Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 февраля 2012 г. N 09АП-2153/12

город Москва

29 февраля 2012 г.

дело N А40-77391/11-99-349

Резолютивная часть постановления объявлена 27.02.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 29.02.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей Е.А. Солоповой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.12.2011

по делу N А40-77391/11-99-349, принятое судьей Г.А. Карповой,

по заявлению Открытого акционерного общества "Щуровский цемент" (ОГРН 1025002738749, 140414, Московская обл. Коломенский р-н, г.Коломна, ул.Цементников, 1)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области

о признании недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Заусалин М.А. по доверенности N 147 от 11.07.2011

от заинтересованного лица - Бирюкова Ю.С. по доверенности 02-18/01508 от 26.12.2011; Липинская Н.С. по доверенности N 02-18/01524 от 26.12.2011,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Щуровский цемент" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 31.03.2011 N 09-23/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить: недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в размере 3 366 124 руб. (п. 3.2. резолютивной части); налог на добавленную стоимость (НДС) в размере 293 810 844 руб. (п. 3.2. резолютивной части); земельный налог в размере 1 381 886 руб. (п. 3.2. резолютивной части), начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности в виде штрафа; уменьшения убытков за 2009 год в сумме 18 727 060 руб. (п. 4 резолютивной части); предложения внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 15.12.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции находит основания для частичного изменения решения арбитражного суда, и удовлетворения апелляционной жалобы в части доводов налогового органа о занижении земельного налога за 2008 год.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой принято оспариваемое решение от 31.03.2011 N 09-23/09, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности по п. 1 ст.122 и п. 1 ст. 123 Кодекса в виде штрафа в размере 8 456 952 руб., заявителю начислены пени в размере 21 107 733 руб., предложено удержать и перечислить суммы налога на доходы физических лиц в размере 89 484 руб., уплатить недоимку по налогам в размере 334 224 029 руб., уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 104 802 433 руб. за 2009 год, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с вынесенным решением в части доначисления налога на прибыль, НДС, налога на имущество, земельного налога, единого социального налога, общество обратилось в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой Управление решением от 07.06.2011 N 16-16/30325 оставило решение инспекции от 31.03.2011 N 09-23/09 в силе.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

По пункту 1.1.1. решения.

По мнению налогового органа, общество неправомерно применило амортизационную премию, предусмотренную в п. 9 ст. 258 Кодекса в размере 30 процентов, к основным средствам: два копира/принтера/сканера инв. N 10130000903, 10130000904 и компрессор инв. N 10130000911. Инспекция считает, что эти основные средства относятся ко второй амортизационной группе, вследствие чего к ним применяется амортизационная премия в размере 10 процентов.

В обоснование указанного вывода инспекция указала, что в карточке учета основного средства ОС-6 копира/принтера/сканера указан код ОКОФ 14 3020000, который относится к технике электронно-вычислительной, т.е. согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 включается во вторую амортизационную группу.

Заявитель начисляет амортизацию по спорным объектам основных средств исходя из 36 месяцев, что также соответствует второй амортизационной группе.

В отношении такого основного средства как компрессор налоговый орган указал, что компрессор GA5FF, приобретенный по товарной накладной N 019197 от 14.10.2008, также относится ко второй амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 1).

Данные доводы являлись предметом исследования в суде первой инстанции и правомерно отклонены.

Согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.02.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", далее - Постановление от 01.02.2002 N 1).

В соответствии с п. 9 ст. 258 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

Следовательно, единственным условием начисления амортизационной премии в размере 30 процентов от первоначальной стоимости является отнесение основного средства в состав третьей - седьмой амортизационных групп.

Заявитель приобрел спорное имущество: компрессор GA5FF-10 II S/N API107963 (акт по форме ОС-1 N 392 от 17.12.2008, товарная накладная N 019197 от 14.10.2008) и два копировальных устройства (акты по форме ОС-1 N 379 и 380 от 10.12.2008, товарные накладные N 2835 от 10.12.2008).

Как следует из заказов на покупку от 18.11.2008 и от 01.12.2008, общество заказывало именно принтеры HP LaserJet M5035MFP в количестве двух штук. В первичных документах на поставку (товарные накладные и счета-фактуры) указывается, что поставляются копир/принтер/сканер/факс HP LJ5035, что соответствует заказу.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением от 01.01.2001 N 1) средства светокопирования (включая средства копирования и оперативного размножения) относятся к третьей амортизационной группе с кодом ОКОФ 14 3010210.

То обстоятельство, что в акте ОС-1 и карточке учета основного средства ОС-6 обществом указан иной код ОКОФ, а именно: 14 3020000, который относится к технике электронно-вычислительной, включаемой во вторую амортизационную группу, не имеет правового значения.

Как указано выше, основанием для начисления амортизационной премии в размере 30 процентов является отнесение объекта основных средств к той или иной амортизационной группе в соответствии с Постановлением от 01.01.2002 N 1, иные обстоятельства не имеют отношения к определению размера начисления амортизационной премии.

В связи с этим, ошибки, допущенные обществом при составлении акта ОС-1, не могут служить основанием для вывода о том, что принтер HP LaserJet 5035 является электронно-вычислительной техникой, относящейся ко второй амортизационной группе, а не средством оперативного размножения, относящейся к третьей группе.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа о том, что отнесение спорных основных средств ко второй амортизационной группе подтверждается сроком начисления амортизации - 36 месяцев.

Налоговый орган не учитывает различие между сроками для включения объекта в состав амортизационной группы и сроками для начисления амортизации.

Как указано в Постановлении от 01.01.2002 N 1, к третьей амортизационной группе относятся основные средства со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Таким образом, минимальным сроком полезного использования имущества, отнесенного к третьей группе, является 37 месяцев.

Однако, в соответствии с п. 4 ст. 259 Кодекса амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Поскольку амортизация начинает начисляться на следующий месяц после ввода объекта в эксплуатацию и рассчитывается с учетом 36 месяцев, оставшихся на эксплуатацию основного средства, то общий срок эксплуатации составляет 37 месяцев, что соответствует 3 амортизационной группе.

В соответствии с Постановлением от 01.01.2002 N 1 компрессоры относятся к 3 амортизационной группе, за исключением компрессоров передвижных (код ОКОФ 14 2912132) и компрессоров специальных (код ОКОФ 14 2912133).

Как следует из решения, налоговый орган не доказал, что приобретенный компрессор GA5FF является передвижным или специальным. Согласно технической характеристике указанного компрессора его масса составляет 330 кг, что не предполагает его свободное передвижение.

Иных доводов в части отнесения компрессора ко 2 амортизационной группе налоговый орган не привел.

Кроме того, налоговый орган не учел увеличенную амортизацию.

Если в ходе проверки сделан вывод о завышении амортизационной премии на 110 610 руб., то в этом случае в соответствии с п.9 ст. 258 Кодекса амортизация должна быть рассчитана исходя из 90 процентов первоначальной стоимости объектов основных средств, а не из 70 процентов, как рассчитал заявитель. В этом случае за 2009 г. амортизация по объектам основных средств должна составить:

инв. N 10130000903 - МФУ: копир/принтер/сканер - (107 076.27 - 10 707,63)/36*12= 32 122,88 руб.

инв. N 10130000904 - МФУ: копир/принтер/сканер - (107 076.27 - 10 707,63)/36*12 = 32 122,88 руб.

инв. N 10130000911 - компрессор GA5FF - 10 II S/N API107963 - (338 898.33 - 33 889,83)/30*12 = 122 003,40 руб.

Итого 186 249,16 руб., а обществом было учтено в расходах 2009 г. 144 860,45 руб. (24 984,46 руб. + 24 984,46 руб. + 94 891,53 руб.), что на 41 388,71 руб. меньше.

Доначисляя налог на прибыль, инспекция не учла увеличение расходов на амортизацию.

Учитывая изложенное, решение налогового органа в части выводов, содержащихся в п. 1.1.1. мотивировочной части, незаконно.

По пункту 1.1.4. (стр. 5-18) решения "Корректировка прямых расходов на производство".

Инспекция пришла к выводу о завышении прямых расходов за 2008-2009 гг. в результате неправомерного включения расходов на вскрышные работы в состав прямых расходов, а также увеличения прямых расходов, связанных с добычей известняка и глины в карьере.

В обоснование указанного вывода инспекция ссылается на следующие обстоятельства.

Технологическими схемами разработки Приокского месторождения известняка ОАО "Щуровский цемент" предусмотрена необходимость осуществления вскрышных работ с последующим использованием избранного обществом метода разработки данного месторождения.

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах являются материальными расходами (п.п. 4 п. 7 ст. 254 Кодекса).

В соответствии с пунктом 45.11.3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-1001 (КДЕС ред.1), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, горно-вскрышные работы являются подготовительными работами для дальнейшего осуществления горных работ.

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых (письмо ФНС России от 02.02.2005 N 21-2-05/8@).

В налоговом учете общества расходы на производство вскрышных работ отдельно не учитываются и относятся в состав прямых расходов карьера.

Однако, в силу приведенных норм затраты на производство вскрышных работ не могут быть отнесены в состав прямых расходов, так как являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых.

Кроме того, прямые расходы, понесенные подразделением общества "Карьер", распределяется на сырье, переданное из карьера на следующий передел - участок дробления.

Вместе с тем, в соответствии с положениями статьи 318, 319 Кодекса, к прямым расходам необходимо было относить только работы по добыче основного полезного ископаемого известняка (глины), т.е. расходы, образующиеся на цикле по добыче и перевозке известняка на усреднительный склад, добыче и перевозке глины из карьера.

Налоговым органом в ходе проверки произведен пересчет распределения прямых затрат по переделам U1011101 (Добыча известняка), U1011102 (Добыча глины) на основании данных количественного учета добытого полезного ископаемого, содержащегося в ежемесячных отчетах маркшейдера общества "Справка об извлечении из недр полезных ископаемых" и отраженных в декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых.

В связи с тем, что учет затрат по вскрышным работам не велся, на основании представленных маркшейдером данных по производству в карьере инспекцией распределены расходы в процентном отношении по количеству вскрытых запасов, взорванной горной массы (известняк и вскрышные породы), ее движения и добытого известняка, (глины). Тем самым определены прямые расходы - расходы по добытому и перевезенному на усреднительный склад известняку, и косвенные расходы - расходы по вскрышным работам.

Кроме того, инспекцией пересчитаны остатки добытого полезного ископаемого на начало каждого периода 2008-2009 гг. по усреднительному складу и переделам U1011101 (Добыча известняка), U1011102 (Добыча глины), согласно принятой обществом формуле с учетом НЗП.

Также при проведении перерасчета распределения расходов налоговым органом включен в состав прямых расходов за 2008 г. единый социальный налог, исчисленный с фонда оплаты труда рабочих, занятых в основном производстве.

Пересчет остатков и движение готовой продукции без учета незавершенного производства (НЗП) на переделах U1011501 (Помол белого цемента) и Ш011502 (Помол серого цемента) проведен инспекцией раздельно для передела помола серого и белого цемента и реализованной готовой продукции.

В результате указанного расчета инспекция пришла к выводу, что обществом завышены прямые расходы, связанные с производством и реализацией, за 2008 г. - на 21 950 861 руб., за 2009 г. - на 38 623 063 руб.

Инспекция указала, что общество неосновательно отрицает наличие остатков на начало и конец периода по глине.

В ходе проверки было установлено несоответствие данных о количестве добытой, перевезенной и переданной в производство глины, отраженной в справках маркшейдерской службы, и отражением этих данных в технологических процессах и в бухгалтерском учете, в частности:

- наличие в бухгалтерском учете остатков глины за январь 2008 года в количестве 1 494 531 тонн стоимостью 232 369, 52 руб., которые не отражены в налоговом учете при расчете прямых расходов;

- несоответствие количества добытой глины, отраженной в отчетах маркшейдера (соответствующие данным при расчете НДПИ), отражению движения сырья по счету 10.1 "Сырье и материалы".

Например: по данным бухгалтерского учета за январь 2008 года - приход глины по счету 10.1 "Сырье и материалы" - 26 418 тонн, расход - 26 418 тонн, в то же время -по данным маркшейдера добыто (т.е. фактический приход, который должен быть отражен по счету 10.1 "Сырье и материалы" "Сырье") - 31 509 тонн.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, добыча сырья и отражается по счету 10.1 "Сырье и материал "сырье и материалы", то есть на субсчете 10-1 "Сырье и материалы учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу.

