Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2012 г. N 19АП-540/12

город Воронеж

06 марта 2012 г.

Дело N А48-3194/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 марта 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей Скрынникова В.А.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарей Бауман Л.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение арбитражного суда Орловской области от 13.12.2011 по делу N А48-3194/2011 (судья Капишникова Т.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ВСД" (ОГРН 1055753063618) к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла о признании частично недействительным решения налогового органа,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Костиной И.А., специалиста 1 разряда по доверенности от 11.01.2012; Ореховой Т.А., заместителя начальника отдела по доверенность N 07-24/004740 от 27.02.2012,

от налогоплательщика: представители не явились, надлежаще извещен,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ВСД" (далее - общество "ВСД", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением (с учетом уточнений) к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными подпунктов 1-4, 6, 7 пункта 1, пункта 3.2 решения от 10.05.2011 N 12 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", ходатайствуя об уменьшении начисленных штрафных санкций в сумме 3 134 192,48 руб. до 100 000 руб.

Решением арбитражного суда Орловской области от 13.12.2011 заявленные требования удовлетворены частично, размер штрафа уменьшен в 3 раза и решение инспекции N 12 от 10.05.2011 признано недействительным в части взыскания штрафа в сумме 2 089 461,65 руб., а также на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в указанной части.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Налоговый орган, не согласившись с состоявшимся судебным актом в части удовлетворения требований общества, обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в данной части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что налогоплательщик правомерно привлечен оспариваемым решением налогового органа к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Как указано в апелляционной жалобе, обществом при рассмотрении материалов выездной проверки не было заявлено о наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Самой инспекцией обстоятельств, смягчающих ответственность, при проведении проверки установлено не было.

Также инспекция указывает, что в ходе судебного разбирательства по настоящему делу обществом не было приведено ни одного довода, свидетельствующего о том, что до назначения в отношении него выездной налоговой проверки им осуществлялись какие-либо действия, направленные на самостоятельное выявление и устранение последствий совершенных им правонарушений, и что своими действиями налогоплательщик способствовал выявлению нарушений в ходе проверки. Содержащиеся же в оспариваемом решении выводы проверяющих основаны не на признании заявителем факта совершения налоговых правонарушений, а на обстоятельствах и доказательствах, установленных и полученных в ходе выездной налоговой проверки. При вынесении решения налоговым органом было учтено, что правонарушение совершено обществом по неосторожности, в связи с чем оно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, а не по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса.

Поэтому налоговый орган полагает вывод суда области о том, что отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения является смягчающим обстоятельством, необоснованным.

Также, по мнению инспекции, не может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства материальное положение общество, поскольку оно не является тяжелым.

Кроме того, как утверждает налоговый орган, им в ходе проверки было установлено, что общество ранее уже привлекалось к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в связи с чем признание обществом факта совершения налоговых правонарушений также не может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством.

К тому же, по утверждению инспекции, при обращении с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган общество также не ссылалась на наличие смягчающих ответственность обстоятельств, что свидетельствует о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора именно в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса.

В связи с изложенным, инспекция считает, что установление обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность налогоплательщика за совершенное правонарушение, а также снижение размера штрафа в 3 раза (до 1 044 730,83 руб.), произведено судом первой инстанции необоснованно.

Кроме того, инспекция указывает, что сумма штрафа в размере 3 134 192 руб., начисленная по оспариваемому решению, не является несоразмерной, так как фактически составляет лишь 10 процентов от всей суммы начисленных в ходе проверки налогов.

В процессе рассмотрения апелляционной жалобы налоговым органом было заявлено ходатайство о проведении процессуальной замены по делу инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла на ее правопреемника - инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу в связи с реорганизацией.

Представленными документами (копией приказа управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 01-04/350 от 10.11.2011 "О структуре территориальных органов Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области", копией выписки из Единого государственного реестра юридических лиц от 01.01.2012) подтверждается факт реорганизации инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла путем слияния с инспекцией Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла и межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области, в результате чего с 01.01.2012 образована инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу.

