Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2012 г. N 19АП-6958/11

город Воронеж

07 февраля 2012 г.

Дело N А48-3602/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 февраля 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей Скрынникова В.А., Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла на решение арбитражного суда Орловской области от 22.11.2011 по делу N А48-3602/2011 (судья Клименко Е.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Брюзгиной Ирины Николаевны (ОГРН 307575213500025) к инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла о признании недействительным ненормативного акта,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Андреевой Н.В., специалиста 1 разряда юридического отдела по доверенности от 12.01.2012,

от налогоплательщика: представители не явились, надлежаще извещен,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Брюзгина Ирина Николаевна (далее - предприниматель Брюзгина И.Н., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 639 от 16.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда Орловской области от 22.11.2011 заявленные требования удовлетворены, решение N 639 от 16.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным.

Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого с нарушением норм материального права, выразившимся в неправильном применении положений части 4 статьи 81, статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, а также при неполном выяснении фактических обстоятельств дела, что привело суд к неправильным выводам.

Как указывает налоговый орган в обоснование своей апелляционной жалобы, арбитражный суд, признавая недействительным решение инспекции о привлечении предпринимателя Брюзгиной И.Н. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, неправомерно, в результате неполного исследования всех обстоятельств дела, пришел к выводу о том, что на дату подачи уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года (18.03.2011) у налогоплательщика имелась переплата по налогу в сумме, перекрывающей задолженность по пене, в связи с чем в соответствии с частью 2 статьи 269 и частями 1, 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда Орловской области от 22.11.2011 подлежит отмене.

При этом налоговый орган ссылается на то, что освобождение налогоплательщика от ответственности в силу пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса связано не с отсутствием у него задолженности на момент представления уточненной декларации, а с уплатой недостающих сумм налога и пеней до подачи уточненной декларации.

Поскольку, как указывает инспекция, до подачи 18.03.2011 уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года с суммой налога к доплате в бюджет налогоплательщиком не была произведена уплата соответствующей суммы пеней, и материалами дела подтверждается, что зачет имеющейся суммы переплаты по налогу был произведен в счет уплаты пеней в сумме 2 688,41 руб. после подачи уточненной декларации (12.05.2011), то у суда области отсутствовали правовые основания для признания решения инспекции недействительным в части привлечения предпринимателя Брюзгиной И.Н. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса.

Также, по мнению инспекции, в данном случае на момент принятия оспариваемого решения переплата по налогу на добавленную стоимость не могла быть выявлена в установленном порядке, так как заявленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета сумма налога на добавленную стоимость в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2010 года, представленной 01.06.2011, могла быть зачтена инспекцией в погашение недоимки лишь по результатам проведения камеральной налоговой проверки этой декларации, срок проведения которой, согласно статье 88 Налогового кодекса, составляет три месяца со дня представления декларации.

В процессе рассмотрения апелляционной жалобы налоговым органом было заявлено ходатайство о проведении процессуальной замены по делу инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла на ее правопреемника - инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу в связи с реорганизацией.

Представленными документами (копией приказа управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 01-04/350 от 10.11.2011 "О структуре территориальных органов Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области") подтверждается факт реорганизации инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла путем слияния с инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла и межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области, в результате чего с 01.01.2012 образована инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу.

В указанной связи апелляционная коллегия полагает ходатайство о процессуальном правопреемстве подлежащим удовлетворению.

Налогоплательщик в представленном отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, и просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебное заседание представители налогоплательщика, извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, не явились. Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу, вследствие чего дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, 20.01.2010 индивидуальный предприниматель Брюзгина И.Н. представила в налоговый орган первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, в которой ею налог за этот период исчислен к возмещению из бюджета в сумме 659 319 руб.

12.02.2010 налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года (корректировка N 1), согласно которой налог исчислен к уплате в бюджет в сумме 60 руб.

Согласно уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость, повторно представленной за тот же период 28.06.2010, сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 140 571 руб.

После представления 18.03.2011 третьей уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, в которой налог был исчислен к уплате в бюджет в сумме 95 руб., у налогоплательщика возникла обязанность доплатить в бюджет налог в сумме 140 666 руб. (140 631 руб. + 95 руб.).

