Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2012 г. N 18АП-12697/11

г.Челябинск

02 марта 2012 г.

Дело N А07-10240/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 марта 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.10.2011 по делу N А07-10240/2011 (судья Азаматов А.Д.).

В заседании приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан - Семендяев А.В. (доверенность от 10.01.2012 N 06-03) (до перерыва).

Общество с ограниченной ответственностью "Арт-Сервис" (далее - заявитель, ООО "Арт-Сервис", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 17.02.2011 N 244 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 24.10.2011 заявленное требование удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 155 249 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 53 145 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 31 050 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 766 910 руб., пени по НДС в сумме 301 572 руб., штрафа за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 22 409 руб. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Дополнительным решением суда от 15.11.2011 решение инспекции признано недействительным в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 639 руб. 56 коп.

Не согласившись с принятым решением суда от 24.10.2011, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой (с учетом уточнения от 13.02.2012) просит решение суда отменить в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 155 249 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 53 145 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 31 050 руб., НДС в сумме 654 864 руб., пени по НДС в сумме 301 572 руб., штрафа за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 22 409 руб.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы (с учетом уточнения).

По мнению подателя апелляционной жалобы, суд повторно признал незаконным решение инспекции на суммы, уже отмененные до этого решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - Управление) от 05.05.2011 N 253/16, что фактически приводит к двойному уменьшению налоговых обязательств налогоплательщика, правом же на отказ от этой части требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество не воспользовалось.

Кроме того, по первому эпизоду спора инспекция считает, что заявитель в нарушение статей 171, 172 НК РФ не подтвердил документально право на применение всей суммы налоговых вычетов по НДС, заявленных в налоговых декларациях за 1 и 4 кварталы 2007 г.. (560 392 руб. и 58 507 руб. соответственно), представив только часть документов (счета-фактуры с первичными документами, полученные им от поставщиков), не представив выставленные им счета-фактуры с актами, подтверждающими выполненные работы, реализованные товары (работы, услуги), регистры бухгалтерского и налогового учета и иные документы, что привело к правомерному доначислению налога в сумме 618 899 руб. (560 392 руб. + 58 507 руб.).

При этом инспекция отмечает, что уточненная налоговая декларация за 1 квартал 2007 г.. подана 26.12.2010, уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2007 г.., в том числе с дополнительным включением в нее счетов-фактур за 2 и 3 кварталы 2007 г.., подана 03.03.2011, то есть по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в связи с чем НДС, отраженный к возмещению по этим уточненным декларациям, не подлежит возмещению на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ и в суде должны учитываться только данные о налоговых обязательствах, отраженные в первичных налоговых декларациях за 1 квартал 2007 г.. от 20.04.2007 с НДС к вычету в сумме 560 392 руб., за 4 квартал 2007 г.. от 21.01.2008 с НДС к вычету в сумме 662 547 руб.

Ссылку суда на представленные в дело журнал учета счетов-фактур за 1 и 4 кварталы 2007 г.., счета-фактуры, полученные в 1 и 4 кварталах 2007 г.., инспекция считает неправомерной, поскольку материалы дела не содержат доказательств направления этих документов в адрес налогового органа, а потому принятие их судом в качестве доказательств необоснованно.

Инспекция также отмечает, что вывод суда о представлении ранее в ходе выездной налоговой проверки тех документов, которые были представлены в отдел камеральных проверок с уточненными декларациями, не соответствует действительности и не подтвержден документально, документы, подтверждающие право на налоговый вычет по НДС за 1 квартал 2007 г.. в сумме 560 392 руб., в инспекцию не представлены, а представлены только в суд, в связи с чем в ходе проведения налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля у инспекции не было возможности их проверить и дать им надлежащую оценку до вынесения своего решения.