В указанной связи апелляционная коллегия полагает ходатайство о процессуальном правопреемстве подлежащим удовлетворению.

Представитель общества "ВСД" в представленном отзыве на апелляционную жалобу возразил против удовлетворения апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции обоснованным и законным. При этом представитель налогоплательщика указал в качестве смягчающих следующие обстоятельства: на дату вынесения инспекцией оспариваемого решения финансовое положение общества не было стабильным, поскольку в период с 26.08.2010 по 15.07.2011 в производстве арбитражного суда Орловской области находилось дело N А48-3385/2010 о банкротстве общества, о чем было известно налоговому органу; инспекцией доказательства умысла общества на совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, в ходе проверки не получены, в то время как самим обществом признается факт совершения налогового правонарушения и не оспариваются доначисленные по решению N 12 суммы налогов и пеней; доначисленные суммы налогов и пеней обществом уже частично оплачены. Также общество указывает на отсутствие отягчающих ответственность обстоятельств, указывая, что на момент совершения рассматриваемых в рамках настоящего дела правонарушений (2007-2009 годы) общество еще не было привлечено к ответственности за аналогичное правонарушение (2010-2011 годы).

По сути, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой удовлетворены требования общества.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Обществом "ВСД" ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Орловской области от 13.12.2011 лишь в обжалуемой части.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции представители общества, извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, не явились. Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу, вследствие чего дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла в отношении общества с ограниченной ответственностью "ВСД" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов (за исключением налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.05.2010.

О выявленных в ходе проверки нарушениях был составлен акт N 11 от 03.03.2011.

По результатам рассмотрения акта исполняющим обязанности начальника инспекции было вынесено решение N 12 от 10.05.2011 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу произведены следующие доначисления: по пункту 1 резолютивной части - начислен штраф в общей сумме 3 134 192,48 руб. за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; по пункту 2 резолютивной части - начислены пени в общей сумме 10 876 565,48 руб., в том числе в сумме 193 049,55 руб. - по налогу на прибыль организаций (подпункт 1 пункта 2), в сумме 10 683 515 руб. - по налогу на добавленную стоимость (подпункт 2 пункта 2); по пункту 3 резолютивной части решения - начислена недоимка по налогу на добавленную стоимость за 2007-2009 годы в сумме 29 297 638,13 руб. (подпункты 1-12 пункта 3.1), недоимка по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 1 710 508,47 руб. (подпункты 13, 14 пункта 3.1); а также обществу предложено уплатить доначисленные суммы штрафов и пеней, указанные в пунктах 1, 2 решения (пункты 3.2, 3.3 резолютивной части решения) и недоимки.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 155 от 18.07.2009, принятым по апелляционной жалобе общества, поданной в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции N 12 от 10.05.2011 было оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции N 12 от 10.05.2011 в части размера начисленных штрафных санкций, общество обратилось в арбитражный суд.

Рассматривая возникший спор, суд области признал обоснованным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, однако, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, снизил размер штрафа в 3 раза.

Апелляционная коллегия находит выводы суда области обоснованными.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации на налогоплательщиков возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу пункта 1 статьи 110 Налогового кодекса виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

При этом, согласно пункту 6 статье 108 Налогового кодекса, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В силу положений пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса общество "ВСД" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов проверки, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в указанных в решении налогового органа суммах явилось неправомерное не включение налогоплательщиком суммы полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), а также отсутствие у налогоплательщика надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Данное обстоятельство повлекло занижение налоговой базы по данному налогу, и, соответственно, занижение суммы налога на добавленную стоимость. Факт неуплаты налога в вышеуказанном размере в результате занижения налогооблагаемой базы по нему обществом не оспаривается.

С учетом изложенных обстоятельств дела, основываясь на приведенных нормах законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, суд области пришел к обоснованному выводу о наличии в действиях общества "ВСД" состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, что налогоплательщиком не оспаривается.