Инспекция, проведя камеральную проверку уточненной декларации N 3, установила, что на день ее представления - 18.03.2011 налогоплательщиком была произведена уплата недостающей суммы налога 140 666 руб., однако, уплата соответствующих пеней в сумме 2 688,41 руб. до подачи третьей уточненной декларации произведена не была.

Результаты проверки отражены в акте камеральной проверки N 652/629 от 11.05.2011. Заместитель начальника инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла, рассмотрев акт камеральной проверки N 652/629 от 11.05.2011, принял решение от 16.06.2011 N 639 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предприниматель Брюзгина И.Н. привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 14 066,60 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 167 от 02.08.2011, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, поданной в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции N 639 от 16.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" оставлено в силе.

Не согласившись с решением инспекции N 167 от 02.08.2011, предприниматель Брюзгина И.Н. обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным, ссылаясь на то, что на дату подачи третьей уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года у нее на лицевом счете имелась переплата по налогу на добавленную стоимость, перекрывающая сумму налога и пеней, подлежащих доплате.

Рассматривая возникший спор, суд области на основании имеющихся материалов дела установил, что одновременно со спорной уточненной декларацией по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года предпринимателем Брюзгиной И.Н. был представлен налоговому органу ряд уточненных деклараций по этому же налогу за предшествующие и последующие налоговые периоды, суммы заявленных начислений (возмещений) по которым влияют на состояние уплаты налога, подлежащее учету при квалификации действий предпринимателя как налоговое правонарушение в целях привлечения ее к налоговой ответственности.

Так, 18.03.2011 предпринимателем Брюзгиной И.Н. были представлены в инспекцию Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла следующие уточненные декларации:

- за 1 квартал 2009 года (корректировка N 2) с начислением к уплате в бюджет налога в сумме 434 867 руб. Поскольку ранее, согласно представленной 28.06.2010 уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2009 года (корректировка N 1), сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уплате в бюджет, составляла 408 172 руб., то за указанный налоговый период подлежал доплате налог на добавленную стоимость в сумме 26 695 руб. (434 867 руб. - 408 172 руб.);

- за 2 квартал 2009 года (корректировка N 2) с начислением к уплате в бюджет налога в сумме 153 834 руб. Поскольку в представленной ранее 28.06.2010 уточненной декларации (корректировка N 1) налог был исчислен к уплате в сумме 140 411 руб., то в результате за 2 квартал 2009 года подлежал доплате налог на добавленную стоимость в сумме 13 423 руб. (153 834 руб. - 140 411 руб.);

- за 3 квартал 2009 года (корректировка N 2) с начислением к уплате в бюджет налога в сумме 236 199 руб. Поскольку в представленной ранее 28.06.2010 уточненной декларации (корректировка N 1) налог был исчислен к уплате в сумме 204 107 руб., то в результате за 3 квартал 2009 года подлежал доплате налог на добавленную стоимость в сумме 32 092 руб. (236 199 руб. - 204 107 руб.);

- за 4 квартал 2009 года (корректировка N 3) с начислением к уплате в бюджет налога в сумме 95 руб. Поскольку в представленной ранее 28.06.2010 уточненной декларации (корректировка N 2) налог был исчислен к возмещению в сумме 140 571 руб., то в результате за 4 квартал 2009 года подлежал доплате налог на добавленную стоимость в сумме 140 666 руб. (95 руб. + 140 571 руб.);

- за 1 квартал 2010 года (корректировка N 1) с начисление к уплате в бюджет налога в сумме 85 499 руб. Поскольку в представленной ранее 20.04.2010 первичной декларации налог был исчислен к уплате в сумме в сумме 99 380 руб., то в результате за 1 квартал 2010 года подлежал возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 13 881 руб. (85 499 руб. - 99 380 руб.);

- за 2 квартал 2010 года (корректировка N 1), в которой отражена сумма налога к уплате в бюджет 833 660 руб. Поскольку в представленной ранее 19.07.2010 первичной декларации налог был исчислен к уплате в сумме в сумме 260 356 руб., то в результате за 2 квартал 2010 года подлежал доплате налог на добавленную стоимость в сумме 573 304 руб. (833 660 руб. - 260 356 руб.).

