Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2012 г. N 14АП-8283/11

г. Вологда

17 декабря 2011 г.

Дело N А05-8576/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2012 года.

В полном объёме постановление изготовлено 17 февраля 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Мурахиной Н.В. и Потеевой А.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Забалуевой Н.А.,

при участии от предпринимателя Гацуц Ю.В. по доверенности от 18.08.2011, от налогового органа Кантиевского С.Л. по доверенности от 29.12.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2011 года по делу N А05-8576/2011 (судья Звездина Л.В.),

установил

предприниматель Демидов Николай Игоревич (ОГРН 306290117300072) (далее - налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ОГРН 1042900051094, далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 30.05.2011 N 2.6-19/27.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2011 года требования предпринимателя удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с указанным решением не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение от 25.10.2011 отменить, в удовлетворении требований предпринимателя отказать.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на правомерность своего расчёта принятых и непринятых расходов, подлежащих учёту соразмерно реализованным объектам недвижимости в соответствующем налоговом периоде, на неправомерное включение предпринимателем в состав расходов затрат на постройку нежилых помещений в полной сумме без учёта амортизации.

Предприниматель в отзыве доводы апелляционной жалобы не признал, ссылаясь на кассовый метод учёта доходов и расходов согласно книгам учёта, а также на строительство жилых помещений не для собственных нужд, в связи с чем исчисление амортизации не требовалось.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва.

Заслушав объяснения представителей налогового органа и предпринимателя, исследовав представленные доказательства, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу подлежащей частичному удовлетворению, а решение суда первой инстанции - частичной отмене.

Как видно из материалов дела, в отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По результатам проверки инспекция установила, что заявитель допустил неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН). Решением от 30.05.2011 N 2.26-19/27 предприниматель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и ему предложено уплатить НДФЛ в размере 8 408 880 руб., ЕСН в размере 1 293 673 руб., соответствующие пени и штрафы за неуплату указанных налогов.

Начисление налогов, пеней и штрафов произведено ответчиком следующим образом.

Общая сумма затрат предпринимателя за 2007 год - 37 525 138 руб., принятые налоговым расходы составили 24 911 548 руб. (24 726 587 руб. (13 188,92 руб. за 1 кв.м * 1874,8 кв.м - количество реализованной жилой и нежилой площади в 2007 году) + 184 961 руб. амортизация по нежилым помещениям согласно расчёту предпринимателя (т.2, л.12). Непринятые расходы - 12 613 590 руб. (3 667 862 руб. по жилым помещениям, 8 945 728 руб. по нежилым помещениям).

Общая сумма затрат предпринимателя за 2009 год - 76 940 834 руб., принятые налоговым расходы составили 24 870 736 руб. (18 885,82 руб. за 1 кв.м*1316,9 кв.м - количество реализованной жилой и нежилой площади в 2009 году). Не принятые расходы 52 070 098 руб. (29 080 389 руб. по жилым помещениям, 22 989 709 руб. по нежилым помещениям).

Соответственно НДФЛ и ЕСН в ФБ начислены на сумму не принятых расходов по ставкам 13% и 2%.

Фактически предприниматель, осуществляя деятельность по строительству жилых домов, производил затраты, включающие в себя оплату выполненных работ подрядчикам, оплату транспортных услуг, потребленной электроэнергии и прочие затраты. В период с 2007 по 2009 годы предприниматель построил дома в г.Архангельске по ул.Маяковского, 1 и по ул.Челюскинцев, 1. Дом по адресу: ул.Маяковского, 1 был введен в эксплуатацию 29.12.2006, право собственности на жилые помещения в этом доме было зарегистрировано предпринимателем 07.02.2007. В период 2007 г.. из 25-ти квартир дома по адресу: ул.Маяковского, 1 предприниматель продал 22 квартиры и часть нежилого помещения.

Дом по адресу: ул.Челюскинцев, д. 1 был введен в эксплуатацию 31.12.2008, 2-я очередь - 20.08.2009, право собственности на жилые помещения в этом доме было зарегистрировано предпринимателем 09.09.2009. В период 2009 г. из 45-ти квартир дома по адресу: ул.Челюскинцев, 1 предприниматель продал 20 квартир, реализация нежилых помещений в этом доме предпринимателем не осуществлялась.

По мнению инспекции, предприниматель необоснованно включил затраты в части нереализованных соответственно жилых и нежилых помещений в указанных домах на 31.12.2007 и 31.12.2009 в расходы 2007 и 2009 годов.

По мнению налогового органа, необоснованность включения указанных затрат заключалась в том, что предприниматель в нарушение статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ уменьшил доходы от реализации жилых и нежилых помещений не только на стоимость реализованных квартир, но и на расходы, произведенные в целом на строительство дома. К тому же часть этих затрат была произведена ранее года, в котором предприниматель уменьшил свои доходы, однако заявитель отражал их в периоде получения дохода. Инспекция в решении сделала вывод о том, что заявитель как предприниматель должен был использовать особый метод учёта расходов, не относимый ни к кассовому методу, ни к методу начисления, но характерный для предпринимателей.

Решение инспекции в спорной части было утверждено Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу с признанием того обстоятельства, что предприниматель использовал построенные нежилые помещения для предпринимательской деятельности, а не для собственных нужд.

