сведения для осуществления своего расчета и выводов о занижении обществом налоговой базы, явился протокол допроса N 3 от 03.07.2008 заместителя начальника аглоцеха Барбула О.А., все вопросы которому задавались на дату проведения допроса, т.е. на 03.07.2008 г..

Доводы являются несостоятельными ввиду следующего.

На странице 20 признанного частично недействительным решения о привлечении к ответственности указано: "Расчет остатков незавершенного производства по указанным производствам производился налоговым органом на основании следующих документов:

Отчеты о движении материальных ресурсов в агломерационном, доменном, сталелитейном цехах за 2006 - 2007 гг.;

Технический отчет по доменному цеху за 2006 - 2007 гг.

Данные документы содержат следующие сведения, характеризующие процесс производства (в количественном выражении):

о движении и остатках сырья, используемого в производстве (в разрезе указанных цехов);

о количестве произведенной продукции (в разрезе указанных цехов);

о нормах расхода сырья в произведенной продукции (в разрезе указанных цехов);

о технологических потерях, возникающих при производстве товаров (работ, услуг), обусловленных технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В результате допросов свидетелей (должностных лиц технического управления ОАО "ММК", осуществляющих составление технических отчетов) выяснено, что данная документация содержит все сведения об остатках и движении сырья и произведенной продукции в разрезе производств. Другие документы, содержащих отличные от предоставленных для проверки технических отчетов сведения, отсутствуют.

В обоснование поданной жалобы ОАО "ММК" указало, что п. 2 с, 318 НК РФ регулирует порядок отнесения к расходам текущего отчетного (налогового) периода прямых расходов, а вывод суда о применении ОАО "ММК" этой нормы по аналогии, поскольку она определяет порядок учета косвенных расходов, не соответствует действующему законодательству. ОАО "ММК" осуществляло учет НЗП в агломерационном производстве в виде изготовленного и взвешенного агломерата, не переданного в доменный цех на основании первичных учетных документов и в отношении этого количества распределяло расхода на НЗП для не включения их в налоговую базу.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции в стоимости которых они учтены в соответствии со статье 319 НК РФ. Учетной политикой общества не установлено списание в прямые расходы и соответственно включение в налоговую базу стоимости сырья материалов, находящихся в процессе технологической обработки. А при расчете НЗП должно учитываться только то количество сырья, стоимость которых списана в расходы, учитываемые при налогообложении.

Данные доводы являются несостоятельными ввиду следующего.

Согласно ст. 319 НК РФ расходы по незавершенному производству относятся к прямым. Доводы заявителя на фактический учет незавершенного производства по данным учета, определяемый учетной политикой, не подтверждает факт выполнения требований ст. 319. Таким образом, в нарушение с. 319 НК РФ ОАО "ММК" не осуществляло расчет остатков НЗП: на стадии производства агломерата по количеству остатков сырья, используемого в производстве агломерата.

В соответствии с п. 1 ст. 319 Кодекса под незавершенным производством в целях налогового учета понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

К незавершенному производству относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции в стоимости которых они учтены в соответствии со статье 319 НК РФ.

ОАО "ММК" является металлургическим предприятием, осуществляющим производство продукции черной металлургии. Для предприятий черной металлургии разработаны Методические рекомендации по планированию учету и формированию затрата на производство

Указанные методические рекомендации разработаны по инициативе Департамента промышленности Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации и являются обновленной редакцией действовавших в отрасли "Методических положений по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса".

В них учтены замечания и предложения предприятий отрасли (ОАО "Магнитогорский МК", ОАО "Норильская горно-металлургическая компания, ОАО "АВИСМА", ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат", ОАО "Уральская сталь", ОАО "Северо-Онежский бокситовый рудник, ОАО "Синарский трубный завод", ЗАО "Рудпром" и др.), а также изменения в действующих положениях бухгалтерского и налогового учета, произошедшие с момента ввода в действие предыдущей редакции.

В соответствии с п. 3.4. Рекомендаций учет фактического расхода металлосодержащих материалов, флюсов, бентонита и топлива производится при загрузке бункеров в течение отчетного месяца с учетом изменения остатков в этих бункерах на начало и конец месяца.

(Производство агломерата и окатышей)

Бункеры находятся до печей и, следовательно, количество сырья находящегося в печи относится ОАО "ММК" на готовую продукцию.

Кроме того, в соответствии с п. 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в виде сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары, признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада непосредственно для изготовления продукции.

Таким образом, стоимость сырья, находящегося в печах ОАО "ММК" относило на готовую (произведенную) продукцию, и как следствие на реализованную продукцию.