Кроме того, суд, установив, что 01.06.2011 налогоплательщиком за 2 квартал 2010 года была представлена еще одна уточненная декларация (корректировка N 2), в соответствии с которой сумма налога к уплате в бюджет уменьшена до 806 660 руб., определил, что с учетом этой декларации сумма налога, подлежащая доплате за этот период, составляет 546 304 руб. (806 660 руб. - 260 356 руб.), а не 573 304 руб. как было по итогам представления первой уточненной декларации за 2 квартал 2010 года.

Итого согласно расчету, произведенному судом, по данным всех уточненных деклараций, представленных предпринимателем Брюзгиной И.Н. в 2010 году, общая сумма налога, подлежащая доплате ею, составила 745 299 руб. (26 695 руб. + 13 423 руб. + 32 092 руб. + 140 666 руб. - 13 881 руб. + 546 304 руб.).

Также суд на основании расчета, представленного налоговым органом, установил, что на суммы налога, подлежащие доплате в бюджет по уточненным декларациям, представленным 18.03.2011, подлежат начислению пени в общей сумме 27 066,01 руб., из которых 474,14 руб. - за 1 квартал 2009 года, 238,67 руб. - за 2 квартал 2009 года, 570,35 руб., - за 3 квартал 2009 года, 2 688,41 руб. - за 4 квартал 2009 года, 23 094,44 руб. - за 2 квартал 2010 года.

Одновременно суд установил, что согласно выписке из лицевого счета о состоянии расчетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщика - предпринимателя Брюзгиной И.Н., составленной за период с 01.01.2011 по 05.10.2011, по состоянию на 01.01.2011 и до момента представления предпринимателем 18.03.2011 уточненных деклараций, у последней отсутствовала недоимка как по самому налогу на добавленную стоимость, так и по начисленным за его несвоевременную уплату пеням. Следовательно, все суммы налога на добавленную стоимость, начисленные к уплате по декларациям (как первичным, так и уточненным), представленным до 01.01.2011 (в том числе, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 1 и 2 кварталы 2010 года), были уплачены.

Более того, с учетом произведенной предпринимателем 29.12.2010 уплаты налога в сумме 300 000 руб. по платежному поручению N 63306 от 29.12.2010 (назначение платежа "ТП" "ГД.00.2009" - текущий платеж за 2009 год) и имеющейся у нее переплаты по налогу в сумме 169 989,01 руб., общая сумма переплаты по налогу по состоянию на 01.01.2011 составляла 469 989,01 руб., на что указано в лицевом счете по состоянию на 01.01.2011.

Также из лицевого счета по учету уплаты налога на добавленную стоимость суд установил наличие у предпринимателя Брюзгиной Н.И. переплаты по пеням в сумме 2 809,64 руб.

14.03.2011 по платежному поручению N 39 от 14.03.2011 предпринимателем Брюзгиной И.Н. была произведена уплата налога на добавленную стоимость в сумме 300 000 руб. (назначение платежа "ТП" "ГД.00.2009" - текущий платеж за 2009 год), в связи с чем на момент представления 18.03.2011 уточненных деклараций за 1 - 4 кварталы 2009 года, 1 и 2 кварталы 2010 года у предпринимателя Брюзгиной И.Н. имелась переплата по налогу в общей сумме 769 989,01 руб. (469 989,01 руб. + 300 000 руб.) и по пеням в сумме 2 809,64 руб.

Сопоставив общую сумму налога и пеней, подлежащую доплате в бюджет в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций за указанные налоговые периоды (в том числе, с учетом представленной 18.03.2011 уточненной декларации за 1 квартал 2010 года, сумма налога по которой подлежит возмещению из бюджета, и представленной 01.06.2011 уточненной декларации за 2 квартал 2010 года, по которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена по сравнению с декларацией, представленной 18.03.2011), с имеющейся у налогоплательщика переплатой по налогу, суд области пришел к выводу, что имеющаяся у налогоплательщика общая сумма переплаты по налогу и пеням 772 498,65 руб. (769 989,01 руб. + 2 809,64 руб.) достаточна для погашения образовавшейся после представления уточненных деклараций недоимки по налогу и пеням 772 365,01 руб. (745 299 руб. + 27 066,01 руб.).