По второму эпизоду спора инспекция указывает, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ общество не отразило в налоговой базе по НДС за 3 квартал 2007 г.. в нулевой налоговой декларации выручку от реализации товаров (работ, услуг) по счетам-фактурам от 06.07.2007 N 67, от 26.09.2007 N 101, от 14.09.2007 N 90 по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Строительная фирма N 3" (далее - ООО "Строительная фирма N 3"), что привело к неуплате НДС за этот налоговый период в сумме 35 965 руб.

При этом инспекция считает, что довод суда об отсутствии оснований начислять к уплате эту сумму налога за 3 квартал 2007 г.. по реализованным в этом периоде товарам (работам, услугам) по причине того, что сумма выручки отражена в налоговой декларации за 4 квартал 2007 г.., противоречит пункту 1 статьи 167 НК РФ, кроме того, в любом случае не освобождает от начисления пени за несвоевременную уплату налога по сроку за 3 квартал 2007 г..

ООО "Арт-Сервис", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило. С учетом мнения представителя заинтересованного лица дело в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено в отсутствие представителей заявителя.

В отзыве и дополнительных письменных пояснениях заявитель просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

По мнению заявителя, налоговая проверка проведена с нарушениями действующего законодательства, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, были исчислены инспекцией только на основании данных налоговых деклараций, без учета представленных уточненных деклараций и подтверждающих документов к ним, то есть объем налоговых обязательств общества налоговым органом достоверно не определен, в то время как предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и уплаты налога, а не только проверка налоговых вычетов, правомерность же вычетов за 1, 2, 3 кварталы 2008 г.. подтверждена затем результатами камеральных налоговых проверок, по которым 01.03.2011 приняты решения о возмещении налога.

Заявитель полагает, что вывод налогового органа о неуплате НДС носит предположительный характер и не подтверждается первичными документами, общество представило полученные от контрагентов счета-фактуры с приложенными к ним первичными документами, по представленным документам замечаний в отношении правильности исчисления налога на прибыль организаций не было зафиксировано, дополнительно к этому налоговый орган имел возможность ознакомиться с документами в суде.

Как считает заявитель, налоговым органом не учтен факт кражи у общества документов (с учетом чего Управление при проверке решения инспекции сделало вывод об отсутствии объективных доказательств недобросовестности налогоплательщика, умышленных действий, направленных на сокрытие первичных документов от налогового контроля), а также не приняты во внимание все документы, представленные вместе с уточненными налоговыми декларациями по НДС. Несообщение же отдела камеральных проверок отделу выездных налоговых проверок о сданных налогоплательщиком документах является, по мнению заявителя, внутриорганизационным вопросом инспекции и не может служить основанием для вывода об отсутствии у налогоплательщика документов.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 01.03.2012 по 02.03.2012.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, судебный акт пересматривается арбитражным апелляционным судом только в обжалуемой заинтересованным лицом части.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, приходит к следующим выводам.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 20.09.2010 N 42 инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 06.12.2010 N 244.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом представленных возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 17.02.2011 N 244 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислены: налог на прибыль организаций за 2007 г.. в сумме 155 249 руб., НДС за 1, 3, 4 кварталы 2007 г.., 1, 2, 3 кварталы 2008 г.. в общей сумме 766 910 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 53 145 руб., пени по НДС в сумме 301 572 руб., пени по единому социальному налогу в федеральный бюджет (далее - ЕСН ФБ) в сумме 289 руб., пени по НДФЛ в сумме 1 172 руб., а также штрафы: по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 31 050 руб., за неуплату НДС в размере 22 409 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в размере 42 руб.

Из вводной части решения инспекции следует, что о времени и месте рассмотрения материалов проверки налогоплательщик извещался надлежащим образом. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления от 05.05.2011 N 253/16 решение инспекции изменено и утверждено в новой редакции. Пункты 1, 2 резолютивной части решения инспекции изложены в следующей редакции: ООО "Арт-Сервис" привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 42 руб. (пункт 1); обществу начислены пени по НДФЛ в сумме 532 руб. 44 коп., пени по НДС в сумме 301 572 руб., пени по ЕСН ФБ в сумме 289 руб. (пункт 2); из подпункта 3.1 резолютивной части решения инспекции исключен пункт 1, итоговая сумма подпункта 3.1 (недоимка к уплате) изложена в размере 766 910 руб. (НДС) (т.1, л.д.110-117).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией было установлено занижение обществом налоговой базы по НДС за 3 квартал 2007 г.. на сумму 35 965 руб., которую инспекция доначислила в качестве недоимки.