Указанные обстоятельства послужили основанием для введения при пересчете прямых расходов понятия "усреднительный склад" по глине по аналогии с усредненным складом по извести.

Кроме того, проверкой установлено, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых общество использует данные прямых расходов за текущий месяц, а не на 25 число текущего месяца. Следовательно, общество завышает расходы, учитываемые для целей налогообложения на расходы по НЗП (остаткам глины).

При принятии решения инспекция частично удовлетворила отраженные в возражениях на акт проверки замечания общества по пересчету прямых расходов.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Как указывает налоговый орган, расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых.

Также подтверждено, что производство вскрышных работ обществом отдельно не учитывается и относится в состав прямых расходов.

В случае, если налоговый орган сделал вывод о необходимости отнесения расходов на вскрышные работы к косвенным расходам, он должен был включить стоимость вскрышных работ в состав расходов того периода, в котором они были произведены (п. 2 ст. 318 Кодекса).

На странице 18 решения, налоговый орган, ссылаясь на уточненный пересчет косвенных расходов указывает на занижение косвенных расходов за 2008 год на сумму 13 612 681 руб., за 2009 год - на сумму 10 321 943 руб. Указанная сумма косвенных расходов уменьшает прямые расходы, доначисленные налоговой инспекцией в соответствии с правовой позицией, изложенной на стр. 6-18 оспариваемого решения.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Указанный перечень расходов является открытым и может дополняться налогоплательщиком самостоятельно исходя из технологических особенностей производства. Такое толкование п. 1 ст. 318 Кодекса соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 02.11.2010 N 8617/10.

Общество последовательно, из периода в период, учитывает расходы на вскрышные работы в составе прямых расходов, что налоговым органом не оспаривается.

Вскрышные работы являются необходимым элементом добычи известняка и глины, следовательно, необходимым элементом производства цемента.

Указанное обстоятельство подтверждается Технологическими схемами разработки Приокского месторождения известняка (т. 18 л.д. 1-9), в п. 2.1. которого указано на необходимость проведения вскрышных работ.

Как следует из пояснений и.о. главного маркшейдера общества (т. 18 л.д. 10) вскрыша известняков (глины) - это вскрышные породы, представленные доломитами (скальная вскрыша) и суглинками (мягкая вскрыша), залегающие непосредственно над глиной и известняком.

Следовательно, для того, чтобы начать добычу глины и известняка, необходимо удалить вскрышные породы (земля, суглинки, доломит).

Это подтверждает довод заявителя о том, что расходы по вскрышным работам относятся к прямым, поскольку сами вскрышные работы - технологически необходимый этап добычи известняка и глины и, следовательно, изготовления цемента.

Кроме того, работа по вскрытию доломита и суглинков выполняется с использованием тех же основных средств (экскаваторы и бульдозеры), тех же взрывных материалов, труда тех же работников, которые осуществляют непосредственную добычу известняка и глины, расходы на добычу которых являются прямыми расходами.

Исходя из этого, для разграничения указанных расходов на прямые и косвенные налогоплательщику необходимо вести раздельный учет в натуральных показателях выработки каждой единицей техники и каждым работником, что представляется нерациональным и не ведет к достижению целей налогового учета и контроля.

При этом, судом первой инстанции правомерно учтено, что согласно п.п. 4 п. 7 ст. 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах.

Таким образом, обществом правомерно включены расходы на вскрышные работы в состав прямых расходов.

Довод инспекции о завышении прямых расходов, связанных с добычей известняка и глины в карьере (передел U1011101 и U1011102), судом апелляционной инстанции отклоняется.

В соответствии со ст. ст. 318, 319 Кодекса прямые расходы, к которым относятся сырье и материалы, оплата труда и ЕСН работников основного производства, амортизация оборудования, используемого в основном производстве, включаются в стоимость незавершенного производства, готовой продукции и включаются в состав расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, в момент реализации готовой продукции.

Обществом разработана методика, в соответствии с которой все прямые расходы, связанные с производством готовой продукции (цемента белого и серого), распределяются на стоимость готовой продукции в разрезе переделов.

Под переделом понимаются технологически обусловленный этап производства цемента. У общества принято выделять следующие этапы производства цемента:

1. Добыча известняка (передел U1011101);

2. Добыча глины (передел (U1011102);

3. Дробление известняка (U1011201);

4. Производство белого шлама (гидрофол) (U1011301);

5. Производство серого шлама (гидрофол) (U1011302);

6. Производство белого клинкера (U1011401);

7. Производство серого клинкера (U1011402);

8. Производство (помол) белого цемента (U1011501);

9. Производство (помол) серого цемента (U1011502).

По указанным выше статьям (U1011101 и т.д.) общество калькулирует затраты, связанные с каждым из переделов. Например, все затраты, связанные с добычей известняка, собираются по статье U1011101, затраты, связанные с добычей глины - по статье U1011102 и т.д. Кроме того существуют второстепенные статьи затрат, которые также относятся к прямым расходам, связанным с производством готовой продукции (например, общекарьерные затраты (U U1011103), затраты на топливо для обработки добытого известняка (U1011431, U1011421).

В соответствии со ст. 319 Кодекса налогоплательщик осуществляет учет прямых расходов, связанных с изготовлением полуфабрикатов (готовой продукции для указанного передела) и незавершенного производства (затраты, которые были понесены на изготовление продукции внутри передела, но продукция не передана на следующий передел) в стоимостном и количественном показателях. Прямые расходы, переданные в текущем месяце на следующий передел, определяются как среднее арифметическое (в стоимостном и количественном выражении) остатка НЗП на начало месяца и произведенного за месяц. Каждый последующий передел учитывает как стоимость продукции, изготовленной на предыдущем переделе, так и стоимость, добавленную на текущем переделе.

Например, при поступлении известняка из цеха дробления в цех гидрофола по статье U1011301, U 1011302 учитываются не только прямые расходы, понесенные непосредственно на этом переделе (амортизация, зарплата основного персонала, ЕСН на зарплату, стоимость реагентов), но также и вся накопленная стоимость известняка, добытого на карьере и прошедшего дробление (U1011101+U1011201). В итоге стоимость 1 тонны готовой продукции (шлама), передаваемой из цеха гидрофола в дальнейшую переработку (цех производства клинкера, статья U1011401) определяется как затраты, понесенные на всех предшествующих переделах: добыча известняка (U10101101), дробление известняка (U1011201) и производство шлама (U1011301).

Основная информация по карьеру содержится в составляемых ежемесячно справках "Сведения о деятельности карьера ОАО "Щуровский цемент" (т. 4 л.д.73-96).

При этом, для целей налогового учета используется показатель строки "Отгружено в производство известняка для производства белого и серого цемента" за соответствующий период. Так, например, в январе 2008 года, по данным налогоплательщика, в производство было отгружено 119 081 тонна.

Из анализа приложений N 1 к решению инспекции следует, что основные возражения связаны с неправильным определением обществом стоимости единицы добытого на карьере известняка и глины (статья расходов U1011101).

При этом налоговый орган не оспаривает расходы в количественном измерении (например, по данным налогового органа и общества за январь 2008 года прямые расходы по переделам совпадают).

Основная претензия налогового органа заключается в определении количества добытого известняка и глины, на которое должны распределяться прямые расходы, сформированные за конкретный месяц 2008-2009 годов.

Налоговый орган не оспаривает размер прямых расходов и количество произведенной продукции на последующих этапах переработки известняка и глины по данным общества (дробление - производство шлама - производство клинкера -производство цемента). Исключение составляет количество готовой продукции - на стр. 9 решения утверждается, что в целях определения стоимости готовой продукции заявитель учитывал готовую продукцию, реализованную и находящуюся на складе в течение месяца.

Однако, поскольку в стоимость готовой продукции, произведенной на каждом последующем этапе (кроме этапа дробления) входит стоимость известняка и глины, сформированная при их добыче в карьере, то изменение прямых расходов, приходящихся на единицу добытого известняка и глины на карьере, переданных в последующее производство, напрямую влияет на стоимость шлама-клинкера-цемента, т.е. продукции, изготовленной на последующих технологических этапах.

Следовательно, главная причина доначисления налогов по указанному основанию - это неправильное определение количества добытого в карьере известняка и глины, на которые должны распределяться прямые затраты, понесенные налогоплательщиком в карьере (статья U 1011101 и U1011102).

При этом инспекция пересматривает следующие количественные показатели, указанные в расчете общества: количество исходного сырья в остатке НЗП (на начало января 2008 года и каждого последующего месяца); а также количество добытого в текущем месяце сырья, что следует как из расчета (приложение N 1 к решению), так содержания абз. 7-10 стр. 16 решения, где указано, что в карьере остается незавершенное производство, выраженное неполной выемкой известняка из забоя, наличием заделов для дальнейшей разработки, прочими незавершенными работами, поэтому прямые расходы по добыче природных ископаемых необходимо распределять на добытое и незавершенное производство.

Таким образом, остатки взорванной массы, находящиеся в забое, на основании ст. 319 Кодекса являются НЗП на переделе U 1011101 (Добыча известняка).

Данное утверждение налогового органа учтено при уточненном пересчете прямых расходов за 2008-2009 г.

Разница между количеством добытого известняка и, соответственно, стоимостью 1 тонны известняка, добытым в карьере, по данным общества и налогового органа показана в таблице (данные взяты за январь 2008 года из таблицы "Карьер: Расчет прямых расходов при добыче известняка за январь 2008 года", т. 21 л.д.2).

Показатели	По данным налогоплательщика		По данным налогового органа
	Количество, тонны	Стоимость, руб.	Количество, тонны	Стоимость, руб.
Остаток НЗП на начало месяца	369	1 915	219 308	1 915
Добыто за месяц	119 081	1 928 143	228 046	1 928 143
Стоимость (руб.) 1 тонны на конец месяца	16,16		4,31

Учитывая приведенный расчет, в последующее производство известняка, по данным налогового органа, должен передаваться по стоимости 4,31 руб. за тонну, тогда как по данным общества стоимость 1 тонны известняка составляет 16,16 руб.

Кроме того, на стоимость 1 тонны известняка, переданного в дальнейшую переработку, повлияло также введение инспекцией нового передела, не предусмотренного расчетом общества - усреднительного склада.

Так, по данным налогового органа, если в январе 2008 года стоимость 1 тонны добытого известняка из карьера передается по цене 4,31 руб. за тонну, то из усреднительного склада в дальнейшее производство (на дробление и гидрофол) известняк передается уже по стоимости 3,61 руб. (таблица "Расчет прямых расходов по усреднительному складу за январь 2008 г. - т. 21 л.д. 3).

В акте проверки N 09-21/9 от 09.03.2011 (п. 2.2.4 акта) налоговый орган пришел к выводу о неправомерности распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию на переделе U 1011101 и U 1011102.

При этом, как указано в абз. 2,3,5 на стр. 13 акта, незавершенным производством при добыче полезных ископаемых будет являться минеральное сырье, извлеченное из недр, не доведенное до соответствующего стандарта качества (продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций переработки, предусмотренных технологическим процессом).

В связи с тем, что в карьере остается незавершенное производство, выраженное неполной выемкой известняка из забоя, наличие заделов для дальнейшей разработки, прочими незавершенными работами, прямые расходы по добыче природных ископаемых необходимо распределять на добытое и незавершенное производство.

При добыче известняка и глины в карьере ведется количественный учет добытого сырья, вскрытых запасов и остаток вскрытых запасов, в т.ч. готовых к выемке.

Как следует из приложения N 1 к акту проверки (т. 14 л.д. 1 и далее), для целей перерасчета прямых расходов в качестве количества исходного сырья (остаток НЗП на начало месяца) инспекцией использовалось количество известняка из графы "Остаток вскрытых запасов на конкретное число" из справки маркшейдера "Сведения о деятельности карьера за период" (т. 4 л.д. 73-96). Например, для целей расчета прямых расходов по переделу U1011101 (добыча известняка на карьере) в феврале 2008 года количество исходного сырья (остаток НЗП на начало периода) составляло 853 317 тонн (т. 14 л.д. 12). Указанное значение было взято из графы "Остаток вскрытых запасов на 26.01.2008" из справки маркшейдера "Сведения о деятельности карьера за период с 26.12.2007 по 25.01.2008 " (т. 4 л.д. 96).