Исходя из того, что для определения фактических налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом подлежат учету все уточненные декларации, определяющие исчисленную к уплате (уменьшению) сумму налога, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии в действиях предпринимателя Брюзгиной И.Н. состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем признал решение от 16.06.2011 N 639 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предприниматель Брюзгина И.Н. привлечена к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в виде взыскания штрафа в сумме 14 066,60 руб., недействительным.

Апелляционная коллегия, оценивая указанный вывод суда области, исходит из следующего.

В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 23 Кодекса).

Обязанность налогоплательщика по уплате налога или сбора, согласно статье 44 Налогового кодекса, возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В частности, по общему правилу, установленному статьей 143 Налогового кодекса, организации и индивидуальные предпринимателя являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса уплата налога на добавленную стоимость по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса.

Статьей 163 Налогового кодекса установлено, что налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) является квартал.

Согласно статье 80 Налогового кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

Данная обязанность по представлению уточненной декларации возложена на налогоплательщика в целях установления его действительной налоговой обязанности и поступления соответствующих сумм налогов (сборов) в бюджет и внебюджетные фонды.

При этом, в силу положений, содержащихся в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса, в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то заниженная сумма налога, отраженная в уточненной декларации, а также соответствующие ей пени подлежат уплате в бюджет до представления декларации, и в этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация представлена им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", под ответственностью, от которой налогоплательщик освобождается в этом случае, следует понимать ответственность, предусмотренную пунктом 3 статьи 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

В силу подпункта 2 пункта 4 статьи 80 Налогового кодекса налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), а статья 88 Налогового кодекса обязывает налоговый орган провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.

На основании пункта 2 статьи 88 Налогового кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Согласно пункту 5 статьи 88, пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В акте должны быть указаны, в числе прочих, сведения о проверяемой декларации, дате ее представления в налоговый орган и дате начала и окончания налоговой проверки, документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Пунктами 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 5 статьи 101 Кодекса, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе, как это следует из пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Особенности проведения камеральной проверки и принятия решения по ее результатам применительно к налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость установлены статьями 88 и 176 Налогового кодекса.

В частности, согласно пункту 8 статьи 88 Налогового кодекса при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Проверив в процессе камеральной проверки обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, и не установив при этом нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней по окончании проверки обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, как на это указано в пункте 2 статьи 176 Налогового кодекса.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов, как это следует из пункта 3 статьи 176 Кодекса, должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Кодекса, который совместно с другими материалами камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также с представленными налогоплательщиком (его представителем) возражениями должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренное статьей 101 Налогового кодекса

Одновременно с этим решением принимается: решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Пунктом 4 статьи 176 Кодекса установлено, что при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет (пункт 6 статьи 176 Кодекса).

Решение о зачете (возврате) суммы налога, как это следует из пункта 7 статьи 176 Кодекса, принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Из изложенных правовых норм следует, что налоговым законодательством предусмотрен последовательный порядок проведения камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации, направленный на достоверное установление в результате камеральной проверки налоговых обязанностей налогоплательщика перед бюджетом.

Данный порядок проведения камеральной проверки и принятия решения по ней гарантирует также, в случае установления при проведении камеральной проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах, правильную квалификацию выявленного нарушения, обязывая налоговый орган определить, образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения, и имеются ли основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной соответствующими нормами налогового законодательства.

Вместе с тем, следует отметить, что, устанавливая предельный срок проведения камеральной проверки - три месяца, налоговое законодательство не обязывает налоговый орган одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций, сданных налогоплательщиком за разные налоговые периоды, даже и в том случае, если они поданы в одно и то же время.

