Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2012 г. N 13АП-807/12

г. Санкт-Петербург

24 февраля 2012 г.

Дело N А56-43927/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 22 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.

при участии:

от заявителя: Приходько А.Н. по доверенности от 21.07.2011 N 51;

Кушнарева Н.В. по доверенности от 28.09.2011 N 85;

от ответчика: Занько Ю.М. по доверенности от 17.01.2012 N 03-02/00581;

Демичева О.В. по доверенности от 16.01.2012 N 03-02/00470;

Романова Е.В. по доверенности от 17.02.2012 N 03-02/02722;

Нилова О.О. по доверенности от 17.02.2012 N 03-02/02721;

Сарамуд Г.И. по доверенности от 17.02.2012 N 03-02/027023;

Пелевина В.В. по доверенности от 17.02.2012 N 03-02/02719.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-807/2012) Межрайонной ИФНС России N 3 по Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.12.2011 по делу N А56-43927/2011 (судья Соколова С.В.), принятое

по заявлению ООО "Спецморнефтепорт Усть-Луга"

к Межрайонной ИФНС России N 3 по Ленинградской области

о признании недействительными решений

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Спецморнефтепорт Усть-Луга" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными пункта 2 резолютивной части решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Ленинградской области (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 24.03.2011 N 356 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 108 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению и обязании Инспекции возместить Обществу НДС в сумме 192 273 248 руб. по налоговой декларации за 3-й квартал 2010 года путем возврата денежных средств на банковский счет Общества, о возмещении расходов на оплату государственной пошлины в сумме 204 000 руб.

Решением суда первой инстанции от 08.12.2011 заявленные Обществом требования удовлетворены.

В апелляционной Инспекция просит отменить принятый по делу судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению Инспекции, порядок восстановления НДС при поступлении товаров (работ, услуг) не должен быть привязан к условиям гражданско-правового договора между сторонами сделки, предусматривающим определенный порядок зачета авансовых платежей в счет уплаты отгруженных товаров (работ, услуг). Поскольку Обществом представлены акты выполненных работ, счета-фактуры, подтверждающие налоговые вычеты в сумме 384 546 496 руб., то НДС должен быть восстановлен в 3-м квартале 2010 года в размере 100 процентов от суммы выполненных работ на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы в полном объеме, а представители Общества, ссылаясь на их несостоятельность, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв до 22.02.2012.

Законность и обоснованность вынесенного по делу судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в период с 19.10.2010 по 19.01.2011 проведена камеральная проверка ООО "Усть-Лужский бункеровочный комплекс" налоговой декларации Общества по НДС за 3-й квартал 2010 года.

По результатам проведения налоговой проверки Инспекцией составлен Акт камеральной налоговой проверки от 02.02.2011 N 3049/838 и приняты решения:

от 24.03.2011 N 356 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение N 356);

от 24.03.2011 N 108 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению (далее - решение N 108);

от 24.03.2011 N 118 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению (далее - решение N 118).

Решением N 356 Обществу предписано внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также отказано в привлечении Общества к ответственности, решением N 108 Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 192 874 822 руб.

Основанием для принятия данных решений явилось то обстоятельство, что НДС с суммы авансового платежа в счет предстоящего выполнения работ должен быть восстановлен в размере 100 процентов от суммы выполненных работ, т.е. в сумме 384 546 496 руб. в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик заявил НДС к вычету на основании счетов-фактур на выполненные работы, т.е. в 3-м квартале 2010 года. Положения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ не предусматривают возможности частичного восстановления сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком по авансовым платежам поставщикам товаров (работ, услуг). Таким образом, по мнению налогового органа, ООО "УЛБК" неправомерно занизило налогооблагаемую базу по НДС за 3-й квартал 2010 года на сумму 192 273 247,81 руб.

Жалоба Общества на решение Инспекции оставлена Управлением Федеральной налоговой службы России по Ленинградской области без удовлетворения 26.05.2011.

Решением внеочередного общего собрания участников Общества от 07.06.2011 N 2 Общество с ограниченной ответственностью "Усть-Лужский бункеровочный комплекс" переименовано в Общество с ограниченной ответственностью "Спецморнефтепорт Усть-Луга", о чем в Едином государственном реестре юридических лиц сделана запись за государственным регистрационным номером 2114707017500, что подтверждается Свидетельством от 29.06.2011 серии 47 N 003055083.

Не согласившись с вынесенными решениями в обжалуемой части, Общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.

