Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2012 г. N 14АП-8991/11

г. Вологда

05 марта 2012 г.

Дело N А05-7510/2011

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Смирнова В.И. и Тарасовой О.А. и при ведении протокола секретарем судебного заседания Твороговой И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкий колхоз "Беломор" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 октября 2011 года по делу N А05-7510/2011 (судья Полуянова Н.М.),

установил

сельскохозяйственный производственный кооператив "Рыболовецкий колхоз "Беломор" (ОГРН 1022901494747; далее - Кооператив, СПК "РК "Беломор") обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (после правопреемства - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу) (1112902000530; далее - Инспекция) N 08-13/15946 от 26.11.2010 по следующим эпизодам:

- увеличения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) в связи с занижением доходов на сумму 8 749 436,56 руб. за 2008 год;

- увеличения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в связи с уменьшением материальных расходов на сумму расходов, связанных с деятельностью, осуществляемой в рамках договора совместной деятельности в размере 1 939 006,52 руб. за 2007 год и 853 618,05 руб. за 2008 год;

- увеличения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в связи с уменьшением расходов, связанных с аварией судна в сумме 333 869,82 руб. за 2008 год;

- увеличения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в связи с уменьшением расходов на суммы консультационных услуг в размере 151 554,01 руб. за 2008 год;

- увеличения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в связи с уменьшением затрат на приобретение бензина в размере 75 000 руб. за 2008 год.

Решением суда требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части:

- доначисления единого сельскохозяйственного налога, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду занижения доходов на сумму 2 410 540 руб. по взаимоотношениям с ООО "Акцент" за 2008 год;

- доначисления единого сельскохозяйственного налога, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду уменьшения расходов на суммы консультационных услуг в размере 151 554,01 руб. за 2008 год.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Кооператив в апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части эпизодов:

- увеличения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в связи с уменьшением материальных расходов на сумму расходов, связанных с деятельностью, осуществляемой в рамках договора совместной деятельности в размере 1 939 006,52 руб. за 2007 год и 853 618,05 руб. за 2008 год;

- увеличения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в связи с уменьшением расходов, связанных с аварией судна в сумме 333 869,82 руб. за 2008 год;

- увеличения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в связи с уменьшением затрат на приобретение бензина в размере 75 000 руб. за 2008 год.

Стороны о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, представителей в суд не направили, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с нарушением норм материального права.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Кооператива, по результатам которой принято решение N 08-13/15946 от 26.11.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Заявителю, в частности, доначислен ЕСХН, пени по этому налогу, Кооператив привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату ЕСХН. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 13.01.2011 N 07-1-1/00212 апелляционная жалоба СПК "РК "Беломор" в части оспариваемых в данном деле эпизодов оставлена без удовлетворения.

В оспариваемом решении отражено, что Кооператив в нарушение подпункта 5 пункта 2, подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ завысил материальные расходы на сумму расходов, связанных с деятельностью, осуществляемой в рамках договора совместной деятельности, в размере 1 939 006,52 руб. за 2007 год и 853 618,05 за 2008 год.

СПК "РК "Беломор" (Товарищ-1) заключен договор о совместной деятельности от 22.06.2007 N 41 с ООО "Ритмик" (Товарищ-2) и ООО "Акцент" (Товарищ-3). Предметом договора является соединение вкладов для совместной деятельности в рамках простого товарищества по добыче водных биоресурсов и их переработке с целью получения готовой продукции и ее распределения между Товарищами (пункт 1.1 договора).

Согласно условиям договора (пункт 1.2.) вкладом Товарища-1 в совместную деятельность является: право на освоение закрепленной за ним квоты на вылов (добычу) водных биоресурсов в объеме, указанном в Приложении N 1 к настоящему договору; денежные средства в сумме сбора на пользование водными биоресурсами, знания, умения, навыки в области рыболовства; материально-техническое снабжение, переданное на судно М-0322 "Коткино" в целях реализации настоящего договора. Вкладом Товарища-2 является в частности, рыболовецкое судно М-0322 "Коткино" (пункт 1.3.). Вкладом Товарища-3 является денежные средства в сумме 5000 рублей, денежные средства на выплату заработной платы по личному составу, а также осуществление финансирования расходов по совместной деятельности, в том числе, по обеспечению судна материально-техническим снабжением, необходимым для производственной деятельности в рамках настоящего Договора (пункт 1.3.). При этом вклады, внесенные в совместную деятельность, по условиям указанного договора признаются общей долевой собственностью.