Количество добытого полезного ископаемого по расчетам налогового органа, указанного в приложении N 1 к акту проверки, определялось как сумма вскрытых за отчетный период запасов и сумма вскрыши известняков. Так, для целей расчета прямых расходов по переделу U1011101 (добыча известняка на карьере) в феврале 2008 года количество добытого за месяц сырья составило 364 102 тонн (т. 14 л.д. 12). Указанное значение было взято из графы "Вскрыша известняков" и "Вскрыто запасов за отчетный период" справки маркшейдера "Сведения о деятельности карьера за период с 26.01.2008 по 25.02.2008" (т. 4 л.д. 95).

Заявитель представил возражения на акт проверки, в котором указал на недопустимость и неправомерность подобного расчета.

Налоговый орган согласился с обоснованием заявителя, что следует из решения (стр. 15 решения) и, как видно из приложения N 1 к решению, исключил из расчета прямых расходов по переделу U1011101 показатели из граф "Остаток вскрытых запасов на конкретное число", "Вскрыша известняков" и "Вскрыто запасов за отчетный период".

Однако, как следует из приложения N 1 к решению, налоговым органом выполнен новый перерасчет прямых расходов, исходя из иных показателей, представленных обществом.

Так, соглашаясь в решении с доводами общества, налоговый орган указал, что остатки взорванной массы, находящиеся в забое, являются НЗП на переделе U1011101" (абз. 10 стр. 16 решения).

Уже исходя из нового подхода, изложенного в решении после подачи обществом возражений на прежний расчет в акте проверки, в приложении N 1 к решению налоговый орган в качестве исходных цифр для перерасчета использовал следующие показатели (применительно к февралю 2008 года) (т 21 л.д. 12): количество исходного сырья (остаток НЗП на начало месяца) - 198 354 тонн., количество сырья, добытого в текущем периоде - 254 946 тонн.

Показатель по количеству исходного сырья в остатке НЗП на начало месяца налоговый орган взял из справки маркшейдера "Справка по движению взорванной массы при добыче известняка в карьере за 2008-2009 года с 26 по 25 число" (т. 21 л.д. 1).

Количество сырья, добытого в текущем месяце, налоговый орган не обосновал.

Сравнение показателей (на примере февраля 2008 г.), использованных налоговым органом в акте и в оспариваемом решении, и источники их получения, приведены в таблице.

Графа расчета за февраль 2008 г.	Данные указаны в приложении N 1 к
	акту ВНП		решению ВНП
	Количество, тонн	Источник НП	Количество, тонн	Источник НП
Количество исходного сырья в остатке НЗП на начало месяца	853 317	Сведения о деятельности карьера	198 354	Справка по движению взорванной массы
Количество исходного сырья, добытого в текущем месяце	364 102	Сведения о деятельности карьера	254 946	Не известен

Таким образом, заявитель представлял возражения на акт проверки с учетом приложения N 1 к акту, в котором был описан один расчет налогового органа, а в оспариваемом решении с учетом приложения N 1 к решению, содержится другой расчет, другая методика, другие данные, следовательно, другое фактическое и правовое обоснование.

В возражениях на акт заявитель указывал, что данные налогового органа о количестве вскрытых запасов и количество вскрыши не могут быть положены в расчет прямых расходов, а налоговый орган в оспариваемом решении, согласившись с доводами налогоплательщика, привел иной расчет уже не на основе вскрытых запасов, а на основе взорванной массы.

Как следует из приведенной таблицы, налоговый орган в акте проверки и в решении использовал разные данные, полученные из разных источников, используемых в деятельности общества для различных целей.

Пунктом 8 ст. 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Как следует из п. 15 ст. 89 Кодекса налоговая проверка заканчивается составлением справки о проведенной проверке.

В соответствии с п. 3 ст. 100 Кодекса все обстоятельства (установленные факты) со ссылкой на подтверждающие документы, указываются в акте проверки.

Следовательно, в решении налогового органа не может быть изложено иных обстоятельств, иного расчета и иного правового обоснования, кроме того, который был отражен в акте налоговой проверки.

В соответствии с п. 6 ст. 100 Кодекса налогоплательщику предоставляется гарантия защиты его прав и проведения объективной налоговой проверки в виде возможности представления возражений на те факты и их правовую интерпретацию, которые были отражены в акте проверки. Налогоплательщик вправе также требовать, чтобы в момент рассмотрения материалов налоговой проверки его возражения были учтены и рассмотрены.

Однако, в том случае, если налоговый орган приходит к выводу, что возражения налогоплательщика обоснованны и свидетельствуют о незаконности и необоснованности установленных в ходе проверки обстоятельств (в данном случае - проведенного расчета), то налоговый орган не имеет права в решении произвольно изменить установленные во время проверки и зафиксированные в акте обстоятельства, поменять исходные данные, положенные в основу расчета.

В соответствии с п. 6 ст. 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В рассматриваемом случае, в возражениях на акт проверки заявитель показал необоснованность расчета налогового органа, приведенного в акте проверки. Следовательно, налоговый орган вправе был либо согласиться с мнением общества о том, что указанный в акте расчет и, следовательно, доначисление налога, необоснованны, либо, как предусмотрено п. 6 ст. 101 Кодекса, назначить проведение мероприятий дополнительного налогового контроля.

Но в последнем случае, с учетом правовой позиции Президиума ВАС Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13.01.2011 N 10519/10, налоговый орган обязан был уведомить налогоплательщика о новых установленных обстоятельствах и дать ему возможность представить свои возражения, а также уведомить о месте и времени рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако, налоговый орган, не проводя дополнительные мероприятия налогового контроля, не предлагая налогоплательщику представить возражения на вновь выявленные обстоятельства, не уведомляя налогоплательщика, изменил по своему усмотрению установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства (данные для расчета прямых расходов), что не предусмотрено Кодекса.

Таким образом, в оспариваемом решении изложены совершенно иные обстоятельства, положенные в основу доначисления налога, которые не были установлены в ходе выездной налоговой проверки, и в отношении которых заявитель был лишен возможности представить свои возражения.

В соответствии с п. 14 ст. 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодекса, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий порядка рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, решение налогового органа в части доначисления налогов по основаниям, изложенным в п. подп. Б п. 1.1.4 мотивировочной части оспариваемого решения (стр. 6-18 решения) (т.е. в части перерасчета прямых расходов) подлежит признанию незаконным и в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В нарушение п. 6 ст. 101 Кодекса налоговый орган, признав, что обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, необоснованны, не провел дополнительных мероприятий налогового контроля.

Изменив в оспариваемом решении установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства на новые, налоговый орган лишил налогоплательщика возможности предоставлять свои объяснения на эти обстоятельства и участвовать в рассмотрении материалов проверки с учетом доначисления налогов на основании новых обстоятельств.

Кроме того, расчет налогового органа, приведенный в решении, нельзя признать обоснованным.

Налоговый орган указывает, что на конец каждого месяца на карьере образуется остаток НЗП, равный по количеству взорванной массе, которая определяется по данным справки маркшейдера "Справка по движению взорванной массы при добыче известняка" (т. 21 л.д. 1).

Вместе с тем, налоговый орган в оспариваемом решении не обосновал, по каким причинам не может быть применен расчет общества для целей распределения прямых расходов на известняк и глину, в котором используются показатели "Передано в производство известняка" и "Передано в производство глины" из справки маркшейдера "Сведения о деятельности карьера" за соответствующий период (т. 4 л.д. 73-96).

Заявитель указывал в возражениях на акт, что показатели "Добыто из недр известняка" и "Добыто из недр глины" не могут быть приняты при распределении прямых расходов, поскольку показатели указанных граф определяются на 25 число каждого месяца путем проведения маркшейдером обмера в карьере для целей исчисления НДПИ, тогда как количество сырья, направленного в дальнейшее производство, определяется на 30 (31) число каждого месяца путем взвешивания на весах, установленных перед переделом дробление.

Тот факт, что в карьере физически остается остаток незавершенного производства в виде добытого, но не вывезенного известняка, не опровергает экономической обоснованности расчета, принятого у заявителя.

По технологии добычи все добытое сырье (в т.ч. и сырье, отраженное у маркшейдера как сырье, находящееся на усреднительном складе) отгружается на передел дробление либо реализуется третьим лицам. Разница между добытым и переданным в производство известняком состоит в том, что обмеры в карьере производятся на 25 число, тогда как определение количества переданного в производство известняка - на 30 (31) число каждого месяца.

В связи с этим, разница между добытым и переданным в производство известняком за период с 26 по 30 (31) число каждого месяца переносится на следующий отчетный период. Так, например, по данным маркшейдера (справка "Сведения о деятельности карьера за период с 26.03.2008 по 25.04.2008 - т. 4 л.д. 93) за этот период было добыто из недр 107 405 тонн известняка, тогда как за период с 01.04.2008 по 30.04.2008 отгружено в производство 123 971 тонн. Разница между добытым и отгруженным известняком за период с 25 по 30 апреля 2008 года будет отражена по справке маркшейдера "Сведения о деятельности карьера за период с 26 апреля по 25 мая 2008 г. (т. 4 л.д. 92).

Кроме того, налоговый орган не учитывает, что даже в том случае, когда в карьере имеется остаток добытого, но не вывезенного на дробление известняка, распределить на это количество прямые расходы месяца добычи не представляется возможным, поскольку указанное количество добытого известняка не идентифицируется должным образом как известняк, добытый в определенном месяце. Если следовать методике расчета налогового органа, на то количество известняка, которое не было фактически вывезено в месяце добычи, должны дважды распределяться прямые расходы: один раз - в месяце добычи, второй раз - в месяце вывоза на дробление.

Иной способ учета добытого известняка (только на карьере путем его обмера) не учитывает, в частности, то обстоятельство, что для целей распределения прямых расходов на добытый в течение месяца известняк примерный обмер маркшейдером добытого полезного ископаемого не будет сопоставим с данными, полученными при взвешивании известняка непосредственно перед дроблением. Однако в этом случае надо учитывать, что именно то количество известняка, которое получено при взвешивании перед дроблением, впоследствии будет положено в основу для расчета готовой продукции.

Следовательно, распределение прямых расходов на предполагаемое количество известняка (которое получено маркшейдером путем примерного обмера добытого известняка) приведет к несопоставимости количественных данных (количества известняка, на которое распределяются прямые расходы и количества известняка, непосредственно переданного в производство), что противоречит требованиям ст. 319 Кодекса.

С другой стороны, заявитель лишен возможности определять количество добытого полезного ископаемого по данным взвешивания перед этапом дробления, поскольку некоторая часть добытого известняка сразу же реализуется на сторону третьим лицам непосредственно в карьере. Следовательно, этот известняк не поступает в дальнейшее производство и его стоимость сразу же списывается в состав текущих расходов периода реализации.

По указанной причине замерять количество добытого полезного ископаемого для целей расчета НДПИ путем взвешивания непосредственно перед этапом дробления (т.е. после перемещения известняка из карьера) также нет оснований, поскольку на дробление поступает не весь добытый известняк, а лишь его часть. Часть известняка реализуется непосредственно на карьере.

Из изложенного следует, что заявитель применял обоснованную, последовательную и непротиворечивую систему учета количества добытого и переданного в производство известняка, учитывающую как цели исчисления НДПИ (определение количества добытого известняка), так и цели распределении прямых расходов на известняк, участвующий в дальнейшей технологической цепочке (определение количества переданного в производство известняка).

Из ст. 318 и 319 Кодекса не следует, что количество сырья, переданного в дальнейшее производство, должно совпадать с количеством добытого полезного ископаемого, учитываемого для целей исчисления НДПИ.

По данным общества остаток НЗП на 01.01.2008 составлял 369 тонн известняка, а количество произведенного известняка за период с 01 по 31 января 2008 г. - 119 081 тонн.

Однако, налоговый орган для целей распределения прямых расходов в приложении N 1 к решению в графе "Количество исходного сырья в остатке НЗП на начало месяца" указал, что остаток НЗП на 01.01.2008 составляет 219 308 тонн, а количество добытого сырья в январе 2008 г. - 228 046 тонн (т. 21 л.д. 2).

Указанное количество было получено налоговым органом из справки маркшейдера "Справка о движении взорванной массы при добыче известняка в карьере" (т 21 л.д. 1). В указанной справе указывается количество взорванной массы, т.е. тот объем породы, который был взорван в целях последующего извлечения известняка из земной коры.