Применительно к налогу на добавленную стоимость это означает, что до окончания камеральной проверки налоговой декларации, в которой налог заявлен к возмещению, и принятия решений о возмещении налога путем зачета или возврата, у налогоплательщика не возникает права на зачет заявленной к возмещению суммы налога в счет погашения имеющейся у него недоимки по налогу.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.2010 N 11822/09.

В рассматриваемой в настоящем деле ситуации налогоплательщиком одновременно 18.03.2011 были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации за 1-4 квартал 2009 года, 2 квартал 2010 года с суммами налога к доплате в бюджет, и налоговая декларация за 1 квартал 2010 года с суммой налога к возмещению из бюджета.

Кроме того, 01.06.2011 налогоплательщиком была представлена еще одна уточненная декларация за 1 квартал 2010 года, в которой сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, уменьшена по сравнению с декларацией, представленной 18.03.2011.

Поскольку в материалах дела отсутствуют сведения о том, что на момент принятия решения от 16.06.2011 N 639 о привлечении предпринимателя Брюзгиной И.Н. к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в результате представления ею уточненной налоговой декларации за указанный налоговый период с суммой налога к доплате в бюджет и неисполнения в полном объеме условий освобождения от налоговой ответственности, указанных в пункте 4 статьи 81 Налогового кодекса, налоговым органом уже были завершены камеральные проверки уточненных деклараций за 1 и 2 кварталы 2010 года, в которых суммы налога были заявлены к вычету и к уменьшению, и по ним были приняты решения о возмещении (возврате, зачете) налога, у суда области не имелось оснований для определения налоговых обязанностей предпринимателя Бризгиной Н.И. за спорный период 4 квартал 2009 года с учетом этих уточненных деклараций.

Следовательно, вывод суда области о том, что в совокупности сумма имевшейся у налогоплательщика переплаты по налогу, с учетом уточненных деклараций за 1 и 2 квартал 2010 года, была достаточной для погашения всей суммы недоимки, образовавшейся в результате представления уточненных деклараций за 1-4 кварталы 2009 года и за 2 квартал 2010 года, ошибочен.

В то же время, по мнению суда апелляционной инстанции, данный ошибочный вывод суда не повлек принятия неправильного решения по делу в силу следующего.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, как это имеет место в рассматриваемой ситуации, является совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, под которым статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии со статьей 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) квалифицируется как налоговое правонарушение, ответственность за которое установлена в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъясняется, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

При этом под задолженностью перед бюджетом, согласно положениям статей 11, 45, 57 Налогового кодекса, следует понимать образование у налогоплательщика недоимки по налогу вследствие неуплаты его в установленном размере и в установленный срок за соответствующий налоговый период.

Таким образом, применительно к статье 122 Налогового кодекса, при представлении уточненной декларации с суммой налога, доначисленной к доплате в бюджет по сравнению с первоначально представленной налоговой декларацией, действия налогоплательщика подлежат квалификации как налоговое правонарушение, выражающееся в неуплате или в неполной уплате налога, в том случае, если представление такой декларации повлекло возникновение недоимки по уплате налога за конкретный налоговый период, и налогоплательщиком до представления декларации не произведены действия по погашению этой недоимки и по уплате соответствующей суммы пеней.

Отсутствие у налогоплательщика недоимки по уплате налога за конкретный налоговый период (в том числе, в случае наличия переплаты по налогу, достаточной для погашения суммы налога, подлежащей доплате в бюджет на основании уточненной декларации, и соответствующих пеней) исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса.

Судом области было установлено и налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что по состоянию на 14.03.2011 у предпринимателя Брюзгиной И.Н., с учетом имевшейся у нее переплаты по налогу на 01.01.2011 в сумме 469 989,01 руб. и произведенной уплаты налога по платежному поручению N 39 в сумме 300 000 руб. имелась переплата по налогу в общей сумме 769 989,01 руб. (469 989,01 руб. + 300 000 руб.), а также по пеням в сумме 2 809,64 руб.