Инспекцией установлено, что Кооператив приобрел и оплатил тару, снаряжение, горюче-смазочные материалы, которые не использовались им при ведении обычной деятельности, а были переданы на судно М-0322 "Коткино", эксплуатируемое в рамках договора простого товарищества.

Судом первой инстанции установлено, что СПК "РК "Беломор" приобрел у поставщика ООО "Гломма" по счету-фактуре от 21.03.2007 N 246 тару на судно "Тилигул". Снаряжение (веревки, шнуры, скобы, канаты, ваера, бобинцы, дель и т.д.) было приобретено у ООО "Арктиктрал". Дизтопливо закуплено у двух поставщиков: ТехноНор АС на сумму 853 618,05 руб., у ООО "ТК-Навигатор" на общую сумму 2 093 000 руб.

В июне 2007 года указанные тара, снаряжение и часть дизельного топлива были переданы на судно М-0322 "Коткино". Передача подтверждается требованием от 22.06.2007 N 01.

Довод налогоплательщика о том, что тара и материалы были реализованы ООО "Акцент" по накладной от 26.09.2007 N 2 и при погашении дебиторской задолженности сумма полученного дохода будет учтена при определении налоговой базы по ЕСХН, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку не заявлялся налогоплательщиком ни при рассмотрении возражений, ни в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган. Накладная от 26.09.2007 N 2 на сумму 131 404 руб., счет-фактура от 26.09.2007 N 2/78 на выездную налоговую проверку не представлялись. Регистр по определению доходов для целей налогообложения по ЕСХН за 2007 год на выездную проверку и в материалы дела также не представлен.

Из отчетов мастера добычи судна "Тилигул" следует, что по накладной от 26.06.2007 N 1, представленной налоговому органу в ходе проверки, материалы (веревки, шнуры, скобы, канаты, ваера, бобинцы, дель и т.д.) на общую сумму 717 632,52 руб. переданы ООО "Ритмик". К накладной приложен Акт с наименованиями переданных материалов и количественными показателями, сдал материалы ст. мастер лова Уткин, принял ст. мастер лова М 0322 "Коткино". Материалы списаны с балансового счета 10.6.

При проверке отчетов старшего механика судна "Тилигул" за 2007 год налоговым органом установлено, что по акту от 26.06.2007 старшим механиком с борта судна передано на судно "Коткино" дизельное топливо в количестве 117 тонн.

Доводы налогоплательщика о том, что СПК "РК "Беломор" реализовал ООО "Акцент" 117,7 тонны дизельного топлива на общую сумму 2 059 750 руб. не приводились при рассмотрении материалов проверки и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. На выездную налоговую проверку накладная на отпуск материалов на сторону N 3 (формы М-15) от 26.06.2007 на сумму 2 059 750 руб. Кооперативом не предъявлялась. Документов, подтверждающих, что указанная сумма включена в состав доходов при определении налоговой базы по ЕСХН, также налоговому органу не представлялось.

В обоснование своих доводов, заявитель представил суду счета-фактуры от 26.06.2007 N 1, 2, 3, где покупателем указано ООО "Акцент", накладные от 26.06.2007 N 1, 2, 3 на отпуск материалов на сторону. В указанных накладных отправителем указан мастер добычи судна 0306 "Тилигул", в качестве получателя указано ООО "Акцент", основанием - основной договор.

Суд критически оценил указанные документы, приняв во внимание следующие обстоятельства. В Инспекцию были представлены не все документы, на которые ссылается заявитель в обоснование своих доводов. В ходе проверки была представлена накладная от 26.06.2007 N 1, в которой получателем указано ООО "Ритмик". При этом договор купли-продажи, на который ссылается заявитель, в ходе проверки налоговому органу и в ходе рассмотрения дела в суде заявителем не представлен. Все документы оформлены заявителем, проверить их достоверность у ООО "Ритмик" и ООО "Акцент" в ходе проверки не представилось возможным.

Суд также учел то обстоятельство, что заключение договора о совместной деятельности и передача материально-технического снабжения с судна "Тилигул" на судно "Коткино" связаны с неисправностью судна "Тилигул" и невозможностью заявителем осуществлять деятельность по рыболовству на данном судне.