Кроме того, инспекция пришла к выводу об отсутствии документального подтверждения всей суммы налоговых вычетов по НДС, заявленных обществом в налоговых декларациях за 1 и 4 кварталы 2007 г.., а именно: на сумму 560 392 руб. и 58 507 руб. соответственно, в связи с чем инспекцией доначислен налог в общей сумме 618 899 руб. (560 392 руб. + 58 507 руб.), соответствующие пени и штраф по статье 122 НК РФ.

Как отмечено выше, основанием для доначисления НДС в сумме 618 899 руб. явились выводы проверяющих о занижении налога, подлежащего уплате в бюджет, поскольку в ходе проверки инспекция посчитала, что налогоплательщик не представил первичные учетные документы, подтверждающие всю сумму налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях. В акте налоговой проверки и в оспариваемом решении инспекция отразила, что при заявленном в декларации налоговом вычете за 1 квартал 2007 г.. в размере 560 392 руб. подтверждающих документов не представлено, при заявленном в декларации налоговом вычете за 4 квартал 2007 г.. в размере 662 547 руб. представлены подтверждающие документы только на сумму 604 040 руб.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу о документальной подтвержденности заявленных налоговых вычетов, в связи с чем удовлетворил требования общества в рассматриваемой части.

Апелляционный суд при рассмотрении данного эпизода спора исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

С учетом условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Оформление счетов-фактур осуществляется в соответствии с требованиями, предъявляемыми пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ.

По утверждению налогоплательщика, подкрепляемому ссылками на представленные в дело сопроводительные письма о передаче документации, до вынесения оспариваемого решения в налоговый орган представлены необходимые документы. На странице 18 акта налоговой проверки инспекция отразила представление налогоплательщиком первичных документов для подтверждения права на налоговый вычет по НДС за 2007-2009гг. даже на большую сумму, нежели заявлено в налоговых декларациях.

В суд первой инстанции заявителем также представлены журналы учета счетов-фактур, а также счета-фактуры за спорные периоды с пояснениями налогоплательщика. Документы, необходимые для подтверждения права на применение налогового вычета по НДС, содержат обязательные реквизиты, позволяют определить содержание и участников хозяйственных операций.

Налоговый орган считает, что поскольку материалы дела не содержат доказательств направления данных документов в адрес налогового органа, принятие их судом в качестве доказательств является недопустимым.

Однако инспекция не учитывает следующее.

Как указывается в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки или при рассмотрении разногласий по данной проверке.

В материалах дела имеется справка следственного управления при Управлении внутренних дел по г.Салавату от 21.10.2010 N 20/5557, согласно которой по факту кражи и повреждения неустановленным лицом имущества, принадлежащего ООО "Арт-Сервис" (в том числе первичной документации по бухгалтерии), 05.09.2008 было возбуждено уголовное дело по пункту "б" части 2 статьи 158 Уголовного кодекса Российской Федерации (т.10, л.д.14).

Решением от 25.10.2010 N 2 инспекция отказала обществу в продлении сроков представления документов (т.10, л.д.12-13).

