Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2012 г. N 13АП-22298/11

г. Санкт-Петербург

24 февраля 2012 г.

Дело N А42-2350/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Дмитриевой И.А., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.

при участии:

от заявителя: представителей Шульга Т.Б. по доверенности от 15.01.2010, Блохиной О.В. по доверенности от 10.01.2012

от заинтересованного лица: представителей Костычева А.Г. по доверенности от 11.01.2012, Наговициной Н.В. по доверенности от 22.01.2012, Зайцева А.Н. по доверенности от 22.01.2012

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22298/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.10.2011 по делу N А42-2350/2010 (судья Романова А.А.), принятое

по иску заявлению ОАО "Мурманский траловый флот"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным решения в части от 30.12.2009 N 21 и требования от 02.04.2010 N 66

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский траловый флот" (далее - заявитель, ОАО "МТФ", Общество) (ИНН 5100000010, местонахождение: 183788, РФ, г.Мурманск, ул.Шмидта, д.43) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (уточенным в порядке ст. 49 АПК РФ) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - налоговый орган, Инспекция) (местонахождение: 183038, г. Мурманск, ул. Комсомольская, д. 2) о признании недействительными решения N 21 от 30.12.2009 и требования N 66 от 02.04.2010 в части оспаривания эпизодов, связанных с:

- исключением из состава расходов, связанных с производством и реализацией, налога на добавленную стоимость в сумме 11 654 582 рубля по нефтепродуктам, приобретенным у ЗАО "Спецтехнология", в доле оборота, необлагаемого НДС (пункт 2.3.2.13 решения);

- исключением из состава налоговых вычетов НДС в сумме 4 872 275 рублей по нефтепродуктам, приобретенным у ЗАО "Спецтехнология" (пункт 2.5.1.6 решения);

- начислением пени по НДС в сумме 2 059 680 рублей 90 копеек.

Решением от 24.10.2011 уточненные требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просил судебный акт отменить, в удовлетворении требований отказать.

По мнению инспекции, ЗАО "Спецтехнология" вывозило нефтепродукты за пределы территории Российской Федерации в режиме "перемещения припасов" для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания танкера "Минусинск", в связи с чем передача указанного топлива заявителю приобрело статус товара только в момент его передачи за пределами территории Российской Федерации.

Кроме того, у ЗАО "Спецтехнология" отсутствии намерения для вывоза за пределы Российской Федерации нефтепродуктов для целей бункеровки судов, принадлежащих ОАО "МТФ", т.к. указанным Обществом должна была осуществляться бункеровка судов, принадлежащих ООО "Морская звезда", ЗАО "Сфен" и ООО "Нектон", что подтверждают заявки на таможенное оформление спорного топлива.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.

Представитель Общества с апелляционной жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как видно из материалов дела, в период с 30 июня по 30 октября 2009 года в отношении ОАО "Мурманский траловый флот" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01 января по 31 декабря 2006 года, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 30.11.2009 N 13 (л.д.1-240 том 2).

По результатам проверки налоговым органом принято решение N 21 от 30.12.2009, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц в общей сумме 29 601 064 рубля, причитающиеся суммы пени по указанным налогам, а также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, статьей 123 НК РФ, общая сумма штрафов составила 692 958 рублей (л.д.1-326 том 3).

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение положений статей 146,147,169,171,172 НК РФ Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов деклараций по НДС суммы НДС в размере 5 596 381 рубль по нефтепродуктам, приобретенным у ЗАО "Спецтехнология". Суммы НДС, оплаченные за нефтепродукты и товарно-материальные ценности в доле необлагаемого НДС оборота, в размере 11 654 582 рубля, в нарушение положений статей 264,272 НК РФ неправомерно включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Общество направило апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, по результатам которой решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 30.12.2009 N 21 изменено (л.д.40-59 том 4).

Налоговым органом 02.04.2010 оформлено требование N 66, в соответствии с которым предложено Обществу уплатить налогов на общую сумму 29 462 365 рублей, пени на сумму 10 896 946 рублей 54 копейки и налоговых санкций на сумму 690 968 рублей (л.д.1 том 4).

Общество не согласилось с решением Инспекции от 30.12.2009 N 21 и требованием от 02.04.2010 N 66 в части исключения из состава расходов, связанных с производством и реализацией, налога на добавленную стоимость в сумме 11 654 582 рубля по нефтепродуктам, приобретенным у ЗАО "Спецтехнология", в доле оборота необлагаемого налогом на добавленную стоимость; исключения из состава налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость в размере 4 872 275 рублей по нефтепродуктам, приобретенным у ЗАО "Спецтехнология"; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 059 680 рублей 90 копеек и обратилось с заявлением в арбитражный суд (уточнение требований л.д.112,113,147 том 10).