Апелляционная инстанция не может принять довод апелляционной жалобы о том, что судно М-0322 "Коткино" использовалось Кооперативом как склад своих материальных ценностей и топлива, поскольку данное обстоятельство не подтверждено документально. Довод о реализации спорных товаров ООО "Акцент" рассмотрен судом первой инстанции, ему дана надлежащая оценка, и апелляционный суд не находит оснований для переоценки доказательств, представленных заявителем.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что снаряжение и дизельное топливо передано Кооперативом на судно М-0322 "Коткино" в качестве вклада в соответствии с условиями договора о совместной деятельности, в связи с чем правомерно отказал в удовлетворении требований по данному эпизоду.

В оспариваемом решении отражено, что в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ Кооператив завысил расходы, учитываемые для целей налогообложения ЕСХН, связанные с аварией судна на сумму 418 071,77 руб.

На судне М-0306 "Тилигул" 26.04.2008 в Баренцевом море произошел аварийный случай - повреждение распределительного вала главного двигателя. Судно было отбуксировано в порт Мурманск для устранения последствий аварии. Данные обстоятельства подтверждены заявлением капитана судна Красильникова В.Н., актом выполненных работ от 27.05.2008, представленным ФГУ "Государственная администрация ММРП", актом N 08.06547.150 внеочередного освидетельствования судна в связи с аварийной ситуацией, представленным Мурманским филиалом ФГУ "Российский морской регистр судоходства" (вх. 03420 от 18.02.2010).

Расходы, связанные с аварией, Кооператив отразил на счете 20 по номенклатуре: ремонт судна по аварии, и учел в расходах при формировании налоговой базы по ЕСХН.

В рамках данного дела заявитель оспаривает вывод о неправомерности включения в расходы затрат, указанных в пунктах "д", "е", "ж" и "и" решения Инспекции, а именно: расходов за стоянку судов у причальной линии в размере 17 562,68 руб., расходов за услуги самосвала по вывозу мусора во время аварийной стоянки М-036 "Тилигул" в порту в размере 7111,82 руб., расходов по списанию топлива во время ремонта по аварии судна "Тилигул" в размере 136 568,37 руб., расходов по заработной плате членов экипажа судна "Тилигул" за время ремонта судна по аварии и налогов от фонда оплаты труда в размере 172 626,95 руб.

По мнению Инспекции, включение указанных затрат в расходы, учитываемые при исчислении ЕСХН, неправомерно, поскольку в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, содержащем закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, в редакции, действовавшей в спорный период, расходы от аварий не предусмотрены.

Кроме того, в отношении расходов на заработную плату и налоги от фонда оплаты труда налоговый орган указал, что данные расходы документально не подтверждены, так как Кооператив не представил документы, подтверждающие начисление заработной платы членам экипажа в период аварийной стоянки судна.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований по данному эпизоду, указав, что в период стоянки судна в порту Кооператив деятельность по рыболовству не осуществлял, стоянка вызвана аварией, поэтому спорные расходы связаны не с основным видом деятельности Кооператива, а с аварией судна, следовательно, в соответствии с действовавшим в спорный период законодательством, заявитель не вправе был уменьшить полученные доходы на суммы этих расходов.

В отношении расходов по заработной плате суд также указал, что налогоплательщик не представил первичных документов (табеля учета рабочего времени, судовые роли, расчетно-платежные ведомости и иные документы), подтверждающих начисление заработной платы членам экипажа судна "Тилигул" в период аварийной стоянки (или ремонта), в связи с чем признал расходы по заработной плате документально не подтвержденными.

Согласно статье 346.4 НК РФ объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов установлен в статье 346.5 НК РФ. При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на перечисленные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ расходы. Расходы учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, на что указано в пункте 3 этой же статьи.

Из материалов дела следует, что расходы, связанные с вынужденной стоянкой судна у причальной линии составили 17 562,68 руб., что подтверждается счетами-фактурами, актами, оплата произведена платежным поручением от 23.09.2008 N 481; расходы за услуги самосвала по вывозу мусора в период вынужденной стоянки судна в порту составили 7111,82 руб., что подтверждается счетами-фактурами, актами, оплата произведена платежным поручением от 10.11.2008 N 567; расходы по топливу израсходованному судном в период вынужденной стоянки во время ремонта составили 136 568,37 руб., что подтверждается карточкой счета 20 (вид номенклатуры: ремонт судна по аварии), отчетом по дизельному топливу, отчетом о работе машинной установки.