Управлением при проверке законности решения инспекции в своем решении от 05.05.2011 N 253/16 указано на отсутствие доказательств недобросовестности налогоплательщика, умышленных действий, направленных на сокрытие первичных документов от налогового контроля. Управление в своем решении признало, что поскольку инспекцией не опровергнуты ни факт утраты первичных документов, ни достоверность документов, представленных им в обоснование данного факта, утрата документов в рассматриваемом случае является непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно счел, что представленные в суд спорные документы подлежат исследованию и оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

Учитывая, что счетов-фактур, полученных от контрагентов в результате восстановления документации, в инспекцию было представлено больше, чем заявлено в первичных налоговых декларациях, ООО "Арт-Сервис" сданы уточненные налоговые декларации за 1 квартал 2007 г.. - 26.12.2010, за 4 квартал 2007 г.. - 26.12.2010 и 03.03.2011 (в последнем случае - по письму самой инспекции).

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В отношении довода подателя апелляционной жалобы о том, что пункт 2 статьи 173 НК РФ исключает возмещение НДС в случае представления уточненной налоговой декларации за пределами трехлетнего срока соответствующего налогового периода, апелляционный суд отмечает следующее.

Опираясь на правовые позиции, изложенные в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П и конкретизированные применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 18.04.2006 N 87-О, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 03.07.2008 N 630-О-П пришел к выводу, что сами по себе положения пункта 2 статьи 173 НК РФ, являющиеся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию НДС и устанавливающие отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате НДС. При этом предполагается, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Между тем доводы подателя апелляционной жалобы о недостаточном изучении судом первой инстанции уточненных налоговых деклараций и неправомерном включении заявителем в уточненную налоговую декларацию за 4 квартал 2007 г.. счетов-фактур за 2 и 3 кварталы 2007 г.. отклоняются апелляционным судом, поскольку фактическим предметом изучения, выводов и начислений инспекции явились первичные налоговые декларации по НДС за 1 и 4 кварталы 2007 г.. В обоснование своей позиции по делу налоговый орган также оперирует показателями вычетов по первичным налоговым декларациям.

Судом установлено и инспекцией не оспорено, что сумма вычетов по НДС, заявленная в первичных налоговых декларациях за 1 и 4 кварталы 2007 г.., подтверждена представленными в дело первичными документами за указанные налоговые периоды.

Из оспариваемого решения налогового органа и пояснений его представителей в суде следует, что начисление налога на прибыль организаций за 1 и 4 кварталы 2007 г.. по тем же хозяйственным операциям в результате непризнания расходов не производилось.

В ходе судебного разбирательства, в том числе на стадии апелляционного производства определением суда от 19.01.2012, инспекции было предложено представить пояснения в отношении оценки счетов-фактур и документов, представленных заявителем для подтверждения вычетов по НДС. Однако о неполноте, противоречивости, недостоверности и неотносимости к предмету налоговой проверки документов, представленных в суд, инспекция не заявила. Оценка письменным доказательствам дана судом в соответствии с требованиями статей 67, 68, 71, 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом вышесказанного является обоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления налоговым органом НДС в сумме 618 899 руб. Незаконность начисления сумм налога влечет неправомерность начисленных на него производных сумм пеней (статьи 72, 75 НК РФ).

Как видно из материалов дела, по второму эпизоду спора основанием для доначисления НДС за 3 квартал 2007 г.. в сумме 35 965 руб. послужили выводы проверяющих о необоснованном неотражении обществом в налоговой декларации за 3 квартал 2007 г.. выручки от реализации (отгрузки) в адрес ООО "Строительная фирма N 3".

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что поскольку данные суммы по НДС были отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за 4 квартал 2007 г.., у налогового органа отсутствовали основания начислять к уплате в бюджет указанную сумму НДС, а также соответствующие пени.

Апелляционный суд при рассмотрении данного эпизода спора исходит из следующего.

Как видно из материалов дела, ООО "Арт-Сервис" представило в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2007 г.. с нулевыми показателями. Согласно документам, представленным в порядке статьи 93.1 НК РФ, налогоплательщиком в адрес ООО "Строительная фирма N 3" были выставлены следующие счета-фактуры: от 06.07.2007 N 67 на сумму 20 272 руб. 50 коп., в том числе НДС в сумме 3 092 руб. 42 коп.; от 26.09.2007 N 101 на сумму 160 028 руб. 90 коп., в том числе НДС в сумме 24 411 руб. 19 коп.; от 14.09.2007 N 90 на сумму 55 469 руб. 70 коп., в том числе НДС в сумме 8 431 руб. 48 коп.

