Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2012 г. N 14АП-8564/11

г. Вологда

22 февраля 2012 г.

Дело N А44-3951/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2012 года.

В полном объеме постановление изготовлено 22 февраля 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Виноградовой Т.В. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Левинской А.С.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Петровой И.Г. по доверенности от 28.12.2011 N 4-08/047880, Алекссевой Е.Е. по доверенности от 24.01.2012 N 2-08/000614,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 17 октября 2011 года по делу N А44-3951/2011 (судья Духнов В.П.),

установил

закрытое акционерное общество "Производственная компания "Корона" (ОГРН 1025300988228; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 17.06.2011 N 38.

Решением суда от 17 октября 2011 года требования общества удовлетворены частично.

Инспекция не согласилась с данным судебным актом по эпизоду, связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) дебиторской задолженности, срок для взыскания которой истек. В связи с этим налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просил отменить решение суда в указанной части. Податель жалобы ссылается на то, что общество не представило документы, подтверждающие факт того, что спорная сумма является дебиторской задолженностью, срок для взыскания которой истек. Инспекция считает, что данная сумма, включенная в состав расходов по налогу на прибыль, не подтверждена документально в установленном порядке.

Общество считает данное утверждение ответчика необоснованным, ссылаясь на то, что имеющиеся в распоряжении документы (акты сверок, ведомости, платежные поручения и др.) являются достаточными для включения спорной суммы в состав расходов. В этой части, по мнению заявителя, обжалуемое решение суда отмене (изменению) не подлежит.

В то же время заявитель не согласен с решением суда по эпизоду, связанному с распределением расходов на прямые и косвенные. По мнению общества, законодательно налогоплательщику не запрещено самостоятельно определять состав косвенных расходов и порядок их учета при определении налогооблагаемой прибыли.

Инспекция считает, что в этой части решение суда первой инстанции соответствует закону и отмене не подлежит.

Решение суда проверено апелляционной инстанцией в порядке статей 266-269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) исходя из доводов, приведенных подателем жалобы и заявителем.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, и письменные доказательства, апелляционная инстанция приходит к выводу, что обжалуемое решение суда подлежит частичной отмене, жалоба инспекции - удовлетворению в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества, по результатам которой составлен акт от 19.04.2011 N 16 и вынесено решение от 17.06.2011 N 38 о доначислении налогоплательщику налогов, пеней и штрафов.

Данное решение инспекции частично оспорено обществом в судебном порядке.

Апелляционная инстанция приходит к выводу, что оснований для признания незаконными доначислений налога на прибыль по эпизоду, связанному с распределением расходов на прямые и косвенные, в рассматриваемом случае не имеется в связи со следующим.

В пункте 1.1 решения инспекции от 17.06.2011 N 38 сделан вывод о занижении обществом налога на прибыль, подлежащего уплате за 2005-2009 гг. в общей сумме 604 056 руб., в связи с завышением расходов в результате неправильного распределения расходов на прямые и косвенные, из которых 578 155 руб. - налог на прибыль, начисленный в связи с неправомерным отнесением в состав косвенных расходов затрат по оплате труда работников основного производства, 25 901 руб. - в связи с неправомерным отнесением в состав косвенных расходов по амортизации оборудования, используемого в основном производстве.

Как установлено в ходе проверки, в проверяемые периоды расходы распределялись налогоплательщиком в соответствии с приказами заявителя от 28.12.2007 N 75, от 29.12.2008 N 69, регламентирующими учетную политику общества.

Данными приказами установлено, что к прямым расходам налогоплательщика относятся затраты на сырье, непосредственно расходуемое на производство, все остальные расходы отнесены к косвенным, в том числе заработная плата основных работников на производстве и затраты на амортизацию производственного оборудования, непосредственно участвующего в производственном процессе общества.

Ссылаясь на положения, закрепленные пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налоговый орган сделал вывод о необходимости включения расходов по заработной плате и амортизации основных средств в состав прямых расходов.

Общество считает, что расходы в виде сумм начисленной амортизации и расходы по заработной плате могут быть признаны косвенными расходами в целях начисления налога на прибыль и в полном объеме отражены в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ, если это предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли. По мнению заявителя, эти вопросы налогоплательщик вправе решить самостоятельно, закрепив в учетной политике. Правомерность такого подхода, как считает общество, следует и из положений НК РФ, предусматривающих порядок исчисления и уплаты единого социального налога.