Как пояснил представитель заявителя, указанный учет взорванной массы ведется обществом в геологических и управленческих целях и не может быть использован налоговым органом для распределения прямых расходов на количество произведенной в карьере продукции и НЗП. Учет взорванной массы ведется в целях оперативного контроля за масштабами и периодичностью проведения вскрышных работ (в каком объеме и в каких периодах необходимо проводить вскрышные работы), количеством взрывных материалов, необходимых для вскрытия запасов и т.д.

В объем взорванной массы включается как непосредственно известняк, впоследствии извлеченный из недр и переданный в производство, так и вскрышные породы, которые отвозятся в отвал и используются налогоплательщиком впоследствии для рекультивации земель, что подтверждается справкой маркшейдера "Справка о движении взорванной массы при добыче известняка в карьере" (т 21 л.д. 1).

Следовательно, принятые налоговым органом для распределения прямых расходов показатели остатка НЗП, а также количества добытого в отчетном месяце сырья (показатели количества указаны в приложении N 1 к решению) не могут учитываться в целях распределения прямых расходов, поскольку включают в себя количество вскрыши, которая не участвует в дальнейшем производстве готовой продукции и, следовательно, не может в силу п. 1 ст. 319 Кодекса являться НЗП. По этой причине на количество вскрыши не могут относиться и прямые расходы.

Например, как следует из справки маркшейдера "Справка о движении взорванной массы при добыче известняка в карьере" (т 21 л.д. 1) в январе 2008 года количество взорванной массы составило 227 592 тонн, из них только 108 476 тонн составляло непосредственно количество добытого в отчетном месяце известняка.

Одновременно в общем количестве взорванной массы по данным учета общества, который не опровергается налоговым органом, 140 070 тонн составляли вскрышные породы, которые отвозились в отвал.

Следовательно, применительно к январю 2008 года, 140 070 тонн породы, которые налоговый орган отразил как добытое полезное ископаемое за январь 2008 года и на которое были распределены прямые расходы, - это скальная порода, являющаяся вскрышей.

Указанная вскрыша не представляет собой полезное ископаемое, не используется как компонент для производства готовой продукции. Вскрыша в соответствии с Технологическими схемами разработки карьера (т. 18 л.д.1-9) отвозится в отвал, а затем засыпается в отработанный карьер перед рекультивацией земельного участка.

Таким образом, вскрыша не может представлять собой полуфабрикат или сырье, поскольку не участвует в создании готового продукта, не является НЗП, поскольку не является продукцией частичной готовности, не прошедшей всех операций по обработке (п. 1 ст. 319 Кодекса).

Следовательно, учет вскрыши в качестве сырья, добытого в текущем периоде, и распределение на вскрышу прямых расходов на добычу известняка противоречит смыслу ст. ст. 318 и 319 Кодекса, согласно которым прямыми расходами признаются расходы, направленные на создание продукции и учитываемые для целей налогообложения по мере реализации продукции.

Учитывая изложенное, включение в январе 2008 года в состав добытого полезного ископаемого 140 070 тонн вскрыши и включение в состав добытого сырья соответствующего количества вскрыши за последующие месяцы 2008 и 2009 года произведено налоговым органом неправомерно.

Кроме того, при расчете налоговым органом не учтены потери.

Как следует из приложения N 1 к решению, при расчете прямых расходов на карьере за январь 2008 года (т. 4 л.д. 96) налоговый орган указал, что в январе было добыто (взорвано) 228 046 тонн исходного сырья, следовательно, на весь указанный объем подлежат распределению учтенные прямые расходы.

Как установлено судом первой инстанции, 140 070 тонн из указанных 228 046 тонн - это вскрышные породы, которые должны исключаться из общего количества добытого полезного ископаемого.

В том же расчете налоговый орган указал, что в дальнейшее производство было передано 109 754 тонн известняка, указанное количество было отражено в справке маркшейдера "Об извлечении из недр полезных ископаемых за январь 2008 года" (т. 4 л.д. 111) и в налоговой декларации по НДПИ.

Однако, распределяя прямые расходы, в частности, на указанное количество добытого известняка, налоговый орган не учитывает, что по данным общества количество добытого известняка 109 754 тонн определяется с учетом потерь, которые неизбежны при добыче полезных ископаемых, и составляют норматив 5,34 процента.

Следовательно, для целей распределения прямых расходов на количество добытого полезного ископаемого из общего количества добытого полезного ископаемого следует исключить фактически понесенные потери.

Так, согласно справке маркшейдера "Об извлечении из недр полезных ископаемых за январь 2008 года", количество добытого известняка составило 109 754 тонн, потери составили 4 752 тонн. Следовательно, применительно к январю 2008 года, из общего количества добытого полезного ископаемого, отраженного налоговым органом при распределении прямых расходов, также (помимо вскрышных пород) должны быть исключены фактические потери при добыче.

Тот факт, что при заполнении декларации по НДПИ общество указывает полное количество добытого полезного ископаемого (без учета потерь), не должен иметь правового значения по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 319 Кодекса прямые расходы распределяются на количество полуфабриката, которое используется в дальнейшем для производства готовой продукции, следовательно, все потери должны исключаться из определения количества полуфабриката, т.к. потери не используются в дальнейшем производстве.

В декларации по НДПИ общее количество ДПИ (с учетом потерь) указывается исключительно с целью распределения на все количество ДПИ расходов, связанных с добычей. Поскольку потери в пределах утвержденных нормативов облагаются по ставке 0 процетов, то распределение на потери расходов при добыче ПИ, уменьшает итоговую налоговую базу и сам налог на ДПИ. Указанное подтверждается и анализом налоговой декларации по НДПИ, так, в декларации по НДПИ за январь 2008 года итоговая сумма налога определена с учетом потерь.

Используя такой технологический этап в производстве цемента, как усреднительный склад, налоговый орган фактически снизил стоимость известняка применительно к январю 2008 года с 4,31 руб. до 3,61 руб. (расчет приведен в таблице "Расчет прямых расходов по усреднительному складу за январь 2008 г." - т. 21 л.д. 3).

Произвольное введение нового этапа (стадии) переработки известняка без учета технологии подготовки известняка на карьере противоречит ст. 319 Кодекса.

Несмотря на то, что понятие "усреднительный склад" используется в технологической схеме разработки Приокского месторождения (т. 18 л.д. 1-9), указанное понятие является исключительно техническим и указывает на существование площадки внутри карьера, на которой происходит сортировка добытого известняка по габаритам для последующей передачи на дробление (передел U1011201). Как следует из Технологической схемы разработки Приокского месторождения (п. 2.1.), для обеспечения требуемого качества отгружаемого из карьера известняка организован промежуточный усреднительный склад с раздельным складированием известняков для белого и серого цемента". Таким образом, усреднительный склад - это искусственно выделенный перевалочный пункт внутри карьера, на котором известняк распределяется для производства белого и серого цемента и отделяется известняк негабаритных размеров (который не поместится в дробильную машину на следующем переделе).

Налоговый и бухгалтерский учеты организованы у общества таким образом, что учитывают затраты только по технологически обусловленным операциям по переработке добытого полезного ископаемого на каждой стадии: передел дробления, гидрофола, производства клинкера, производства цемента. Таким образом, распределение расходов по переделам учитывает тот факт, что в результате переработки возникает новый полуфабрикат с новыми свойствами или характеристиками.

Это соответствует определению НЗП, под которым в соответствии с п. 1 ст. 319 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В соответствии с указанным определением, незавершенным производством конкретной стадии будет признаваться продукция частичной готовности, которая не прошла всех стадий, предусмотренных технологическим процессом на конкретном переделе (в рассматриваемом случае известняк проходит заключительную стадию добычи на карьере, а именно -распределение по габариту и виду).

Кроме того, включая усреднительный склад как самостоятельный передел, на котором определяется стоимость известняка по прямым расходам, налоговый орган не учитывает, что в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Следовательно, Кодекс предоставил налогоплательщику право устанавливать порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию с учетом соответствия понесенных расходов изготовленной продукции. Если заявитель считает, что именно габаритный и распределенный на фракции для производства белого и серого цемента известняк является готовой продукцией для передела "Карьер" (U1011101), то у налогового органа без соответствующих причин, обусловленных технологическим характером и особенностями осуществляемых операций, нет права по своему усмотрению определять количество переделов (вводить новый передел, на котором определяются расходы).

Данная позиция налогоплательщика подтверждает также то обстоятельство, что на вновь введенном переделе "Усреднительный склад" по данным налогового органа отсутствуют какие-либо расходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 318 Кодекса следует отнести к прямым. Это подтверждает то, что никакой добавочной стоимости и нового продукта на усреднительном складе не создается.

По пункту 1.1.3. (стр. 4-5) решения налоговый орган посчитал, что общество неправомерно включило единый социальный налог за апрель 2008 года по заработной плате работников основного производства в сумме 1 536 407 руб. в состав косвенных расходов, так как эти расходы относятся к прямым.

Поскольку указанные расходы являются прямыми, то в соответствии со ст. 318 Кодекса инспекция исключила из состава расходов текущего периода (апрель 2008 года) затраты на уплату ЕСН, доначислив налог прибыль в размере 368 378 руб. (1 536 407*24%).

Заявитель не оспаривает вывод налогового органа о том, что затраты на уплату ЕСН, начисляемого на заработную плату работников основного производства, в соответствии со ст. 318 Кодекса относятся к прямым расходам.

Вместе с тем, как следует из п. 2 ст. 318 Кодекса прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Следовательно, спорная сумма ЕСН может быть включена в текущие расходы 2008 года в случае, если в 2008 году готовая продукция, в стоимость которой входил спорный ЕСН, была реализована.

В ходе проверки и в материалы дела обществом представлен перерасчет прямых расходов на изготовление продукции, реализованной в течение апреля-декабря 2008 года и в 2009 году. Указанный перерасчет налоговым органом не оспорен.

Как следует из перерасчета, общество вправе было включить в течение апреля-декабря 2008 года в состав текущих расходов спорную сумму ЕСН в размере 1 468 504 руб. (из суммы 1 536 407 руб.), поскольку в указанных месяцах реализовывалась готовая продукция, стоимость прямых расходов на изготовление которой увеличивалась на спорный ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 286 Кодекса налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 274 Кодекса налоговой базой признается денежное выражение прибыли, которая с учетом положений п. 7 ст. 274 Кодекса определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 Кодекса).

Следовательно, в том случае, если расходы, которые необоснованно включены в состав текущих в апреле 2008 года, в действительности учитываются как текущие расходы в более поздних периодах 2008 года, указанное нарушение не приводит к неуплате налога на прибыль за 2008 год.

Учитывая изложенное и принимая во внимание то обстоятельство, что налоговая инспекция не оспаривает правильность перерасчета общества, доначисление налога на прибыль за 2008 год в размере 352 441 руб. (1 468 504*24%) является неправомерным.

С другой стороны, налоговый орган, проводя налоговую проверку также и за 2009 год, обязан был учесть, что оставшаяся сумма ЕСН (67 903 руб.), перешедшая в составе прямых расходов НЗП или готовой продукции на 2009 год, должна была уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль 2009 года.

В силу того, что налоговый орган в соответствии со ст. 30 Кодекса проверяет правильность исчисления налога и полноту и его уплаты в бюджет, инспекция была обязана учесть сумму 67 903 руб. в составе расходов текущего (2009 года) периода, что повлекло бы увеличение убытков, полученных налогоплательщиком в 2009 году, на 67 903 руб.

Таким образом, единственным последствием неправомерного учета ЕСН в составе текущих расходов апреля 2008 года, является доначисление пеней на сумму 67 903 руб., т.е. на сумму остатка ЕСН, перешедшей на 2009 год.

По пункту 1.1.5. (стр. 18-51 решения) и п. 1.3.2.2. (стр. 78-94 решения), инспекцией сделан вывод о необоснованности полученной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли и применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Импульс", ООО "ЭлитСтрой", ООО "Строй Комплект".

В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС и обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, общество представило первичные документы, подписанные неустановленными лицами; допрошенные инспекцией в качестве свидетелей руководители организаций-поставщиков отрицают причастность к созданию и деятельности этих организаций, в том числе к наличию договорных отношений и подписанию документов по взаимоотношениям с заявителем. У организаций - контрагентов отсутствуют необходимые ресурсы для поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ, указанных в документах, организации не находятся по месту нахождения, не уплачивают налоги в установленных размерах.