В соответствии подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Судом первой инстанции установлено и сторонами не оспаривается, что НДС в размере 35 965 руб. с выручки по перечисленным выше счетам-фактурам, выставленным в адрес ООО "Строительная фирма N 3" в 3 квартале 2007 г.., отражен обществом в налоговой декларации за 4 квартал 2007 г.. При этом налогоплательщик не отрицает то обстоятельство, что в 3 квартале 2007 г.. у него действительно возникла обязанность по декларированию и уплате спорной суммы налога 35 965 руб.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация должна обеспечивать сплошной, непрерывный и документальный учет всех хозяйственных операций, которые должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета на основании первичных документов, составляемых в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (статьи 1, 8-10).

В силу статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Согласно статье 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Перечисленные выше нормы права согласуются с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Налоговый период, будучи одним из элементов налогообложения (статья 17 НК РФ), в силу общих правил исчисления налогов, установленных статьями 52-55 НК РФ, а также применительно к НДС - положений статей 166, 167 НК РФ предписывает формирование определенного к нему налогового обязательства с установленным сроком уплаты налога.

Иное противоречит общим вопросам исчисления налога и ставит различных налогоплательщиков в неравное положение.

Следовательно, налоговым периодом, соответствующим моменту определения налоговой базы по спорным операциям, является налоговый период, в котором произведена отгрузка (передача) товаров (работ, услуг).

Вместе с тем отражение суммы дохода (выручки), полученного от реализации, в другом налоговом периоде, а также уплата налога в пределах проверяемого налоговым органом периода сами по себе не могут служить основанием для доначисления недоимки к уплате в бюджет, в связи с чем, с учетом установленных по делу конкретных обстоятельств, оснований для доначисления НДС в сумме 35 965 руб. у налогового органа не имелось. Решение суда в этой части является правильным.

Между тем в вопросе правомерности начисления пени за несвоевременную уплату налога суд первой инстанции не учел следующее.

Занижение налоговой базы, отсутствие ее перерасчета и суммы налога за надлежащий налоговый период, в котором были совершены ошибки, свидетельствуют в настоящей ситуации о несвоевременной уплате налога по сроку уплаты за 3 квартал 2007 г..

В случае уплаты причитающих сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки налогоплательщик должен выплатить пени (статья 75 НК РФ).

Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, пеня представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в случае задержки уплаты налога. Вывод о компенсационном характере пени поддержан Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 16.05.2006 N 16058/05, который указал, что пеня является правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер.

В силу пунктов 3, 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.

Во исполнение определения апелляционного суда от 21.02.2012 инспекцией представлен расчет пеней, начисленных строго на сумму недоимки 35 965 руб. за 3 квартал 2007 г.. за период с 23.10.2007 по 12.03.2008 до даты уплаты налога, согласно которому пени составляют 1 714 руб. Контррасчет пеней заявителем не представлен, о неправомерности и неправильности расчета инспекции не заявлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части неправомерности доначисления пеней, приходящихся на сумму НДС 35 965 руб., является неправильным, основанным на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, неприменении норм материального права, подлежащих применению, в связи с чем обжалуемый судебный акт в данной части подлежит отмене, апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению (пункты 1, 4 части 1, часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, решение суда в части признания недействительным решения инспекции по доначислению НДС в сумме 654 864 руб. (618 899 руб. + 35 965 руб.), пени по НДС в размере 299 858 руб. (301 572 руб. - 1 714 руб.) является правильным, доводы апелляционной жалобы в этой части отклоняются как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Удовлетворяя же заявленные требования в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 155 249 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 53 145 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 31 050 руб., штрафа за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 22 409 руб., суд первой инстанции не учел следующее.