Порядок восстановления НДС с сумм предварительной оплаты установлен нормами статьи 170 НК РФ, согласно которым суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Согласно подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом, согласно абзаца 2 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Порядок применения вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) установлен пунктом 1, пунктом 3 статьи 172 НК РФ и обусловлен: наличием счета-фактуры, соответствующего требованиям статьи 169 НК РФ; принятием на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов; наступлением момента определения налоговой базы для вычетов сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ (статья 167 НК РФ).

Исходя из положений статей 170 и 172 НК РФ, указание на вычет и восстановление сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) означает, что восстановлению подлежит сумма, эквивалентная сумме налога, указанной в цене товаров (работ, услуг), которые были приобретены (приняты на учет на основании первичных документов) на сумму частичной оплаты (аванса).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.09.2004 N 318-О были проанализированы положения Гражданского кодекса Российской Федерации об авансовых платежах применительно к нормам главы 21 НК РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что "буквальный смысл положений главы 21 НК РФ свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми - платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В силу такого толкования оспариваемого положения те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

Исходя из толкования норм главы 21 НК РФ данной Конституционным Судом Российской Федерации, суммы денежных средств, перечисленных обществом до отгрузки товаров (работ, услуг), перестают быть авансовым платежом в части, зачтенной в счет отгруженной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг), оставшаяся сумма продолжает оставаться авансовым платежом.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела Общество (Принципал) заключило 08.12.2009 с ОАО "Магистральные нефтепроводы "Дружба" (Агент) (далее - ОАО "МН "Дружба") агентский договор N 1842/0404/09, по условиям которого Принципал поручает, а Агент принимает на себя обязательства совершать за вознаграждение от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет Принципала юридические, фактические и иные действия, предусмотренные настоящим договором и необходимые для обеспечения выполнения работ по строительству объекта, указанного в пункте 1.9 агентского договора.

ОАО "МН "Дружба" в рамках агентского договора заключило 30.12.2009 контракт N 1834/0404/09 с подрядчиком ОАО "Усть-Лужская проектно-инжиниринговая компания" на выполнение комплекса работ "под ключ" по объекту нового строительства (инвестиционному проекту) п.4.9. Балтийская трубопроводная система (БТС-2), Нефтебаза "Усть-Луга" - выполнение подготовительных работ; выполнение СМР; поставка материалов и оборудования; выполнение пуско-наладочных работ; выполнение комплексного опробования объекта. Цена работ и услуг по контракту составляет: 13 244 915 254 руб. без НДС (НДС 18 процентов - 2 384 084 745 руб.). Итого с учетом НДС 15 629 000 000 руб.

Условиями Контракта предусмотрены авансовые платежи, которые перечисляются и зачитываются в счет выполненных работ согласно таблице "Распределение контрактной цены и График объемов финансирования", которая является приложением N 1Г к Контракту, при этом в случае отказа от исполнения контракта или его расторжения подрядчик обязан возвратить незачтенный в счет выполненных работ аванс (п.4.5., 4.8. Контракта).

Как следует из этого Приложения зачет перечисленных авансовых платежей в счет выполненных ОАО "УЛПИК" в июле, августе и сентябре 2010 года работ осуществляется в размере 50 процентов от суммы выполненных работ.

Указанный в таблице "Распределение контрактной цены и График объемов финансирования" порядок зачета авансовых платежей не противоречит п. 4.5 контракта, на который ссылалась Инспекция в обоснование своего вывода, так как именно данным пунктом он установлен. Как следует из данного пункта "сумма аванса засчитывается сторонами в соответствии с "Распределением Контрактной цены и Графиком объемов финансирования".

В 1 квартале 2010 года заявитель платежным поручением от 11.02.2010 N 00102 в адрес ОАО "МН Дружба" перечислил аванс в сумме 1 562 900 000 руб. (в т.ч. НДС 238 408 474,57 руб.). Данную сумму ОАО "МН Дружба" перечисляет ОАО "Усть-Лужская проектно-инжиниринговая компания" (далее - ОАО "УЛПИК").

Во 2-м квартале 2010 года заявителем произведена предварительная оплата предприятию ОАО "МН "Дружба" на сумму 4 688 700 000,00 руб. (сумма НДС 715 225 423,72 руб.) следующими платежными поручениями: N 537 от 11.06.2010 на сумму 2 344 350 000,00 руб. (в т. ч. НДС 357 612 711,87 руб.), N 451 от 13.05.2010 на сумму 2 344 350 000,00 руб. (в т. ч. НДС 357 612 71 1,86 руб.).