Действительно, как ссылается заявитель, согласно статье 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно статье 318 данного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии со статьей 254 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, относятся к прямым расходам. В силу требований статьи 252 НК РФ расходы налогоплательщиков должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Таким образом, по смыслу норм, закрепленных в главе 25 НК РФ, налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения затрат на заработную плату рабочих, занятых только в производственном процессе, а также амортизации производственного оборудования из состава прямых расходов.

В данном случае, как следует из материалов дела, спорную сумму расходов по рассматриваемому эпизоду составляют затраты, связанные с оплатой труда рабочих, занятых исключительно в основном производстве по изготовлению продукции общества, а также расходы по амортизации производственного оборудования, используемого в этом производстве. Общество не представило какого-либо обоснования отнесения таких затрат в состав косвенных расходов.

Между тем по смыслу приведенных положений законодательства можно сделать вывод о том, что самостоятельное определение налогоплательщиком в своей учетной политике для целей налогообложения механизма распределения прямых расходов производится в том случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно.

В рассматриваемом случае, как следует из материалов дела, спорные расходы непосредственно относятся к производственному процессу налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о правомерности начисления обществу по этому эпизоду налога на прибыль в сумме 604 056 руб.

Также апелляционная инстанция согласна с выводом суда о том, что в силу положений, закрепленных в подпункте 3 пункте 1 статьи 111 НК РФ, основания привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 настоящего Кодекса за неуплату указанной суммы налога в данном случае отсутствуют.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции.

Действительно, как указал суд первой инстанции, в период возникновения рассматриваемых правоотношений Министерством финансов Российской Федерации неоднократно в пределах своей компетенции давались разъяснения неопределенному кругу лиц по вопросу применения положений статьи 318 НК РФ, в которых указывалось на возможность отнесения расходов по оплате труда и амортизации к косвенным расходам в целях исчисления налога на прибыль и в полном объеме включения их в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ, если это предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли, а также формирования в налоговом учете прямых расходов только по стоимости сырья и материалов.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что к разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Такие разъяснения применительно к рассматриваемой ситуации содержатся в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335, от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 29.05.2009 N 03-03-06/1/355, от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516.

В связи с этим следует признать, что выполнение рекомендаций, содержащихся в названных разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации, в силу положений, закрепленных в статье 111 НК РФ, исключает ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, привлечение общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль по этому эпизоду не является правомерным.

Также следует учесть, что Федеральным законом от 27.06.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) статья 75 НК РФ дополнена пунктом 8, в соответствии с которым не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.

Согласно пункту 5 статьи 7 данного Закона положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006, если иное не предусмотрено названным Законом.

Пунктом 7 статьи 7 Закона N 137-ФЗ предусмотрено, что пункт 8 статьи 75 части первой НК РФ (в редакции настоящего Закона) применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31.12.2006.

Поскольку разъяснения по вопросу о распределении расходов в целях исчисления налога на прибыль даны Министерством финансов Российской Федерации в том числе и после указанной даты, то начисление пеней за неуплату налога на прибыль в соответствующих периодах в соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не может считаться правомерным.

Таким образом, апелляционная инстанция приходит к выводу, что оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным и в части начисления пеней по рассматриваемому эпизоду. Согласно расчету, представленному в суд апелляционной инстанции, сумма пеней по этому эпизоду составила 135 809 руб. Следовательно, в этой части решение инспекции от 17.06.2011 N 38 подлежит признанию недействительным, требования общества - удовлетворению.

В пункте 1.2 решения инспекции от 17.06.2011 N 38 сделан вывод о неправомерном включении в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности в размере 638 865 руб.

Как усматривается в материалах дела, в ходе проверки инспекция выявила, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строке 040 "Внереализационные расходы" общество отразило сумму безнадежного долга в связи с неисполнением обязательств поставщиками и истечением срока исковой давности.

Для подтверждения правомерности включения данной суммы в состав внереализационных расходов налоговый орган направил заявителю требование N 15 о предоставлении документов, в том числе первичных документов. Данное требование получено обществом 01.02.2011.