Из решения инспекции от 17.02.2011 N 244 следует, что обществу среди прочего доначислены налог на прибыль организаций в сумме 155 249 руб., соответствующие пени в сумме 53 145 руб., штраф по данному налогу по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 31 050 руб., штраф по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 22 409 руб.

До обращения общества в арбитражный суд по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управление своим решением от 05.05.2011 N 253/16 исключило указанные выше суммы налогов, пени и штрафов, как неправомерно начисленные, изменив и изложив резолютивную часть решения инспекции от 17.02.2011 N 244 в новой редакции без указанных сумм.

В соответствии со статьей 4 Арбитражного процессуального кодекса

Российской Федерации защите в арбитражном суде подлежит нарушенное или оспариваемое право истца (заявителя).

Отмена оспариваемого ненормативного правового акта не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

Как следует из пункта 9 статьи 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение, а в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Таким образом, на дату обращения общества в суд с заявлением о признании недействительным вступившего в законную силу решения инспекции, оно было отменено в указанной части вышестоящим налоговым органом в порядке, установленном статьями 101.2 и 138 НК РФ, тем самым вышестоящий налоговый орган восстановил нарушенные права общества и отменил обязанность по уплате налогов, пени, штрафов, неправомерно начисленных в ходе выездной налоговой проверки. Суд же рассмотрел дело по уже отмененной и недействующей части решения инспекции, исключающей предмет спора между налогоплательщиком и инспекцией.

Во исполнение определения апелляционного суда от 19.01.2012 заявителем не приведено убедительного обоснования позиции по оспариванию сумм, отмененных на момент обращения в суд вышестоящим налоговым органом в рамках досудебных административных процедур обжалования.

Заявитель не спорит, что в силу положений статей 46, 47, 70, 101, 101.3 НК РФ решение инспекции до вступления его в законную силу с момента рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом в указанной части не могло исполняться, в том числе осуществлением принудительных и обеспечительных (иных ограничительных) мер взыскания. Доказательств фактического нарушения прав налогоплательщика указанной частью решения инспекции в периоды до и после обращения в вышестоящий налоговый орган и в суд заявителем не приведено и апелляционным судом по материалам дела не установлено.

В силу изложенного с целью исключения правовой неопределенности решение суда в указанной выше части следует отменить, производство по настоящему делу в этой части - прекратить применительно к положениям пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба инспекции подлежит частичному удовлетворению. Решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 155 249 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 53 145 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 31 050 руб., штрафа за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 22 409 руб. следует отменить, в указанной части производство по настоящему делу - прекратить; решение суда в части признания недействительным решения инспекции по начислению пени по НДС в сумме 1 714 руб. следует отменить, в указанной части в удовлетворении заявленных требований - отказать; в остальной обжалуемой части, а именно в части удовлетворения заявленных требований по НДС в сумме 654 864 руб., пени по НДС в размере 299 858 руб. решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Принятие настоящего постановления апелляционного суда не влияет на порядок и сумму возмещения судебных расходов заявителя по уплате государственной пошлины по первой инстанции, поскольку в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа судебные расходы подлежат возмещению этим органом в полном размере (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).

Взыскание со сторон государственной пошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду подачи апелляционной жалобы лицом, освобожденным от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, пункт 4.1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.10.2011 по делу N А07-10240/2011 в части признания недействительным решения от 17.02.2011 N 244 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 155 249 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 53 145 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 31 050 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 22 409 руб. отменить, в указанной части производство по настоящему делу прекратить.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.10.2011 по делу N А07-10240/2011 в части признания недействительным решения от 17.02.2011 N 244 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 714 руб. отменить, в указанной части в удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Арт-Сервис" отказать.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.10.2011 по делу N А07-10240/2011 в части удовлетворения заявленных требований по налогу на добавленную стоимость в сумме 654 864 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 299 858 руб. оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова Ю.А. Кузнецов