По взаимоотношениям с ООО "Импульс" установлено, что в 2008 году между обществом в лице руководителя службы закупок Решетникова Н.А., действующего на основании доверенности N 108 от 13.08.2007, с одной стороны и ООО "Импульс" ИНН 7705595600, в лице генерального директора Голубочкиной Т.Н., с другой стороны, заключены договоры на поставку производственно-технической продукции (пружины арматурные, шестерни, рельс, ковш для экскаватора, колесо натяжное, втулки, прочие запасные части) в общей сумме 6 618 640 руб. (в т.ч. НДС 1 009 623 руб.) N 195-2008 от 08.02.2008, N 301-2008 от 02.04.2008, дополнительное соглашение N 1 к договору N301-2008 от 02.04.2008, договор N 720-2008 от 31.07.2008, дополнительное соглашение N 1 к договору N 720-2008 от 31.07.2008.

Первичные документы: договоры на поставку производственно-технической продукции, накладные, счета-фактуры: N 11 от 15.02.2008, N 18 от 24.03.2008, N 23 от 02.04.2008, N 45 от 04.05.2008, N 49 от 23.06.2008, N 53 от 27.06.2008, N 54 от 12.07.2008, N 55 от 16.08.2008, N 57 от 11.09.2008, N 59 от 10.10.2008, N 65 от 14.01.2008 подписаны от имени генерального директора ООО "Импульс" Голубочкиной Т.Н.

По информации ИФНС России N 5 по г. Москве, ООО "Импульс" состоит на налоговом учете с 05.05.2004, по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, не располагается, бухгалтерская и налоговая отчетность со 2 квартала 2007 года не представляется, сведения по форме 2-НДФЛ не подавались.

Учредителем и генеральным директором ООО "Импульс" является Голубочкина Т.Н., одновременно являющаяся генеральным директором 17 организаций.

В порядке ст. 90 Кодекса Голубочкина Т.Н. допрошена инспекцией в качестве свидетеля и показала, что не являлась генеральным директором и (или) учредителем ООО "Импульс", о финансово-хозяйственной деятельности этой организации ей ничего не известно, доверенности на право подписи от своего имени не выдавала. С сотрудниками заявителя не контактировала. Первичные документы, счета-фактуры от ООО "Импульс" не подписывала.

Анализом движения денежных средств по счету ООО "Импульс" N 40702810900000003192 в ООО КБ "Столичный Кредит" установлено, что обороты составили по дебету 163 734 875,36 руб. и кредиту 163 214 428,36 руб., остаток на конец периода 36 711,41 руб. За 2008 год не уплачивались налоги и сборы, не производилось перечисление заработной платы, арендных и коммунальных платежей, оплаты технического и правового обеспечения работы (Интернет, бухгалтерские/правовые программы и т.д.) по изготовлению и размещению рекламы.

Денежные средства, полученные ООО "Импульс", перечислялись ООО "Телеком Маркет" ИНН 7725556729 в размере 786 000 руб. и ООО "Зенит-Авто" ИНН 7728620845 в размере 144 865 180 руб.

По информации ИФНС России N 25 по г. Москве ООО "Телеком Маркет" имеет массового руководителя Перевезенцева А.В. (является руководителем в 46 иных организациях), адрес массовой регистрации (Москва, ул. Нагатинская, д. 13 стр. 1). Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 1 квартал 2009 года с нулевыми показателями, за 2008 год декларации по налогу на прибыль, налогу на имущество и НДС представлены с нулевыми показателями, декларация по транспортному налогу не представлена. В соответствии с бухгалтерской отчетностью (форма NN 1-5) основные средства отсутствуют. Материалы, товары, готовая продукция на начало и конец отчетных периодов 2008-2009 г.г. отсутствуют.

В отношении ООО "Зенит-Авто" инспекцией установлено, что генеральным директором и учредителем является Аббасов Г.М., одновременно являющийся генеральным директором и учредителем в более 50 организациях.

Постановлением мирового судьи судебного участка N 164 района Южное Тушино г. Москвы от 15.02.2008 N 5-41/08 Аббасов Г.М. дисквалифицирован в соответствии с п. 4 ст. 14.25 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации.

В ходе проверки в порядке ст. 90 Кодекса Аббасов Г. М. допрошен в качестве свидетеля и показал, что не являлся генеральным директором и (или) учредителем каких-либо организаций.

Согласно выписке по операциям по счету N 407028105000000002510 ООО "Зенит-Авто" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 в ООО КБ "Столичный Кредит" обороты по дебету составили 3 387 189 769 руб., по кредиту - 3 387 189 769 руб., остаток на конец периода 0 руб. Денежные средства перечислялись единственной организации - ЗАО "Объединенная система моментальных платежей" ИНН 3123011520 в сумме 3 386 587 769 руб. для зачисления на расчетный счет в качестве гарантийного взноса за услуги связи по договору от 08.11.2007 N 1000230/2241, НДС не облагается. За 2008-2009 г.г. налоги ООО "Зенит-Авто" в бюджет не уплачены, перечисление заработной платы, арендные, коммунальные платежи, транспортное обслуживание, оплата технического и правового обеспечения работы организации (интернет, бухгалтерские/правовые программы и т.д.) отсутствуют.

На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о невозможности реального ведения ООО "Импульс" финансово-хозяйственной деятельности ввиду отсутствия необходимых условий для такой деятельности.

Инспекция считает, что обществом не проявлена должная осмотрительность при выборе организации-контрагента, совокупность вышеприведенных фактов свидетельствует о том, что, вступая в правоотношения с ООО "Импульс", заявитель не преследовал деловую цель, а действия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

По взаимоотношениям с ООО "ЭлитСтрой" установлено, что в 2008 между обществом в лице руководителя службы закупок Решетникова Н.А., действующего на основании доверенности N 108 от 13.08.2007, с одной стороны и ООО "ЭлитСтрой" ИНН 7708631038, в лице генерального директора Андреева В.Г., с другой стороны, заключен договор по уборке территории, по цехам завода N 220 от 01.10.2007. Общий размер учтенных затрат 1 697 378 руб., в т.ч. НДС 258 922 руб.

Первичные документы: договор по уборке территории по цехам, акты о приеме выполненных работ, счета-фактуры: N 2 от 06.01.2008, N 2 от 05.02.2008, N3 от 08.02.2008, N 3 от 11.02.2008 подписаны от имени генерального директора ООО "ЭлитСтрой" Андреева В.Г.

В порядке ст. 90 Кодекса Андреев В.Г. допрошен инспекцией в качестве свидетеля и показал, что не являлся генеральным директором и (или) учредителем ООО "ЭлитСтрой", о финансово-хозяйственной деятельности этой организации ему ничего не известно, с ее сотрудниками не контактировал, первичные документы и счета-фактуры не подписывал, доверенности на подписание не выдавал.

По информации ИФНС России N 8 по г. Москве ООО "ЭлитСтрой" не располагается по указанному в учредительных документах адресу (107066, г. Москва, ул. Ольховская, д. 33) Телефоны, указанные как контактные, принадлежат другим лицам, местонахождение руководства организации не установлено. Единственным учредителем и генеральным директором ООО "ЭлитСтрой" является Андреев В.Г., который одновременно значится руководителем 28 и учредителем 33 организаций. Последняя бухгалтерская отчетность представлена по состоянию на 01.07.2008, последняя декларация по НДС за 1, 2 кварталы 2008 года, бухгалтерская отчетность (Форма N 1, Форма N 2), декларация по налогу на прибыль, налогу на имущество, единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - за 6 месяцев 2008 года; сведения о среднесписочной численности - за 2007 год; сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не сдавались. В соответствии с бухгалтерской отчетностью (Форма N1-5) основные средства, материалы, товары, готовая продукция на начало и конец отчетных периодов 2008-2009 г. отсутствуют.

Из выписки по счету ООО "ЭлитСтрой" N 40702810900000003192 в ООО МАБ "Темпбанк" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 установлено, что сальдо по кредиту на начало периода - 8 535 288 руб., обороты по дебету 354 050 068 руб. и кредиту 345 514 779.52 руб., остаток на конец периода 0 руб. За 2008-2009 гг. налоги в бюджет не уплачивались, отсутствуют перечисление заработной платы, арендные, коммунальные платежи, транспортное обслуживание, оплата технического и правового обеспечения работы организации (интернет, бухгалтерские/правовые программы и т.д.).

Полученные от заявителя денежные средства перечислялись ООО "Инжкомстрой" ИНН 7701713179 и ООО "Промстройсервис ИНН 6950012164.

В отношении ООО "Инжкомстрой" установлено, что организация состоит на налоговом учете в ИФНС России N 1 по г. Москве с 28.03.2007, юридический адрес: г. Москва: 105082, г. Москва, ул. Большая Почтовая, д. 30 стр. 1. Учредителем и генеральным директором ООО "Инжкомстрой" является Виноградов А. В., который одновременно значится руководителем 49 организаций. Последняя бухгалтерская отчетность представлена за 1 квартал 2009 года, последняя декларация по НДС за 1 квартал 2009 года. В соответствии с бухгалтерской отчетностью (Форма N1-5) основные средства, материалы, товары, готовая продукция на начало и конец отчетных периодов 2008-2009 г.г. отсутствуют.

Из выписки по операциям ООО "Инжкомстрой" на счете N 40702810200170002588 в ООО КБ "Роспромбанк" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 установлено: сальдо по кредиту на начало периода - 116 054.44 руб., обороты по дебету 300 165 840,44 руб. и кредиту 300 049 786 руб., остаток на конец периода 0 руб. Поступающие на расчетный счет денежные средства перечисляются ООО "Техстрой" ИНН 7719569550.

По данным ЕГРЮЛ генеральным директором ООО "Техстрой" является Шаглер Е.А., являющаяся руководителем 18 организаций.

В отношении ООО "Промстройсервис инспекцией установлено, что руководителем является Дудин А.Ю., являющийся одновременно руководителем еще более 50 организаций.

Из выписки по операциям на счете ООО "Промстройсервис" N 407028102000000002949 в ООО "АМТ БАНК" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 установлено: сальдо по кредиту на начало периода - 2 792 руб., обороты по дебету 42 843 558 руб. и кредиту 42 840 766 руб., остаток на конец периода 0 руб. Поступающие на расчетный счет денежные средства перечисляются через кассу головного банка на имя физических лиц по договорам процентного займа. Кроме того, денежные средства перечислялись на расчетный счет ООО "Финанс-М" ИНН 7725609226 в размере 29 781 500 руб. и ООО "Камторг" ИНН 7737506948 - в размере 47 980 640 руб.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ генеральным директором ООО "Финанс-М" является Головецкий Н.А, являющийся руководителем еще в 32 организациях.

Согласно выписке по операциям на счете ООО "Финанс-М" N 40702810209000000394 в АКБ "Аванград" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 обороты по дебету 305 656 874 руб. и кредиту 305 656 874 руб., остаток на коне периода 0 руб., из поступивших на расчетный счет средства в размере 286 135 627 руб. перечислены на счета физических лиц.

Согласно выписке по операциям на счете ООО "Камторг" N 40702810400070009271 в ОАО "МДМ БАНК" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 сальдо на начало периода - 1 157 587,50 руб., обороты по дебету 8 137 769 052,31 руб. и кредиту 8 136 611 464,81 руб., остаток на конец периода 0 руб., денежные средства из поступивших на расчетный счет в размере 7 887 756 852 руб. перечислены на расчетный счет ООО "Камторг" в BC "Moldindconbank", Молдова.

На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о невозможности реального ведения финансово-хозяйственной деятельности "ЭлитСтрой" ввиду отсутствия необходимых условий для такой деятельности.

Заявителем не была проявлена должная осмотрительность при выборе этого контрагента, действия заявителя по взаимоотношениям с ООО "ЭлитСтрой" направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

По взаимоотношениям с ООО "Строй Комплект" установлено, что в 2008 году между обществом в лице руководителя службы закупок Решетникова Н.А., действующего на основании доверенности N 148 от 30.04.2008, с одной стороны и ООО "Строй Комплект" ИНН 7734520824, в лице генерального директора Здоровец Р.В.., с другой стороны, заключены договоры N 373-2008 от 16.04.2008, N 483-2008 от 28.05.2008 на выполнение комплекса работ по демонтажу.

Первичные документы: договоры, накладные, счета-фактуры, подписаны от имени генерального директора ООО "Строй Комплект" Здоровец Р.В.

В порядке ст. 90 Кодекса инспекцией проведен допрос Здоровец Р.В. в качестве свидетеля, который показал, что не являлся генеральным директором и (или) учредителем ООО "Строй Комплект", о финансово-хозяйственной деятельности ООО "Строй Комплект", сотрудниках заявителя ему не известно. Первичные документы, счета-фактуры от имени ООО "Строй Комплект" не подписывал, доверенности не выдавал.