Отсутствие количественного расчета остатков НЗП на конец месяца в агломерационном производстве (остатки сырья в печах) привело к завышению прямых расходов, приходящихся на произведенную и реализованную продукцию (п.2 ст. 318 НК РФ).

Причем, в соответствии с Приложением N 48 к приказу N ИЗО от 29.12.2005 г. "Об учетной политике ОАО "ММК" для целей налогообложения на 2006 год" сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь отдельно по производствам: КХП, производство металлопродукции.

Таким образом, ОАО "ММК" в учетной политике было определено, что остатки НЗП - это остатки исходного сырья за минусом технологических потерь.

Следовательно, изготовленный и взвешенный агломерат, не переданный в доменный цех, не является незавершенным производством, а является полуфабрикатом собственного производства.

Таким образом, ОАО "ММК" в нарушение ст. п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 и учетной политики для целей налогообложения не исчислял остатки НЗП на конец месяца в агломерационном производстве и не уменьшал прямые расходы, относящиеся на произведенную и реализованную продукцию.

В отношении сырья, находящегося в процессе производства в доменном цехе (сумма налога на прибыль в размере 2 656 712 руб.)

В обоснование поданной жалобы ОАО "ММК" указало, что судом, сделан неверный вывод о наличии в доменном производстве на определенном этапе продукта частичной готовности.

Данные доводы являются несостоятельными ввиду следующего.

В соответствии с заключениями экспертов по аналогичному вопросу Московского института стали и сплавов, а также НИИ черной металлургии им. И.П. Бардина количественный расчет остатков незавершенного производства в доменной печи осуществлен на основании тех же параметров, что и в агломерационном производстве: насыпной вес (плотность), объем печи (площадь * высоту), тем самым не оспаривается факт получения на определенном этапе продукта частичной готовности.

Следовательно, судом дана оценка доводам ОАО "ММК" и экспертному заключению.

В обоснование поданной жалобы ОАО "ММК" указало, что судом не дана оценка доводам ОАО "ММК" о том, что расчет Инспекции остатков НЗП в доменном производстве не является документально подтвержденным.

Данные доводы являются несостоятельными ввиду следующего.

В соответствии с протоколом допроса N 8 от 07.07.2008 г. Павлова А.В., ведущего специалиста технологической группы доменного цеха, были получены сведения о том, что данные о количестве жидкого чугуна, сырья и материалов, находящихся в каждый конкретный момент времени в доменной печи "не нужны и не используются". Вместе с тем, на вопрос о том, каким образом можно осуществить расчет данного показателя, был получен ответ следующего содержания: "Известен объем печей, условно принимается доля объема, занимаемая кусковым нерасплавленным железорудным сырьем. Зная рудную нагрузку в единице объема и насыпную плотность каждого материала можно рассчитать количество материала каждого вида в условно принятом объеме. Количество чугуна рассчитывается по средней принятой интенсивности проплавки железорудного сырья и времени закрытия и открытия выпуска чугуна".

В соответствии с данным расчетом ОАО "ММК" представило документ "Информация о последних плавках по Доменному цеху, ККЦ, ЭСПЦ на последний день отчетного месяца 2006 - 2007 гг.", содержащий сведения о количестве сырья, находящегося в процессе производства на конец каждого месяца по доменному и сталелитейным цехам отдельно по каждой печи.

В отношении сырья, находящегося в процессе производства в сталеплавильном цехе (сумма налога на прибыль в размере 1 703 807 руб.)

В обоснование поданной жалобы ОАО "ММК" указало, что в ходе рассмотрения дела в суде 1 инстанции поясняло суду, с приложением соответствующих документов, о том, что обществом надлежащим образом осуществляется учет остатков НЗП в сталеплавильном производстве. Однако судом не дана оценка представленным ОАО "ММК" документам, перечень их не нашел отражение в решении.

Данные доводы являются несостоятельными ввиду следующего.

На странице 13 (абз. 1 и 5) решения суда 1 инстанции указано: "заявитель ссылается на то, что общество осуществляет надлежащий учет остатков НЗП в сталеплавильном производстве (ККЦ и ЭСПЦ) и представляло соответствующие подтверждающие документы. Представленный заявителем учет слябов по данным отчета каждой плавки не подтверждает факт учета расходов незавершенного производства на стадии сталеплавильного производства с учетом cm. 319 НК РФ".

Следовательно, судом дана оценка доводам ОАО "ММК".