Суд первой инстанции, удовлетворяя уточенные требования, пришел к выводу, что началом отгрузки топлива является оформление ЗАО "Спецтехнология" соответствующих заявок в Мурманскую таможню, то есть товар в момент начала отгрузки находился на территории Российской Федерации. Кроме того, топливо вывозилось ЗАО "Спецтехнология" на борту танкера "Минусинск" для нормальной эксплуатации и технического обслуживания судов (а не танкера "Минусинск") в рейсе.

Поскольку передача топлива, первоначально адресованного ЗАО "Сфен" и ООО "Нектон", передано заявителю с разрешения Мурманской таможни, то моментом начала его отгрузки Обществу надо считать его отгрузку еще на территории Российской Федерации.

Апелляционный суд считает данные выводы суда первой инстанции ошибочными по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела в 2006 году между ЗАО "Спецтехнология" (Продавец) и ОАО "МТФ" (Покупатель) заключены договоры на поставку нефтепродуктов: от 21.02.2006 N 20/26н; от 03.03.2006 N 20/38н; от 07.03.2006 N 20/40н; от 20.03.2006 N 20/41н; от 24.04.2006 N 20/59н; от 28.04.2006 N 20/60н; от 06.05.2006 N 20/63н; от 23.06.2006 N 20/77н; от 30.06.2006 N 20/79н; от 21.07.2006 N 20/91н; от 21.07.2006 N 20/92н; от 21.07.2006 N 20/93н; от 24.11.2006 N 20/143н (л.д.48-63 том 6).

В соответствии с пунктами 1.1. указанных договоров продавец обязуется передать в собственность Покупателя товар, а Покупатель обязуется принять товар и оплатить его.

Пунктом 2.1. указанных договоров предусмотрена обязанность Продавца поставить оговоренную в пункте 1.2. продукцию с танкера "Минусинск".

В течение 2006 года ЗАО "Спецтехнология" поставляло на суда ОАО "Мурманского тралового флота" (М-0059 "Петр Петров", М-0056 "Озерница", М-0058 "Новатор", М-0009 "Василий Лозовский", М-0011 "Борис Сыромятников", М-0002 "Адмирал Шабалин", М-0575 "Командарм Щербаков") нефтепродукты с танкера "Минусинск".

В соответствии с указанными договорами ЗАО "Спецтехнология" выставило ОАО "МТФ" счета-фактуры с указанием НДС, что подтверждается выпиской из книги продаж Продавца, счетами-фактурами и товарными накладными (л.д.64,65,85, 86, 88, 89, 91, 92, 94, 95, 97, 98, 100, 101, 103, 104, 106,107, 109, 110, 112,113,115,116,118,119,121,122,124,125,127,128,130,131,133, 134,135-138 том 6).

В налоговых декларациях за февраль, март, апрель, май, июнь и ноябрь 2006 года ОАО "МТФ" суммы НДС, выставленные в счетах-фактурах Продавцом, включило в состав вычетов в соответствии с удельным весом облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации товаров (работ, услуг) в размере 5 596 381 рубль.

С учетом сверки, проведенной сторонами по определению суда, налогоплательщиком оспаривается сумма по налоговым вычетам по НДС в размере 4 872 275 рублей (л.д.27 том 10).

В 2006 году нефтепродукты ЗАО "Спецтехнология" вывозились за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

Особенности таможенного оформления товаров, помещаемых под таможенный режим перемещения припасов, в проверяемый период установлены приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 19.10.2001 N 1000 "О таможенном режиме перемещения припасов" (зарегистрирован в Минюсте РФ 12.11.2001 N 3020) (далее по тексту - Приказ N1000).

Пунктом 2 приложения к Приказу N 1000 предусмотрено, что декларирование припасов производится путем представления таможенной декларации на припасы. в качестве которой таможенным органом принимаются при перемещении (загрузке) припасов на морские суда во время их нахождения на таможенной территории Российской Федерации неполная таможенная декларация в виде письменной заявки (заявок) на погрузку припасов, составленной в произвольной форме, с последующим представлением до убытия транспортного средства с таможенной территории Российской Федерации стандартных документов перевозчика, предусмотренных международными соглашениями в области транспорта, транспортными уставами, кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, в которые внесены сведения о перемещенных (загруженных) припасах.