По информации ИФНС России N 34 по г. Москве ООО "Строй Комплект" состоит на налоговом учете с 24.12.2004, юридический адрес: 123308, г. Москва, ул. Нижние Мневники, д. 37а, стр. 7., учредителем и генеральным директором значится Здоровец Р.В., одновременно являющийся руководителем в 115 организациях и учредителем в 120 организациях. Последняя декларация по НДС представлена за 2 квартал 2008 года, не нулевая, декларации по налогу на прибыль, по налогу на имущество, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках - за 2008 год. Сведения по форме 2-НДФЛ не подавались. Декларации по налогу на имущество организации сданы с нулевыми показателями. В соответствии с бухгалтерской отчетностью (Форма N1-5) основные средства отсутствуют, наличие материалов, товаров, готовой продукции на начало отчетного периода - 13 тыс. руб., на конец периода - 6 тыс. руб. По месту нахождения организация отсутствует.

Из выписки по операциям на счете ООО "Строй Комплект" N 40702810305500142309 в ОАО Банк "ВОЗРОЖДЕНИЕ" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. установлено: сальдо на начало по кредиту - 594 556 руб., обороты по дебету 174 113 709 руб. и кредиту 173 519 153 руб., остаток на конец периода 0 руб. Налоги в бюджет не уплачивались, отсутствуют перечисление заработной платы, арендные, коммунальные платежи, транспортное обслуживание, оплата технического и правового обеспечения работы организации.

Денежные средства перечислялись в адрес ОАО "Завод Строительных Конструкций" (ОАО "ЗСК") ИНН 5501097994 в размере 91 251 732 руб.

По данным ИФНС России по Советскому административному округу г. Омска и деклараций по единому социальному налогу за 2008-2009 г.г. численность организации составляет 0 человек, сведения по форме 2-НДФЛ не представлялись, декларации по налогу на имущество организаций за 2008-2009 г.г. сданы с нулевыми показателями. В соответствии с бухгалтерской отчетностью (Форма N 1-5) основные средства, материалы и сырье на начало и конец отчетных периодов отсутствуют.

Из банковской выписки по счету ОАО "ЗСК" в ОАО "ОМСК Банк" установлено: обороты по дебету 10 763 492 руб. и кредиту 10 765 000 руб., остаток на конец периода 1 508 руб. Денежные средства ОАО "ЗСК", полученные от ООО "СтройКомплект" за строительные конструкции, выданы наличными в кассе головного банка ОАО "ОМСК Банк" в 2008-2009 г.г. с промежутком в один день в сумме 490 000 руб. на хозяйственные расходы. Расход денежных средств с расчетного счета производился только на оплату банковских процентов и комиссий и выдачу наличных денежных средств на хозяйственные нужды. Общая сумма выданных наличных средств за указанный период составляет 10 698 000 руб., что составляет 99,4% от дебетового оборота.

Полученные от заявителя денежные средства перечислялись физическим лицам на пластиковые карты как возврат денежных средств по договорам (предмет договора не указан) с физическими лицами в частности: Иванову И.В. в сумме 1 225 060 руб., Качалкину Р.В. в сумме 2 571 770 руб. (согласно данным ЕГРЮЛ Качалкин Р. В. является учредителем и генеральным директором в более 50 организациях), Гагариной О.С. в сумме 500 000 руб., Добрыниной В.А. в сумме 688 780 руб., Троицкому В.В. в сумме 124 000 руб., Кортес Ф.И. 123 000 руб.

На основании изложенного инспекция пришла к выводу о невозможности ведения ООО "СтройКомплект" реальной финансово-хозяйственной деятельности, так как отсутствовали необходимые условия для такой деятельности.

Заявителем не проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, действия заявителя по взаимоотношениям с ООО "Импульс" направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно указано, что инспекцией не приведено достаточных и убедительных доказательств, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды при уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС по операциям с указанными выше контрагентами с учетом правового подхода к оценке подобных доказательств, изложенного в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, в частности, в пунктах 3 - 6, 9 данного Постановления: отсутствие реальных хозяйственных операций между обществом и его контрагентом; взаимозависимость общества и его контрагента, повлиявшая на результаты сделок; осведомленность заявителя о нарушениях, допускаемых контрагентом и др.

Свидетельские показания лиц, указанных в первичных документах и счетах-фактурах, о том, что они не являются руководителями, не подписывали договоры и другие финансово-хозяйственные документы, при отсутствии других доказательств осведомленности налогоплательщика об этом и наличии доказательств осуществления реальных хозяйственных операций не могут служить достаточным основанием для отказа в принятии расходов и налоговых вычетов (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 20.04.2010 NN 18162/09).

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, при соблюдении указанных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Согласно п. 2.9. положения о договорной работе при заключении договора со своими поставщиками общество в обязательном порядке получает документы, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности. Кроме того, в соответствии с п.п. 6 п. 2.9. положения общество требует представить лицензии, если поставщик осуществляет лицензируемые виды деятельности.

Так, при заключении договоров с ООО "Импульс" заявитель запросил у поставщика устав, зарегистрированный в территориальной ИФНС, свидетельство о государственной регистрации и о постановке на учет, решение N 1 о создании ООО "Импульс", приказы о назначении Голубочкиной Т.Н. (учредитель) генеральным директором и главным бухгалтером, выписку из ЕГРЮЛ, в которой учредителем и генеральным директором указана Голубочкина Т.Н.

При заключении договора с ООО "ЭлитСтрой" заявитель запросил: устав, выписку из ЕГРЮЛ, в которой в качестве учредителя указан Андреев В.Г., свидетельство о государственной регистрации и постановке на учет организации, решение об учреждении общества и назначении генеральным директором Андреева В.Г., лицензия на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности.

При заключении договора с ООО "Строй Комплект" обществу были представлены: устав, свидетельство о государственной регистрации и постановке на учет, решение об учреждении общества и назначении генеральным директором Здоровца Р.В., трудовой договор с руководителем, лицензия на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности.

Это свидетельствуют о проявлении должной осмотрительности при выборе организаций-контрагентов.

Инспекцией не опровергнута реальность хозяйственных операций.

Заявителем реальность обязательств подтверждена следующим.

Как указано выше, между ООО "Импульс" и заявителем заключены договоры N 195-2008 от 28.02.2008, N 301-2008 от 02.04.2008 с дополнительным соглашением N 1, договор N 720-2008 от 31.07.2008 с дополнительным соглашением N 1. По условиям указанных договоров ООО "Импульс" принимает на себя обязательство по поставке оборудования и комплектующих, используемых обществом в повседневной деятельности: пружины арматурные, колесо зубчатое, ковш для экскаватора.

Как следует из первичных документов, (счета-фактуры, накладные, счета, заказы на закупку, платежные поручения) ООО "Импульс" поставил, а заявитель принял товары в соответствии с условиями договоров.

Реальность хозяйственных операций подтверждают не только документы, подписанные заявителем и ООО "Импульс", но также и документы, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад заявителя и передачу в производство. Налоговый орган не оспаривает, что обществом были приобретены и приняты к учету оборудование и комплектующие, указанные в первичных документах.

Также налоговый орган не ставит под сомнение достоверность подписей ответственных лиц общества (кладовщик склада Абросимова Т.В., начальник склада Стороженко), которые подтвердили принятие поставленных ООО "Импульс" комплектующих на документах внутреннего учета (приходные ордера N 9293, 4498, 301, 14034, 3806, 1907, 9493, 9406, 6491, 12386, 10246, 15590).

В отношении ковша экскаватора ЭКГ 5А (стоимость без НДС 1 194 700 руб.) производилась комиссионная приемка с составлением акта по форме ОС-1 (за подписью четырех лиц) с оформлением требования-накладной от имени начальника склада Стороженко Е.Е. и передачи его в производство.

Из взаимоотношений заявителя с ООО "ЭлитСтрой" следует, что был заключен договор N 220 от 01.10.2007 на уборку территории общества в соответствии с проектно-сметной документацией.

В материалы дела представлены сметы на уборку от грязи просыпи цемента и клинкерной пыли на территории цехов, подписанные, в частности, должностными лицами заявителя - начальника соответствующего цеха и инженером-сметчиком, счета-фактуры и акты выполненных работ с подробным описанием работ по очистке и ремонту территории завода. На каждом акте о приемке выполненных работ, кроме подписи генеральных директоров сторон, имеется также отметка с подписью ответственного сотрудника, подписавшего смету.

Как пояснил представитель заявителя, общество является предприятием, связанным с повышенной опасностью. Вход на производственную территорию завода осуществляется строго по пропускам. В материалы дела представлена выписка из журнала учета лиц, которые проходили на территорию завода, подписанные должностными лицами, отвечающими за пропуск сторонних лиц на территорию завода, что подтверждается фактическим присутствием работников ООО "ЭлитСтрой" на территории завода и выполнение работ, предусмотренных договором и сметами.

Указанные работы не могли быть выполнены другими организациями, поскольку из документов и регистров задекларированных расходов, учитываемых для целей налогообложения, не следует, что в проверяемый период аналогичные работы выполнялись какой-либо другой организацией.

Из взаимоотношений заявителя с ООО "Строй Комплект" следует, что с указанной организацией заключены договоры N 373-2008 от 16.04.2008 и N 483-2008 от 28.05.2008. Указанные в предмете договоров работы являлись частью комплекса работ, которые выполняло ООО "Строй Комплекс" при проведении капитального ремонта бытового здания, расположенного на производственной территории заявителя. На каждый этап работ заключались соответствующие договоры.

Так, по условиям договора N 373-2008 от 16.04.2008 ООО "Строй Комплект" обязалось выполнить работы по демонтажу расширительных баков и коммуникаций к ним, расположенных на четвертом этаже здания бытового корпуса. Подробный перечень работ указан в смете N 36.

По условиям договора N 483-2008 от 28.05.2008 подрядчик выполняет работы по демонтажу пола.

Налоговый орган не отрицает, что работы фактически были выполнены. В учете заявителя отсутствуют расходы, которые могли быть выполнены иными подрядчиками либо собственными силами общества.

Факт нахождения работников ООО "Строй Комплекс" на территории общества подтверждается выписками из журнала по пропуску работников на производственную территорию, где имеются подписи работников ООО "Строй Комплект", а также подпись должностного лица общества, осуществляющего пропуск на проходной.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что организации-контрагенты заявителя осуществляли реальные хозяйственные операции.

Доводы налогового органа о том, что анализ счетов организаций-контрагентов подтверждает невозможность проведения хозяйственных операций, т.к. не уплачиваются коммунальные платежи, не выплачивается заработная плата и прочие общехозяйственные расходы, апелляционным судом отклоняется. Отсутствие в выписке по счетам информации об общехозяйственных расходах не может безусловно подтвердить отсутствие реальной хозяйственной деятельности при том, что заявителем представлены в материалы дела доказательства приобретения товаров и работ от спорных контрагентов, в т.ч. подписанные доказательства материально ответственными должностными лицами самого заявителя.

Кроме того, в ходе налоговой проверки была запрошена информация только об одном расчетном счете по каждому из контрагентов, хотя у них имеются расчетные счета в других банках.

Так, согласно оспариваемому решению налогового органа по ООО "Элит Строй" была проанализирована только выписка с расчетного счета, открытого в ОАО МАБ "Темпбанк". Однако в соответствии с письмом ИФНС России N 8 по г. Москве (налоговый орган, в котором состоит на учете ООО "Импульс") от 08.12.2010 N 21-07/23141 у ООО "Элит Строй" открыто три расчетных счета в банках ОАО МАБ "Темпбанк", ОАО "Мастер-банк" и ООО КБ "Роспромбанк".

Налоговый орган письмом от 24.11.2010 N 09-17/06868@ по ООО "Импульс" запросил у ИФНС России N 5 по г. Москве информации обо всех открытых (закрытых) расчетных счетах. Однако, как следует из ответа ИФНС N 5 по г. Москве, указанной информации (об открытых (закрытых) счетах) предоставлено не было.

Из ответа ИФНС России N 34 по г. Москве (налоговый орган, в котором состоит на учете ООО "Строй Комплект") от 08.11.2010 N 6326 следует, что до 25.12.2008 у ООО "Строй Комплект" были открыты счета в трех банках: ОАО Банк "Монетный дом", ОАО АКБ "Золото-Платина-Банк", ОАО Банк "Возрождение".