Налоговым органом доказано, что на основании представленных налогоплательщиком уточненных деклараций за 1-4 кварталы 2009 года доплате в бюджет подлежат:

- за первый квартал 2009 года по сроку уплаты 20.04.2009 - 26 695 руб. налога и 474,14 руб. пеней за несвоевременную уплату налога,

- за 2 квартал 2009 года по сроку уплаты 20.07.2009 - 13 423 руб. налога и 238,67 руб. пеней за несвоевременную уплату налога,

- за 3 квартал 2009 года по сроку уплаты 20.10.2009 - 32 092 руб. налога и 570,35 руб. пеней за несвоевременную уплату налога,

- за 4 квартал 2009 года по сроку уплаты 20.01.2010 - 140 666 руб. налога и 2 688,41 руб. пеней за несвоевременную уплату налога,

что составляет в общей сумме 289 590,48 руб.

Исходя из последовательности установленных статьей 174 Налогового кодекса сроков уплаты платежей по налогу на добавленную стоимость: за 1 квартал 2009 года - 20.04.2009, за 2 квартал 2009 года - 20.07.2009, за 3 квартал 2009 года - 20.10.2009, за 4 квартал 2009 года - 20.01.2010, а также учитывая то обстоятельство, что произведенные предпринимателем Брюзгиной И.Н. платежи по налогу по платежным поручениям от 29.12.2010 N 63306 и от 14.03.2011 N 39 в суммах 300 000 руб. каждый имели целевое назначение текущих платежей за 2009 год, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что имевшаяся у предпринимателя переплата по налогу по состоянию на 14.03.2011 была достаточной как для погашения недоимки, образовавшейся в результате представления последней уточненных деклараций за 1-4 кварталы 2009 года, так и для погашения соответствующих сумм пеней.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика не могло возникнуть обязанности по уплате пеней за несвоевременную уплату налога за 4 квартал 2009 года в сумме 2 688,41 руб. отдельным платежным поручением в качестве условия освобождения от применения ответственности за неуплату налога, предусмотренного подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса, вследствие чего отсутствие такой уплаты не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в связи с представлением 18.03.2011 уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате за этот период.

Довод налогового органа о том, что фактически зачет имевшейся у налогоплательщика переплаты по налогу в счет уплаты пеней в сумме 2 688,41 руб. был произведен лишь 11.05.2011 по решению N 2319, принятому на основании соответствующего заявления налогоплательщика, не принимается судом во внимание как не основанный на нормах налогового законодательства, поскольку из статьи 78 Налогового кодекса не следует, что для проведения зачета в счет погашения имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогу и пеням требуется заявление налогоплательщика. Такой зачет, как это указано в пункте 5 статьи 78 Налогового кодекса, проводится налоговым органом самостоятельно в течение 10 дней с момента обнаружения переплаты по налогу.

Принимая во внимание, что в рассматриваемом случае переплата налога имелась уже на момент представления уточненной налоговой декларации, ничто не препятствовало налоговому органу произвести зачет, предусмотренный статьей 78 Кодекса, на момент проведения камеральной проверки уточненной декларации.

Также судом апелляционной инстанции не могут быть признаны обоснованными и доводы апелляционной жалобы, касающиеся исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога за 2 квартал 2010 года на основании представленной ею уточненной налоговой декларации, поскольку данные обстоятельства являются предметом самостоятельной оценки при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за этот период с учетом исполнения ею обязанности по уплате налога и состояния уплаты налога применительно к этому налоговому периоду.

Таким образом, поскольку на момент представления налогоплательщиком 18.03.2011 уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года (корректировка N 3) суммы подлежащего доплате налога по этой декларации и начисленных на него пеней не могли считаться недоимкой, то налогоплательщиком полностью были выполнены условия освобождения ее от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах, так как действия налогоплательщика по представлению уточненной декларации не привели к недоплате в бюджет как налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, так и соответствующих ему пеней, то в ее действиях отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса, а, следовательно, отсутствуют и основания для привлечения к ответственности за неуплату налога в виде штрафа в сумме 14 066,60 руб.

Вышеприведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что оспариваемое решение инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла N 639 от 16.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" обоснованно признано судом области недействительным.

Учитывая, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены арбитражным судом области в полном объеме, и нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Произвести процессуальную замену инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла на инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу.

Решение арбитражного суда Орловской области от 22.11.2011 по делу N А48-3602/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.А. Ольшанская