Вывоз ЗАО "Спецтехнология" нефтепродуктов за пределы Российской Федерации в режиме "перемещения припасов" подтверждается представленными в материалы дела заявками на таможенное оформление соответствующего таможенного режима.

В заявках на таможенное оформление припасов, которые в 2006 году выступали в качестве неполной таможенной декларации, указано, что топливо было вывезено в режиме ЭК-95, что соответствует режиму "перемещения припасов".

В соответствии с п.1 ст. 264 Таможенного Кодекса РФ (далее - ТК РФ), при вывозе с таможенной территории Российской Федерации припасов, находящихся на борту морских (речных), воздушных судов, не уплачиваются вывозные таможенные пошлины, если указанные припасы вывозятся в количестве, соответствующем численности пассажиров и членов экипажей. продолжительности рейса и достаточном для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания указанных судов, с учетом припасов. имеющихся на борту этих судов.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 151 НК РФ предусмотрено, что при вывозе припасов с территории Российской Федерации НДС не уплачивается.

Положения ст. 151 НК РФ для режима перемещения припасов напрямую связаны с тем, что вывоз припасов с территории РФ предусматривает их потребление для собственных нужд, а не их реализацию.

В соответствии с ТК РФ припасом является топливо, находящееся на борту морских судов в количестве, соответствующем численности пассажиров и членов экипажей, продолжительности рейса и достаточном для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания указанных судов на момент пересечения границы РФ.

Таким образом, правовой статус перемещаемого груза в момент пересечения границы определен ЗАО "Спецтехнология" как топливо, используемое для собственных нужд, что подтверждается имеющимися в деле заявками на таможенное оформление припасов. Его дальнейшая реализация производится с использованием иного таможенного режима, о котором должно заявить лицо, перемещающее припасы.

В соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.

Товаром для целей налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на безвозмездной основе прав собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав

В соответствии с п. 1 ст. 458 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент: вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Как следует из условий договоров поставки, Продавец обязуется поставить продукцию с танкера "Минусинск" (пункт 1.2. договоров). Как следует из содержания бункеровочных расписок, подписанных капитанами судна "Минусинск" и судов, принимающих топливо, мазут флотский получен от ЗАО "Спецтехнология" с хранения за пределами 12-мильной зоны, что подтверждается бункеровочными расписками и сведениями Западного филиала Федерального государственного учреждения "Центр системы мониторинга рыболовства и связи" по судам ОАО "МТФ" (л.д.75-112 том 5; л.д.72, 75, 78, 81, 84,87, 90, 93, 96, 99,102, 105, 108, 111, 114, 117, 120, 123, 126, 129,132 том 6).

Согласно содержанию пп.1.4 договоров поставки моментом поставки считается момент передачи товара, который подтверждается составлением товарно-транспортных накладных, бункерных расписок и только с этой даты право собственности на товар переходит покупателю, а у продавца возникают обороты по реализации товара.

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Из изложенных выше норм следует, что в момент начала отгрузки указанный груз: должен иметь правовой статус товара, реализуемого по договору купли-продажи на условиях, которые предусмотрены договором; на дату его передачи он должен находиться на территории Российской Федерации.

Для придания грузу, перевозимому через границу РФ статуса товара, необходима его реализация (передача в собственность), которая в соответствии с договорами поставки должна быть осуществлена на территории Российской Федерации.

Поскольку в главе 21 НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДС, не содержится определение понятия "отгрузка", то такое разъяснение указанному понятию дается в письмах Минфина РФ от 05.05.2006 N 03-04-11/80, от 16.03.2006 N 03-04-11/53, в письме ФНС России от 28.02.2006 N MM-6-03/202R, согласованном с Министерством финансов РФ.

В соответствии с данными документами, днем отгрузки товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного учетного документа, оформленного на покупателя и отвечающего требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129).

В данном случае, такими документами, отвечающим требованиям ст. 9 Закона N 129 будут являться товарные накладные формы ТОРГ-12 и бункеровочные расписки, согласно которым нефтепродукты передавались за пределами Российской Федерации от продавца к покупателю.

В определении от 02.09.2009 N ВАС -10843/09 Высший Арбитражный суд РФ указал, что в силу ст. 146, 147 НК РФ местом реализации товара при его передаче за пределами Российской Федерации территория Российской Федерации не является.

В данном случае, топливо, вывезенное с таможенной территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов, в момент его вывоза (пересечения границы РФ) не являлось товаром для целей налогообложения, поскольку в этот момент оно не было реализовано.