Таблицей "Распределение контрактной цены и График объемов финансирования", которая является приложением 1Г к Контракту, установлено, что авансовые платежи, т.е. оплата в счет предстоящего выполнения работ, засчитывается в 3-м квартале 2010 года в размере 50 процентов от суммы выполненных в этом периоде работ, а разница между зачтенным авансом и стоимостью выполненных работ подлежит оплате согласно выставленных ОАО "УЛПИК" и Агентом счетов в течение 15 дней с момента их выставления, следовательно, сумма оплаты (аванса), которая относится к выполненным в 3-м квартале 2010 года работам, определяется как разница между стоимостью выполненных работ в этом квартале и произведенной после их выполнения оплатой Обществом выполненных ОАО "УЛПИК" работ согласно выставленным счетам Агента и ОАО "УЛПИК".

Обществом в счет предстоящего выполнения в 3 квартале работ была осуществлена частичная оплата (авансовый платеж) в сумме 1 260 457 957,92 руб., НДС по которой в размере 192 273 247 руб. 82 коп. был ранее принят к вычету.

Остальные суммы перечисленных в 1-м, 2-м, 3-м кварталах 2010 года авансовых платежей (частичной оплаты) не имели отношения к выполненным в 3-м квартале 2010 года работам, а относились к работам, которые выполнялись в следующих периодах - в 4-м квартале 2010 года и позднее.

Задолженность Общества за выполненные в 3-м квартале 2010 года работы составили 1 260 457 957 руб. 92 коп., в т.ч. НДС - 192 273 247,82 руб. Указанная задолженность была погашена платежными поручениями, имеющимися в материалах дела N 818 от 23.08.2010, N 926 от 28.09.2010, N 987 от 13.10.2010.

В счетах-фактурах на выполненные в 4-м квартале 2010 года и в 2011 году работы (от 15.10.2010 N 32АГ; от 15.10.2010 N 35; от 25.10.2010 N ЗЗАГ; от 25.10.2010 N 37; от 25.11.2010 N 40АГ; от 25.11.2010 N 41; от 25.12.2010 N 59АГ; от 25.12.2010 N 72 и т.д.) в строке 5 (реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа) указаны реквизиты перечисленных Обществом в 1, 2, 3-м кварталах 2010 года авансовых платежей (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения указанных работ (п/п 793 от 11.02.2010; 562 от 13.05.2010, 220 от 11.06.2010, 102 от 11.02.2010; 451 от 13.05.2010; 537 от 11.06.2010).

Зачет НДС с суммы аванса за выполненные СМР, отраженный заявителем по строке 3_090_05 декларации "суммы налога подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ" (192 273 248 руб.) произведен в размере 50 процентов от суммы НДС по фактически выполненным и принятым к учету строительно-монтажным работам (384 546 496 руб.).

Таким образом, из материалов дела следует, что Общество приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть поставленных товаров (работ, услуг). Остальная часть поставленных товаров (работ, услуг) оплачивается отдельно платежными поручениями после выполнения работ (в счетах отдельно отражается сумма предоплаты с выделением НДС, приходящаяся на данную отгрузку товаров (работ, услуг).

Следовательно, сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет, должна определяться исходя из авансового платежа, полученного Обществом до момента передачи товара, работ, услуг (исполнения обязательства) в отношении конкретной отгрузки товаров (работ, услуг).

Предлагаемый налоговым органом порядок отражения хозяйственных операций и восстановления НДС не соответствует условиям договора и действительному смыслу хозяйственных операций, а также ведет к противоречиям в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета налогоплательщика.

Таким образом, восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пунктом 3 статьи 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (т.е. не зачтены в счет выполненных работ), НДС восстановлению не подлежит.

Аналогичные выводы сделаны ФНС России в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, согласно которому определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога. Сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем, должны быть одинаковыми, в связи с чем ущерб интересам бюджета отсутствует.

Довод налогового органа о том, что порядок восстановления НДС, примененный заявителем, ведет к тому, что по одним и тем же суммам налога в определенной части вычет применен дважды (при перечислении аванса и после выполнения работ), а восстановление налога производится не в размере, соответствующем примененному вычету, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Судом первой инстанции установлено, что в части, приходящейся на оплачиваемую сумму счета-фактуры, вычет применен однократно, а в части приходящейся на аванс в размере ранее принятом к вычету.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что Общество вправе было осуществлять зачет аванса в том порядке, который установлен сторонами в договоре, и восстанавливать НДС в размере 50 % зачтенным суммам, что не противоречит подпункту 3 пункту 3 статьи 170 НК РФ и отражает действительный смысл осуществленных хозяйственных операций.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решение суда первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.12.2011 по делу N А56-43927/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Е.А. Сомова