Предприниматель, не согласившись с решением инспекции в части начисления НДФЛ и ЕСН, пеней и штрафов по этим налогам, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. При этом заявитель ссылался на то, что в своей деятельности он руководствовался Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, в соответствии с которым доходы и расходы предпринимателя должны отражаться в книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода. Заявитель указывал, что в соответствии с указанным порядком и статьей 273 НК РФ он и включал свои затраты в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации жилых и нежилых помещений, т.е. определял расходы и доходы по кассовому методу. В частности, заявитель отражал расходы в том периоде, в котором началось получение доходов от реализации квартир и нежилых помещений, после их фактической оплаты. Так, по дому, расположенному по адресу: г.Архангельск, ул.Маяковского, 1, право собственности на объект недвижимого имущества было зарегистрировано в 2007 году и тогда же были получены доходы от продажи большинства квартир. По дому, расположенному по адресу: г.Архангельск, ул.Челюскинцев, 1, право собственности на объект недвижимого имущества было зарегистрировано в 2009 году, доходы от продажи первых квартир также были получены в 2009 году. По мнению заявителя, такой учет расходов соответствовал действовавшим на тот момент пунктам 13 и 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей и был единственно возможным в проверяемый период.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения предпринимателя и представителей ответчика, суд считает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 статьи 221 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных норм права следует, что расходы налогоплательщика должны быть реально осуществленными и подтвержденными документально.

Аналогичные положения применительно к ЕСН установлены статьями 236 и 237 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-94/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок).

В данном случае предприниматель при исчислении НДФЛ и ЕСН включил в расходы 2007 и 2009 года затраты связанные со строительством квартир для перепродажи и нежилых помещений также с целью последующей перепродажи либо сдачи в аренду.

Налоговый орган посчитал, что предпринимателем нарушены пункт 1 статьи 221 НК РФ и соответствующие положения Порядка.

Так, согласно пункту 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В силу пункта 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Вместе с тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статье 273 НК РФ и недействующими.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но и организаций. Пункт 1 статьи 252 НК РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, предприниматели вправе самостоятельно избрать метод признания доходов и расходов, кассовый или метод начисления. Оснований считать, что предприниматели должны использовать какой-либо особый метод учёта, как утверждает налоговый орган, не имеется.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Налогового кодекса Российской Федерации не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пункт 3 статьи 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что, принимая приказ от 13.08.2002 (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 НК РФ), Минфин России и МНС России не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 НК РФ.

Таким образом, требование налогового органа о включении Предпринимателем в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации этих товаров, нельзя признать правомерным.

Кроме того, в настоящем деле предприниматель, несмотря на отсутствие приказа об учётной политике, вёл учёт доходов и расходов кассовым методом, что следует из исследованных инспекцией в ходе проверки книг учёта доходов и расходов.

В связи с указанными обстоятельствами следует признать, что у инспекции отсутствовали правовые основания для возложения на предпринимателя обязанности по перечислению в бюджет 4 257 273 руб. НДФЛ и 654 965 руб. ЕСН, начисления пеней и штрафа по статье 122 НК РФ.

Решение инспекции от 29.12.2009 N 137 (в редакции решения Управления) в этой части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

В то же время нормы НК РФ, определяющие порядок признания расходов по амортизируемому имуществу (основным средствам), не предполагают выбора для налогоплательщика, учитывать ли расходы единовременно по факту оплаты или путём начисления амортизации. В соответствии со статьёй 221, пунктом 5 статьи 270 НК РФ налогоплательщик - предприниматель не имеет права включить в расходы затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Указанные затраты включаются в расходы в особом порядке, предусмотренном статьями 256-259 НК РФ, через амортизационные начисления.

В соответствии с пунктом 24 Порядка и пунктом 1 статьи 257 НК РФ (в редакции Закона N 57-ФЗ) к основным средствам индивидуального предпринимателя относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). С 01.01.2008 в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (в редакции Закона N 216-ФЗ) Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

В силу пунктов 26 и 27 Порядка предприниматель в целях налогообложения обязан вести учет основных средств, используя формы и краткие указания по их заполнению, утвержденные Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, и начислять амортизацию, если имущество является амортизируемым, таким образом погашая их стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ и пункту 30 Порядка амортизируемым имуществом индивидуального предпринимателя признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у него на праве собственности и используемые предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., а в последующем 20 000 руб.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ и пунктом 33 Порядка установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком (в том числе индивидуальным предпринимателем) самостоятельно на дату ввода в использование данного объекта амортизируемого имущества применительно к классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, построенные предпринимателем нежилые помещения относятся к амортизируемому имуществу, поэтому их стоимость в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ и подпунктом 3 пункта 16 Порядка должна была включаться налогоплательщиком в расходы 2007-2009 годов только в части начисленной за этот налоговый период амортизации по правилам, установленным разделом Х Порядка.

Однако в нарушение указанных положений предприниматель не поставил нежилые помещения им бензопилы на учет в качестве амортизируемых основных средств, не определил срок их полезного использования, амортизацию не начислял, поэтому довод налоговой инспекции о неправомерности единовременного списания в расходы стоимости нереализованных нежилых помещений в целях налогообложения и необходимости погашения их стоимости путем начисления амортизации следует признать обоснованным.

Довод предпринимателя о том, что нежилые помещения предназначались для продажи, а не для производства товаров и оказания услуг не принимается, так как доказательств указанного довода не имеется. В то же время налоговым органом представлены договоры аренды на часть нежилых помещений, что подтверждает факт использования заявителем нежилых помещений в предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция считает, что у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для признания недействительным решения налогового органа в части доначисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН в связи с непринятием расходов по амортизируемому имуществу.

На основании изложенного требования заявителя подлежат частичному удовлетворению, а решение суда первой инстанции - частичной отмене.

Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2011 года по делу N А05-8576/2011 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Архангельску от 30.05.2011 N 2.26-19/27 отменить в части признания недействительным доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафов по этим налогам по эпизоду непринятия налоговым органом расходов по амортизируемому имуществу.

В удовлетворении требований предпринимателя Демидова Николая Игоревича в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2011 года оставить без изменения.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

Н.В. Мурахина А.В. Потеева