Кроме того, покупатели не имеют и не могли иметь информацию о том, какое топливо загружено в танкеры ЗАО "СПЕЦТЕХНОЛОГИЯ", в каком количестве и кому из них оно предназначено.

Только после передачи топлива по бункерным распискам изменилась правовая сущность операций по перемещению товара через границу РФ для налогообложения, а именно, поскольку реализация товара состоялась за пределами территории РФ, то налогообложению по НДС она не подлежит.

Более того, заявка на оформление топлива в режиме перемещения припасов используется только для таможенных целей и не является первичным учетным документом. С оформлением заявки не связана никакая хозяйственная операция, подлежащая учету в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии со ст. 9 ФЗ "О Бухгалтерском учете" каждая хозяйственная операция должна подтверждаться составлением первичного документа, под которым, в данном случае, понимается подписание продавцом и покупателем ТОРГ-12. в которой указывается дата совершения и сущность операции. Подача заявки в таможенные органы не является хозяйственной операцией, с которой законодательство связывает возникновение обязательства у продавца передать товар, а у покупателя его принять.

Кроме того, как установлено налоговым органом при проверке в налоговом и бухгалтерском учете как операции по реализации топлива, так и по его приобретению отражены у продавца (ЗАО "Спецтехнология") и у покупателя (ОАО "МТФ") лишь в момент их фактической отгрузки, а именно после передачи топлива по бункерным распискам и составления товарных накладных формы ТОРГ-12.

Поскольку в данном случае товар в начале погрузки его на танкер находился на территории Российской Федерации в режиме перемещения припасов, и не предназначался при его вывозе для реализации, следовательно, не являлся товаром и как следствие не являлся объектом налогообложения по НДС.

При дальнейшей реализации топлива за пределами территории РФ приобретает статус товара, при этом продавец должен заявить о смене таможенного режима, а товар отгружается покупателю уже не с территории РФ, а за ее пределами. Поскольку замена таможенного режима имеет место после передачи топлива, то и начало отгрузки (транспортировки) должно определяться по правилам налогового законодательства как совершение операции за пределами территории РФ.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции о неправомерности выставления ЗАО "Спецтехнология" в счетах-фактурах НДС по ставке 18% и необоснованности применения Обществом налоговых вычетов в размере 4 872 275 рублей следует признать обоснованными.

С учетом изложенного, начисление пени по НДС в сумме 2 043 055,27 рублей произведено налоговым органом правомерно.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 указанного Кодекса.

Проверкой установлено, что Общество включило в состав расходов, уменьшающих доходы, предъявленные в счетах-фактурах ЗАО "Спецтехнология" и отраженные Обществом в книге покупок за февраль, март, май, июнь, июль, ноябрь 2006 года суммы НДС в размере 11 654 582 рубля.

По изложенным основаниям, а также в силу положений статей 170, 264, 272 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, ОАО "МТФ" неправомерно включило суммы НДС по товарно-материальным ценностям и услугам в доле необлагаемого НДС оборота, в сумме 11 654 582 рубля (сумма указана с учетом акта сверки, л.д.27 том 10).

Таким образом, налоговым органом правомерно исключены из состава расходов, связанных с производством и реализацией, налог на добавленную стоимость в сумме 11 654 582 рубля по нефтепродуктам, приобретенным у ЗАО "Спецтехнология", в доле оборота необлагаемого налогом на добавленную стоимость, а также исключены из состава налоговых вычетов суммы НДС в размере 4 872 275 рублей по нефтепродуктам, приобретенным у ЗАО "Спецтехнология" и начислены пени по НДС в сумме 2 043 055,27 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (пункт 2 статьи 69 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, оснований для признания недействительным требования налогового органа N 66, оформленного по состоянию на 02.04.2010, в оспариваемой части у апелляционного суда нет.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.10.2011 по делу N А42-2350/2010 отменить в части признания недействительными решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 30.12.2009 N 21 и требования от 02.04.2010 N 66 по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов, связанных с производством и реализацией, НДС в сумме 11 654 582 руб. по нефтепродуктам приобретенным у ЗАО "Спецтехнология", в доле оборота необлагаемого налогом на добавленную стоимость, исключения из состава налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость в размере 4 872 275 руб. по нефтепродуктам приобретенным у ЗАО "Спецтехнология" и начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 043 055,27 руб.

В указанной части в удовлетворении заявления ОАО "Мурманский траловый флот" отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

И.А. Дмитриева Н.О. Третьякова