Однако, как следует из оспариваемого решения, налоговый орган сделал вывод об отсутствии общехозяйственных расходов только на основе анализа выписки с расчетного счета, представленного ОАО Банк "Возрождение".

Таким образом, инспекцией не были учтены критерии оценки обоснованности налоговой выгоды, предусмотренные названным выше Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Инспекцией не установлено отношений взаимозависимости или аффилированности между налогоплательщиком и поименованными в решении организациями; наличие групповой согласованности в действиях налогоплательщика и его контрагентов по получению налоговой выгоды; наличие причинно-следственной связи между бездействием контрагентов по исполнению обязательств перед бюджетом и действиями заявителя, направленными на получение налоговой выгоды; отсутствие деловой цели (разумных экономических причин) при совершении сделок; направленность деятельности общества преимущественно на совершение операций с контрагентами, не исполняющими налоговых обязательств.

Согласно справке общества, доля затрат, приходящихся на спорных контрагентов, составляет 0,3 процента от общего объема затрат. Это свидетельствует о том, что деятельность общества не была направлена преимущественно на совершение операций с контрагентами, не исполняющими налоговых обязательств.

По пункту 1.3.2.1. (стр. 64-77) решения инспекция отказала обществу в налоговых вычетах по НДС, уплаченному на таможне, в сумме 291 693 049 руб.

В обоснование решения в этой части инспекция сослалась на следующее.

Между обществом и FLSmidth A/S заключен договор поставки N CMS-CPM 07714'755/E от 21.12.2007 на поставку линии по производству цементного клинкера. Общая стоимость договора составляет 68 326 446 Евро. Оборудование поставляется на условиях DDU (ИНКОТЕРМС 2000).

Также обществом и IBAU заключен договор поставки N 302-2008 от 04.04.2008 на поставку системы транспортировки, разгрузки и упаковки цемента в первичную упаковку; и оборудования для укладывания мешков с цементом на паллеты.

Общая стоимость договора составляет 5 616 550 Евро. Оборудование поставляется на условиях DDU (ИНКОТЕРМС 2000).

Налоговым органом установлено, что заявитель использует специальный порядок для ввоза оборудования на территорию Российской Федерации по указанным выше договорам, используя Единое классификационное решение (единый код ТН ВЭД России 8428 20 910 0- по IBAU и единый код ТН ВЭД России 8417 80 850 0 - по FLSmidth A/S). Согласно Единым классификационным решениям (т. 18 л.д. 59-135) таможенный орган установил, что компоненты, ввозимые обществом на территорию Российской Федерации по указанным выше контрактам с иностранными поставщиками, являются составными частями оборудования, оформляемого по указанным выше кодам ТН ВЭД России.

В свою очередь, ввоз оборудования, задекларированного по этим кодам ТН ВЭД, освобождается от уплаты таможенной пошлины (что предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.11.2006 N 718 "Об утверждении таможенного тарифа", Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.05.2007 N 321 - т. 19 л.д. 9), в связи с чем налогоплательщик уплачивает только НДС при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации.

В ходе налоговой проверки общество представило договоры с FLSmidth A/S и IBAU, заявления на условный выпуск, отчеты Ногинской таможни о расходовании денежных средств, полученных в качестве авансовых платежей, платежные поручения на перечисления авансовых платежей таможенному органу с указанием отметки о списании соответствующих сумм, доказательства отражения полученного оборудования на счете 08 бухгалтерского учета.

Налоговый орган не оспаривает, что все заявленные обществом суммы были уплачены в бюджет.

Вместе с тем, исходя из ст. 171-172 Кодекса, инспекция считает, что обществом не соблюден ряд условий, предусмотренных указанными статьями, для принятия к вычету НДС, уплаченного на таможне, а именно: НДС принят к вычету по заявлению на условный выпуск, на момент принятия НДС к вычету у общества отсутствует ГТД (стр. 65-67 решения); - оборудование, ввезенное по заявлению на условный выпуск, имеет статус иностранного товара, имеет статус условно выпущенного, ввоз оборудования на территорию Российской Федерации не осуществлен (стр. 67-68 решения); до оформления финальной ГТД уплаченные обществом суммы обеспечительного платежа являются не НДС, а авансовым платежом (стр. 68-69 решения).

Указанные основания для отказа в налоговых вычетах признаны судом первой инстанции не соответствующими нормам налогового и таможенного законодательства, исходя из следующего.

В соответствии с п.2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Как следует из указанной нормы, право на вычет НДС, уплаченного на таможне, зависит от следующих условий: налог должен быть уплачен на таможне; товар должен быть фактически ввезен на территорию Российской Федерации; товар должен быть ввезен на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления; товар должен быть принят к учету; товар приобретается для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Указанные условия обществом выполнены.

Факт уплаты НДС на таможне при оформлении заявления на условный выпуск инспекция не оспаривает, это обстоятельство подтверждается: отметкой таможни на обороте платежных поручение (т. 11 л.д. 1- т. 12 л.д. 12) об уплате обеспечительного платежа; при этом каждому заявлению на условный выпуск соответствует таможенная расписка (внутренний документ, составляемый таможенным органом для получения обеспечительного платежа); заявлениями на условный выпуск (т. 12 л.д. 55-74), в которых указано на факт уплаты обеспечительного платежа; отчетом таможни (т. 12 л.д. 31-54) о списании денежных средств в качестве обеспечительного платежа по конкретным таможенным распискам (ТР), соотносящимся с заявлением на условный выпуск.

То обстоятельство, что налог был уплачен по коду 980 при оформлении заявления на условный выпуск, а не по коду 300, не имеет правового значения для вычета НДС.

Инспекция не оспаривает то обстоятельство, что товар фактически был ввезен на территорию Российской Федерации.

Это подтверждает как отметка таможенного органа на каждом заявлении об условном выпуске (например, т. 12 л.д. 55), так и принятие товара к учету и использование его в производственной деятельности общества.

Инспекция не оспаривает то обстоятельство, что товар фактически был ввезен в таможенном режиме для внутреннего потребления. Претензии инспекции связаны лишь со статусом товара (иностранный товар, ограничен в обороте) и с особым порядком декларирования (заявление на условный выпуск).

Факт ввоза товара на территорию Российской Федерации в режиме выпуска для внутреннего потребления подтверждается составлением заявления по форме ИМ 4, что соответствует ГТД, оформленной для выпуска для внутреннего потребления. Кроме того, в графе 37 "Процедура" заявления на условный выпуск также указывается на таможенный режим, в котором ввозится товара на территорию Российской Федерации (цифра 40 в соответствии с Приказами ФТС России N 1057 от 04.09.2007 и N 1003 от 21.08.2007 означает выпуск товара для внутреннего потребления, т. 19 л.д. 10-50).

Кроме того, в соответствии со ст. 163 Таможенного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в период принятия НДС к вычету) выпуск для внутреннего потребления означает таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.

Из представленных документов не усматривается, что общество обязано было вывезти товар с территории Российской Федерации. Даже в том случае, если бы заявитель не подтвердил право на применение льготы по коду ТНВЭД, указанному в едином классификационном решении, единственным последствием являлась бы обязанность уплатить таможенную пошлину, а не обратный вывоз товара с территории Российской Федерации.

Налоговый орган подтвердил, что спорный товар, ввезенный на территорию Российской Федерации, был принят к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 стр. 65 решения).

То обстоятельство, что товар приобретен для осуществления деятельности, облагаемой НДС, не опровергается инспекцией и подтверждается ее последующими действиями, признавшими правомерность части заявленного к вычету НДС за 4 квартал 2009 года.

По мнению инспекции, основанием для вычета является оформление финальной ГТД после ввоза на территорию Российской Федерации последней партии компонентов по заявлению на условный выпуск.

Поскольку заявление на условный выпуск, представленное обществом, не может являться такой ГТД в силу положений Приказа ФТС России N 388 от 23.04.2001, а декларирования компонентов в периоде заявления НДС к вычету не производилось, это, по мнению инспекции, препятствует налоговому вычету.

Доводы налогового органа не соответствуют нормативным актам, регулирующим таможенное дело.

В соответствии с п.22 Приказа ГТК России N 388 от 23.04.2001 условный выпуск - это особый порядок декларирования в соответствии с таможенным режимом выпуска для внутреннего потребления. Следовательно, общество задекларировало товар при ввозе его на территорию Российской Федерации, что подтверждается заявлениями на условный выпуск.

Кодекс не связывает право на вычет НДС с фактом предоставления финальной ГТД. В заявлении на условный выпуск содержатся данные, имеющие значение для принятия НДС к вычету, которые должны быть указаны в ГТД: факт ввоза товаров на территории Российской Федерации в режиме выпуска для внутреннего потребления, факт уплаты НДС в составе обеспечительного платежа.

Кодекс не ставит право налогоплательщика на налоговый вычет в зависимость от способа и факта декларирования товаров.

Какой бы способ декларирования не был избран налогоплательщиком (с учетом фактических обстоятельств ввоза товара на территорию Российской Федерации), его право на вычет (с точки зрения соблюдения таможенных правил) зависит только от факта ввоза товара в особом таможенном режиме, в рассматриваемом случае - выпуска для внутреннего потребления.

Способ декларирования ввоза (составление ГТД или заявления на условный выпуск, как это сделал заявитель) - это лишь способ подтвердить факт ввоза товара на территорию Российской Федерации в конкретном таможенном режиме.

По мнению инспекции, заявитель не вправе принимать НДС к вычету, поскольку товар не выпущен для свободного обращения, и с точки зрения ст. 18 Таможенного кодекса Российской Федерации такой товар оценивается как иностранный товар.

Указанный довод не имеет правового значения для целей подтверждения налогоплательщиком права на вычет, предусмотренного п. 2 ст. 171 Кодекса.

Правовое понятие "таможенный режим выпуск для внутреннего потребления" (с наличием которого Кодекса связывает право на вычет) налоговый орган неосновательно заменяет понятием "выпуск для свободного обращения".

Таможенный кодекс Российской Федерации в рамках таможенного режима выпуск для внутреннего потребления определяет, что товары могут иметь статус выпущенных для свободного обращения и условно выпущенных. Указанное разделение, как следует из ст. 164 ТК РФ, зависит от соблюдения декларантом обязательств по уплате таможенных пошлин, налогов и соблюдении всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. При несоблюдении указанных условий товары подлежат условному выпуску в соответствии со статьей 151 ТК РФ.

Учитывая, что заявитель освобождался от уплаты таможенных пошлин (фактически ставка на все оборудование, указанное в единых классификационных решениях, устанавливалась в размере 0 процентов) только при соблюдении условий, предусмотренных Приказом ГТК России N 388 от 23.04.2001 (т.е. после ввоза всех компонентов, предусмотренных единым классификационным решением и подачей финальной ГТД), при составлении заявления на условный выпуск у него фактически существовала обязанность по уплате таможенной пошлины исходя из той ставки, которая была предусмотрена для каждого компонента в отдельности. Если бы заявитель уплатил таможенную пошлину в отношении каждого компонента, то статус выпускаемого товара был бы "для свободного обращения". В ином случае (пока не подтверждено, что ввозятся именно компоненты для оборудования, таможенная пошлина по которому составляет 0 процентов) лишь предполагается ввоз товара по единому классификационному решению.

Поскольку в момент ввоза товаров заявитель не мог подтвердить статус товара (что этот товар будет использован при монтаже оборудования, ввоз которого облагается таможенной пошлиной по ставке 0 процентов), в отношении товара действует режим условного выпуска.

В соответствии с п. 4 ст. 151 Таможенного кодекса Российской Федерации товары, заявленные к выпуску для свободного обращения, считаются условно выпущенными, если предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов либо если на счет Федерального казначейства не поступили суммы таможенных пошлин, налогов.

Фактически Едиными классификационными решениями предоставлена отсрочка по уплате таможенной пошлины до того момента, когда заявитель подтвердит факт ввоза компонентов в рамках ввоза единого оборудования, ввоз которого облагается таможенной пошлиной по ставке 0 процентов.

Вместе с тем, условный выпуск товаров не означает, что применяется какой-либо иной таможенный режим в отношении товаров, подлежащих условному выпуску. В анализируемом случае таможенный режим остался неизменным - выпуск для внутреннего потребления.

Указанный вывод подтверждается п. 22 Приказа ГТК России N 388 от 23.04.2001, согласно которому таможенное оформление машины и ее отдельных компонентов производится с применением особого порядка декларирования, который предусматривает условный выпуск отдельных партий компонентов машины в соответствии с таможенным режимом выпуска для внутреннего потребления.