Апелляционный суд считает ошибочным вывод суда первой инстанции о необоснованном отнесении указанных затрат на расходы при исчислении ЕСХН.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на ремонт основных средств.

Из буквального толкования данной нормы не следует, что она распространяется только на плановый ремонт и не распространяется на ремонт аварийный.

То обстоятельство, что в спорный период пункт 2 статьи 346.5 НК РФ не содержал таких расходов, как расходы в виде потерь от аварий, (подпункт 44, предусматривающий такие расходы, введен Федеральным законом от 25.11.2009 N 275-ФЗ), не означает, что расходы на ремонт основных средств, вызванный аварией, не предусматривались пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ.

К расходам в виде потерь от аварий в соответствии с нормами главы ХVI "Общая авария" Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, подлежащим применению к налоговым правоотношениям в силу статьи 11 НК РФ, относятся не только расходы, вызванные необходимостью ремонта основных средств, но также и иные расходы, вызванные аварией.

Инспекция не оспаривает тот факт, что затраты по оплате стоянки судна, услуг самосвала и топлива вызваны необходимостью проведения ремонта судна, следовательно, они подлежат включению в расходы как расходы на ремонт основного средства.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу N А05-9827/2010.

При таких обстоятельствах решение суда подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения Инспекции по эпизоду, связанному с отнесением на расходы 17 562,68 руб. за стоянку судна у причальной линии, 7111,82 руб. за услуги самосвала по вывозу мусора во время аварийной стоянки М-036 "Тилигул" в порту, 136 568,37 руб. по списанию топлива во время ремонта по аварии судна "Тилигул".

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о необоснованном отнесении на расходы суммы 172 626,95 руб. в качестве заработной платы и налогов от фонда оплаты труда, поскольку ни в период налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства документы, подтверждающие начисление заработной платы, не представлены. Таким образом, данные расходы не соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

В оспариваемом решении отражено, что Кооператив в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 12 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ завысил расходы, учитываемые для целей налогообложения ЕСХН на сумму затрат на приобретение бензина в размере 75 000 руб. Налоговый орган пришел к выводу, что данные затраты документально не подтверждены и экономически необоснованны.

Инспекцией установлено и не оспаривается заявителем, что Кооператив отнес на расходы стоимость приобретенного у ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" бензина на сумму 75 000 руб.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекция в соответствии со статьей 93 НК РФ требованием от 03.06.2010 истребовала у Кооператива первичные документы, подтверждающие правомерность списания расходов по ГСМ, приобретенным у ООО "РН-Архангельскнефтепродукт", (приказы предприятия, путевые листы).

Какие-либо документы, подтверждающие правомерность списания стоимости бензина на расходы, заявитель не представил.

Порядок признания доходов и расходов в целях применения главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ установлен пунктом 5 статьи 346.5 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях вышеуказанной главы НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В силу подпункта 3 пункта 5 статьи 346.5 названного Кодекса материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

На основании пункта 3 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ и соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 этого же Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по ЕСХН вправе учесть расходы при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и подтверждающих факт несения соответствующих расходов, а также связь последних с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в письме Минфина России от 12.11.2010 N 03-11-06/1/25.

В силу изложенного апелляционный суд отклоняет довод заявителя о том, что расходы учитываются независимо от факта их передачи в производство. Расходы на приобретение сырья и материалов действительно в данном случае учитываются независимо от передачи их в производство, но при условии, что они связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

Положения подпункта 3 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ позволяют отнести на расходы затраты на приобретение материалов до передачи их в производство, но в случае, если материалы не переданы в производство, для отнесения их стоимости на расходы необходимо подтвердить наличие материалов.

В данном случае заявитель ссылается на то, что приобретенный бензин израсходован. Следовательно, в силу пункта 3 статьи 346.5 и пункта 1 статьи 252 НК РФ Кооператив должен подтвердить, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 октября 2011 года по делу N А05-7510/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 08-13/15946 от 26.11.2010 по эпизоду, связанному с отнесением на расходы 17 562,68 руб. за стоянку судна у причальной линии, 7111,82 руб. за услуги самосвала по вывозу мусора во время аварийной стоянки М-036 "Тилигул" в порту, 136 568,37 руб. по списанию топлива во время ремонта по аварии судна "Тилигул".

В указанной части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 08-13/15946 от 26.11.2010 признать недействительным.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкий колхоз "Беломор" 1000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

В.И. Смирнов О.А. Тарасова