В подтверждение наличия дебиторской задолженности и обоснованности списания данной задолженности в 2009 году в связи с нереальностью ее взыскания (истечения срока исковой давности) заявитель представил акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 29.12.2009 N 1; бухгалтерскую справку по списанию безнадежной дебиторской задолженности; приказ руководителя о списании дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, акты сверок, а также оборотно - сальдовые ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", по счету 91.02 "Прочие расходы".

В суд обществом предъявлены копии платежных поручений, ведомости расчетов с контрагентами.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ данные документы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что правомерность включения 638 865 руб. в состав внереализационных расходов обществом в установленном порядке не подтверждена.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

При этом в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу приведенных норм все расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены.

Общество считает, что предъявленные им доказательства являются достаточными для включения задолженности в состав внереализационных расходов. Платежные поручения, по мнению общества, подтверждают факт того, что платежи производились в порядке предоплаты, а расхождения сумм в документах бухгалтерской отчетности обусловлены частичным исполнением обязательств контрагентами.

При этом заявитель ссылается на то, что документы, подтверждающие факт поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), у него отсутствуют, поскольку срок хранения их истек.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным утверждением общества.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Пунктом 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете закреплено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 1 статьи 17 этого же Закона предусмотрено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Учитывая специфику дебиторской задолженности, следует признать, что первичные документы, обосновывающие включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности, являются первичными учетными документами и для операции списания дебиторской задолженности, а следовательно, срок хранения этих документов следует исчислять с момента списания дебиторской задолженности.

Согласно статьям 8, 12 Закона о бухгалтерском учете, а также пункту 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

При этом, как установлено статьей 8 Закона о бухгалтерском учете, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Осуществление и оформление инвентаризации производятся по правилам бухгалтерского учета согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Согласно приведенным нормам операция по списанию дебиторской задолженности должна подтверждаться в том числе договором с дебитором, накладной, инвентаризационной ведомостью формы ИНВ-17 с приложением приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Пунктом 1 статьи 10 Закона о бухгалтерском учете определено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Иными словами, регистры бухгалтерского учета являются производными документами от первичных учетных документов.

Таким образом, из вышеприведенных норм следует, что обоснованность своих затрат налогоплательщики обязаны подтвердить оправдательными первичными учетными документами, позволяющими достоверно определить дату возникновения дебиторской задолженности, а также факт наличия таковой и ее размер.

Имеющиеся в деле акты сверки расчетов с дебиторами не являются достаточными доказательствами задолженности. Кроме того, данные документы составлены в одностороннем порядке.

При этом в названных актах не указаны основания возникновения обязательств, ссылки на первичные учетные документы не приведены (том 1, листы 91-107).

Предъявленные платежные поручения (том 2, листы 87-110) содержат ссылки на счета. Между тем в отсутствие этих документов и иных документов не установить, что по предъявленным платежным поручениям производилась предварительная оплата товаров (работ, услуг) и что срок поставки товаров (работ, услуг) истек. При этом в части платежных поручений ссылки на то, что по этим документам производилась оплата товаров (работ, услуг), вообще отсутствуют (том 2, листы 87, 95, 102, 104, 108).

Следовательно, вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 638 865 руб. является правомерным, оспариваемое решение ответчика в соответствующей части подлежит признанию недействительным.

Таким образом, обжалуемое решение суда подлежит частичной отмене, жалоба налогового органа - удовлетворению.

Руководствуясь статьей 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Новгородской области от 17 октября 2011 года по делу N А44-3951/2011 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области от 17.06.2011 N 38 в части начисления закрытому акционерному обществу "Производственная компания "Корона" налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 127 773 руб., пеней, начисленных в связи с несвоевременностью уплаты данной суммы налога, взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 25 554 руб. отменить.

В указанной части в удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Производственная компания "Корона" отказать.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области от 17.06.2011 N 38 в части начисления закрытому акционерному обществу "Производственная компания "Корона" 135 809 руб. пеней по налогу на прибыль организаций по эпизоду, связанному с неправомерным распределением расходов на прямые и косвенные.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части решение Арбитражного суда Новгородской области от 17 октября 2011 года по делу N А44-3951/2011 оставить без изменения.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

Т.В. Виноградова О.Б. Ралько