Ограничения, связанные с условным выпуском товаров, предусмотрены в п. 2 ст.151 Таможенного кодекса Российской Федерации, согласно которому условно выпущенные товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот.

В соответствии с п. 39 указанного Приказа каждая раздельно представляемая для таможенного оформления партия отдельных компонентов машины, которая в соответствии с классификационным решением классифицируется как машина с указанием десятизначного классификационного кода ТН ВЭД ТС, может условно выпускаться в соответствии с таможенным режимом выпуска для внутреннего потребления.

В рассматриваемом случае льгота по уплате таможенной пошлины связана исключительно с тем обстоятельством, что компоненты ввозятся по единому классификационному решению как оборудование, ввоз которого облагается таможенной пошлиной по ставке 0 процентов. Следовательно, единственным использованием компонентов может быть монтаж из компонентов указанного оборудования.

Вместе с тем, такой монтаж предполагает дальнейшее использование оборудования в деятельности, облагаемой НДС, что не опровергается налоговым органом. Следовательно, содержательный критерий для принятия НДС к вычету (приобретение товара для осуществления деятельности, облагаемой НДС) в рассматриваемом случае подтверждается.

Также не имеет правового значения статус товара как иностранного товара, поскольку этот термин имеет исключительно таможенное значение и не опровергает довод общества о ввозе товаров в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления.

Налоговый орган указывает, что в заявлении на условный выпуск (т. 12 л.д. 55) и в отчете таможни о расходовании авансовых платежей (т. 12 л.д. 31-54) в качестве вида платежа указан код 980, что в соответствии с классификацией видов налогов, сборов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы, соответствует коду "Сумма обеспечения уплаты таможенных платежей", тогда как уплате НДС соответствует код 300.

Указанный довод не опровергает того обстоятельства, что при ввозе спорных компонентов на территорию Российской Федерации был уплачен только НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса Российской Федерации применительно к анализируемому случаю таможенными платежами признаются: ввозная таможенная пошлина, НДС и таможенный сбор.

Как следует из п. 47 Приказа ГТК России N 388 от 23.04.2001, при декларировании компонентов сумма таможенных платежей рассчитывается исходя из ставок таможенных пошлин, налогов и таможенных сборов за таможенное оформление, установленных в отношении машины, а также курсов иностранных валют, действующих на день принятия заявления на условный выпуск.

Как указано выше, в соответствии с таможенным тарифом машины, ввозимые по коду ТН ВЭД, указанному в едином классификационном решении, облагаются ввозной таможенной пошлиной по ставке 0 процентов.

Следовательно, и в отношении компонентов применяется такая же ставка ввозной таможенной пошлины, т.е. 0 процентов.

Таможенные сборы при оформлении заявления на условный выпуск в соответствии с Приказом ГТК России N 388 от 23.04.2001 не взимаются, что подтверждается, в частности, письмом ФТС России от 17.12.2008 N 01-11/53584.

Следовательно, вся сумма, списанная таможенным органом по таможенным распискам при оформлении заявления на условный выпуск и отраженная в указанном заявлении и в отчете таможни, подлежала списанию только в счет исполнения обязанности по уплате НДС по ставке 18 процентов.

Таким образом, обеспечительный платеж, уплаченный заявителем на таможне (путем проведения зачета авансового платежа), фактически является только оплатой НДС. Из анализа представленных документов с учетом приведенного нормативного обоснования следует, что никакие иные таможенные платежи, кроме НДС, по коду 980 обществом не уплачивались, а таможенным органом не засчитывались.

Инспекция также указывает на то, что в соответствии с п. 1 и 3 ст. 330 Таможенного кодекса Российской Федерации авансовыми платежами являются денежные средства, внесенные на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей и не идентифицированные плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров. Денежные средства, внесенные в качестве авансового платежа, являются имуществом лица, внесшие авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает соответствующее распоряжение таможенному органу.

Фактически налоговый орган приравнивает правовой статус авансового платежа (ст. 330 ТК РФ) к обеспечительному платежу (ст. 340 ТК РФ), указывая, что до момента оформления финальной ГТД по всему оборудованию сумма обеспечительного платежа не является таможенным платежом, а приравнивается к авансовому платежу.

Указанный вывод не соответствует нормам Таможенного кодекса Российской Федерации.

Как следует из определения авансового платежа, этот платеж является имуществом лица, уплатившего авансовый платеж, т.е. указанное лицо в любой момент может осуществить возврат авансовых платежей в соответствии с п. 5 ст. 330 ТК РФ и ст. 355 ТК РФ.

Напротив, возврат обеспечительного платежа (денежного залога) может быть осуществлен только при условии исполнения обязательства, обеспеченного денежным залогом, т.е. фактически повторного перечисления плательщиком денежных средств для уплаты таможенных платежей (п. 1 ст. 357 ТК РФ). Однако, как правило, денежные средства, перечисленные в виде обеспечительного платежа, в соответствии с п. 3 ст. 345 ТК РФ подлежат взысканию в виде зачета в счет исполнения обязанности плательщика по уплате суммы таможенных платежей.

Следовательно, зачет авансового платежа, перечисленного налогоплательщиком, в качестве обеспечительного платежа (по коду 980) автоматически означает, что указанный обеспечительный платеж не может быть возвращен плательщику (в отличие от авансового платежа) до момента исполнения последним своих обязательств по уплате таможенных платежей в момент оформления финальной ГТД.

Следовательно, поскольку обеспечительный платеж, зачтенный налоговым органом по коду 980, содержит в себе только сумму НДС, то уплата обеспечительного платежа фактически означает уплату НДС.

Учитывая изложенное, у налогового органа не имелось правовых оснований для отказа в вычете НДС, уплаченного на таможне в составе обеспечительного платежа, в связи с чем решение инспекции в данной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

По пункту 1.7.1, стр.110-112 решения.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ОАО "Щуровский цемент" являлся плательщиком земельного налога. Сумма исчисленного земельного налога за 2008 г. составила 5 217 993 руб., за 2009 г. - 5 217 993 руб.

При проведении выездной налоговой проверки по земельному налогу объектами контроля являлись: бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, налоговые декларации по земельному налогу; данные по счетам 01 бухгалтерского учета; налоговые декларации (расчеты) по земельному налогу организаций; Кадастровые планы земельных участков; Свидетельства о праве собственности на землю.

Согласно Постановлению главы администрации г. Коломны от 15.06.2004 N 399 ОАО "Щуровский цемент" выдано свидетельство N 8 от 18.06.1992 с изменениями от 31.01.2002 на право бессрочного (постоянного) пользования землей для производственной деятельности.

Согласно Постановлению главы администрации г. Коломны N 676 от 05.08.1992 ОАО "Щуровский цемент" выдано свидетельство от 07.08.1992 N 25 под склад взрывчатых веществ; свидетельство N 76 от 24.04.1995 под карьер: под склад взрывчатых веществ - 7,6 га; под карьер -113,7 га.

ОАО "Щуровский цемент" является также плательщиком арендной платы по земле согласно договора аренды земельного участка от 02.07.2003 N 330/2003 с Коломенским городским комитетом по управлению имуществом и земельным отношениям - Арендодатель предоставляет во временное пользование земельный участок площадью 117 кв. м для размещения гостиницы с 26.07.2002 на 49 лет по адресу: М.О., г. Коломна, ул. Советская, д.56.

Договор аренды земельного участка N 245/2009 от 09.11.2009 с Коломенским городским комитетом по управлению имуществом и земельным отношениям - Арендодатель предоставляет во временное пользование земельный участок площадью 97 000 кв. м. под строительство маневровых железнодорожных путей и участка ленточного конвейера с 09.11.2009 по 31.12.2009 по адресу М.О., г. Коломна ул.Цементников, 1.

Договор аренды земельного участка N 33 от 30.11.2009 с Коломенским городским комитетом по управлению имуществом и земельным отношениям - Арендодатель предоставляет во временное пользование земельный участок площадью 6 742 кв. м. Под строительство парковки для легковых автомобилей и благоустройства предзаводской территории с 30.11.2009 по 29.11.2010 по адресу: М.О., г. Коломна, ул.Цементников, 1.

Арендная плата начисляется своевременно и в полном объеме.

Между тем, по результатам проведенной налоговой проверки установлено, что по данным Федеральной службы Государственной Регистрации Кадастра и Картографии кадастровая стоимость участка 50:57:101004:1 площадью 654 302 кв.м. (адрес участка: Московская область, г.Коломна, ул.Цементников,1) составляет: на 01.01.2008 - 439 991 923 руб.; на 01.01.2009 - 439 991 923 руб.

Налогоплательщиком в декларациях по земельному налогу за проверяемый период кадастровая стоимость данного участка указана в размере: за 2008 г. - 347 866 201 руб.; за 2009 г. - 347 866 201 руб.

В соответствии с п.1 ст.390 и п.1 ст.391 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В соответствии с пп.2 п.1 ст.394 НК РФ налоговая ставка по данному участку составляет 1,5 %.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщиком допущено неполное исчисление и перечисление земельного налога за 2008 г.

Как указал заявитель, кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2008 составляла 347 866 201,32 руб., в связи с чем именно эта стоимость была принята заявителем для расчета земельного налога. Данные налогоплательщика подтверждаются выпиской из государственного земельного кадастра. Кадастровая стоимость земельного участка была изменена только 13.05.2008, следовательно, кадастровая стоимость 439 991 922,92 руб. должна использоваться только при расчете земельного налога за 2009 г.

На основании пункта 1 статей 390, 391 Кодекса налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложение в соответствии со статьей 389 Кодекса и определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Исходя из норм Кодекса следует, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и для целей налогообложения не может изменяться в течение налогового периода, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок, судебного решения и т.п., внесенных обратным числом на указанную дату.

ОАО "Щуровский цемент" представлена выписка из государственного кадастра недвижимости от 13.05.2008 N 57.2/08-1813 по участку с кадастровым номером 50:57:101004:1 площадью 654302 кв.м., расположенного по адресу: Московская область, г. Коломна, ул. Цементников, 1.

Данная выписка не свидетельствует, что кадастровая стоимость изменилась с 13.05.2008, а подтверждает, что кадастровая стоимость земельного участка на данную дату составляла 439 991 922,92 руб.

По данным базы данных ЭОД из Федеральной службы Государственной регистрации кадастра и картографии по Московской области по участку с кадастровым номером 50:57:101004:1, расположенного по адресу: Московская область, г. Коломна, ул.Цементников, 1, поступили сведения о кадастровой стоимости по состоянию на: 01.01.2008 - 439 991 922,92 руб. (дата приема файла 21.12.2007); 01.01.2009 - 439 991 922,92 руб.; 01.01.2010 - 439 991 922,92 руб.

Сведения об изменении кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 50:57:101004:1 площадью 654 302 кв.м. поступили в налоговый орган 21.12.2007, что свидетельствует о том, что кадастровая стоимость изменилась до 2008 года, т.е. до наступления налогового периода.

В подтверждение указанной позиции налоговым органом в суд апелляционной инстанции представлено письмо Федеральной службы Государственной регистрации кадастра и картографии по Московской области от 13.12.2011 исх. N 01-49/689, из которого следует, что кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 50:57:101004:1, расположенного по адресу: Московская область, г. Коломна, ул.Цементников, 1, по состоянию на 01.01.2008, 01.01.2009 составила 439 991 922,92 руб.

Данное письмо приобщено апелляционным судом к материалам дела в соответствии с ч. 2 ст. 268 АПК РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком занижена налогооблагаемая база по земельному налогу за 2008 г. в сумме 1 381 886 руб., в связи с чем п.3.2 решения инспекции от 31.03.2011 N 09-23/09 в части доначисления земельного налога за 2008 г. в сумме 1 381 886 руб. является законным и обоснованным, а решение суда в указанной части подлежит отмене.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 150, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.12.2011 по делу N А40-77391/11-99-349 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения требований ОАО "Щуровский цемент" о признании недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области от 31.03.2011 N 09-23/09 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить земельный налог в размере 1 381 886 руб. (п. 3.2. резолютивной части решения).

Отказать ОАО "Щуровский цемент" в удовлетворении требований о признании недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области от 31.03.2011 N 09-23/09 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить земельный налог в размере 1 381 886 руб. (п. 3.2. резолютивной части решения).

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Е.А. Солопова Т.Т. Маркова