В соответствии с п. 1 ст. 319 Кодекса под незавершенным производством в целях налогового учета понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

К незавершенному производству относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции в стоимости которых они учтены в соответствии со статье 319 НК РФ.

Причем, в соответствии с Приложением N 48 к приказу N ИЗО от 29.12.2005 г. "Об учетной политике ОАО "ММК" для целей налогообложения на 2006 год" сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь отдельно по производствам: КХП, производство металлопродукции.

Таким образом, ОАО "ММК" в учетной политике было определено, что остатки НЗП - это остатки исходного сырья за минусом технологических потерь.

В соответствии с представленной расшифровкой остатков НЗП по цехам ККЦ и ЭСПЦ (сталеплавильные цеха) к НЗП в указанных цехах относятся сляб и заготовка.

Сляб и заготовка являются готовой продукцией указанных цехов.

Расчет расплавленной массы в печах ОАО "ММК" не осуществлялся.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (продукция частичной готовности, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Из указанного следует, что расчет остатков НЗП является не правом, а обязанностью налогоплательщика.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному вопросу по изготовлению данного вида продукции невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с Приложением N 48 к приказу N ИЗО от 29.12.2005 г. "Об учетной политике ОАО "ММК" для целей налогообложения на 2006 год" сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь отдельно по производствам: КХП, производство металлопродукции.

В соответствии с указанными положениями приказа, в ходе настоящей проверки произведен расчет сумм незавершенного производства, на которые должны быть уменьшены прямые расходы ОАО "ММК" при расчете налога на прибыль за 2006-2007 гг. с учетом оценки остатков незавершенного производства на конец каждого месяца.

Расчет осуществлялся на основании данных о величине неучтенного ОАО "ММК" незавершенного производства в количественном выражении, полученной расчетным путем, и сведений о сумме прямых расходов по данным ОАО "ММК" ("Расшифровка прямых расходов и остатков незавершенного производства 2006 - 2007 гг.) в разрезе агломерационного, доменного, сталелитейного цехов за каждый месяц 2006 - 2007 гг. следующим образом:

Для распределения сумм прямых расходов на незавершенное производство, в соответствии с требованиями ст. 319 НК РФ и Приложением N 48 к учетной политике ОАО "ММК" для целей налогообложения на 2006 год, был рассчитан коэффициент незавершенного производства отдельно по вышеуказанным цехам:

Количество сырья в незавершенном производстве на конец месяца / Количество сырья в незавершенном производстве на начало месяца + Количество списанного сырья в производство - Технологические потери = Коэффициент незавершенного производства.

Далее определяется величина неучтенного ОАО "ММК" незавершенного производства в стоимостном выражении с целью расчета отклонений в сумме прямых затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Для этого рассчитанный коэффициент незавершенного производства по каждому цеху за каждый месяц умножается на величину прямых расходов, осуществленных отдельно по каждому цеху за каждый месяц (по данным ОАО "ММК") с учетом незавершенного производства на начало месяца.

В нарушение требований ст. 319 НК РФ заявитель ограничился только определением механизма распределения расходов требование о применении экономически обоснованных показателей им не выполнено, вследствие этого ОАО "ММК" неправомерно не осуществляло расчет остатков незавершенного производства:

-на стадии производства агломерата по количеству остатков сырья, используемого в производстве агломерата;

-по количеству сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в агломашинах и кольцевых охладителях);

-на стадии производства чугуна по количеству остатков сырья, используемого в производстве чугуна; по количеству сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в печах);

на стадии сталелитейного производства по количеству остатков сырья, используемого в производстве стали; по количеству сырья, находящегося на конец месяца в процессе технологической обработки (расплавленная масса сырья в печах).

Данное нарушение зафиксировано в п. 1.3. решения Инспекции от 29.07.2009 N 56-13-26/02-08.

Также по указанным выше основаниям довод заявителя о фактическом учете НЗП по данным учета, определяемой учетной политикой, не подтверждает факт выполнения требования ст. 319 НК РФ, согласно которой при определении механизма распределения расходов по незавершенному производству налогоплательщик обязан применить экономически обоснованные показатели, т.е. с учетом данных производства налогоплательщик обязан определить формулу расчета - экономическое обоснование показателей.

С учётом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований к отмене решения суда в указанной части и удовлетворению апелляционной жалобы заявителя.

Таким образом, решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.10.2011 в части, обжалуемой заявителем, является обоснованным, принятым с соблюдением норм материального и процессуального права.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.10.2011 по делу N А40-169819/09-76-1231 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова С.Н.Крекотнев