Вместе с тем, частично удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования об оспаривании оснований применения налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, что послужило основанием для применения статей 112, 114 Налогового кодекса и снижения размера штрафа в 3 раза.

При этом суд правомерно руководствовался следующим.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении N 14-П от 12.05.1998, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.

В силу статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из изложенных правовых норм следует, что установление смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств при применении налоговой ответственности является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона. Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств представлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1069-О-О, законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственность лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 Налогового кодекса при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие - не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В данном случае, как усматривается из содержания оспариваемого решения N 12 от 10.05.2011 о привлечении к ответственности, обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность, инспекцией установлено не было.

Между тем, налогоплательщик при обращении в суд с заявлением об оспаривании решения инспекции N 12 (с учетом уточнений), просил учесть в качестве смягчающих следующие обстоятельства:

- отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения;

- несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения;

- факт признания обществом совершенного правонарушения;

- отсутствие у общества возможности уплатить доначисленные суммы налоговых санкций в связи с тяжелым финансовым положением общества.

Согласно статье 112 Налогового кодекса, при применении налоговых санкций суд или налоговый орган, рассматривающий дело, обязан установить наличие (отсутствие) смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств и учесть их в порядке, установленном статьями 112, 114 Налогового кодекса.

Из положений пункта 1 статьи 112 Кодекса следует, что налоговое законодательство не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика.

Указанными нормами налогового законодательства суду предоставлено право определения тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих ответственность.

Таким образом, любое обстоятельство, характеризующее налогоплательщика, его отношение к совершенному правонарушению, меры, принимаемые к устранению негативных последствий правонарушения, могут быть расценены судом как смягчающие налоговую ответственность.

Из смысла пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса следует, что смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства устанавливаются и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса, как налоговым органом, так и судом.

При этом, закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и судом на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельств при рассмотрении материалов проверки не лишает его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.

Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, если при рассмотрении дела о взыскании санкций за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса.

Таким образом, законодательством установлен лишь минимальный предел снижения налоговых санкций, и, соответственно, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств, вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза.

В рассматриваемой ситуации, разрешая спор по существу, суд первой инстанции принял во внимание характер налогового правонарушения и, усмотрев смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, обосновал причины уменьшения штрафа, в том числе, указав, что доказательств наличия у общества "ВСД" умысла на совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, в ходе налоговой проверки инспекцией получено не было. При этом факт совершения налогового правонарушения признан налогоплательщиком и им не оспариваются доначисленные по решению инспекции суммы налога на добавленную стоимость в размере 29 297 638,13 руб. и суммы пеней в размере 10 683 515,93 руб.

Также судом области было установлено, что согласно справке N 308 о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам по состоянию на 21.09.2011 у общества "ВСД" имелась задолженность по уплате налога на добавленную стоимость в сумме 13 410 762,32 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 10 378 007,04 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 125 374,64 руб. То есть, частично обществом доначисленные суммы налог и пени уже оплачены. Сведений о ненадлежащем исполнении заявителем обязанностей по уплате иных налогов и сборов не имеется.

При этом суд области правомерно исходил из правовой позиции, изложенной в пункте 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, согласно которой штраф, в отличие от пеней, носит не восстановительный, а карательный характер.

Также необходимо отметить, что в период с 26.08.2010 по 15.07.2011 в производстве арбитражного суда Орловской области находилось дело N А48-3385/2010 о банкротстве общества "ВСД", в котором инспекция Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла выступала в качестве кредитора (определение о включении требований в реестр требований кредиторов от 31.12.2010) и уполномоченного органа. То есть, на дату вынесения инспекцией оспариваемого решения финансовое положение общества не могло характеризоваться как стабильное, о чем было известно налоговому органу.

Определением от 15.07.2011 по делу N А48-3385/2010 производство по делу прекращено ввиду заключения лицами, участвующими в деле, мирового соглашения.

Представленные налогоплательщиком в материалы дела копии бухгалтерской отчетности за полугодие 2011 года, сведения о задолженности перед поставщиками по состоянию на 29.09.2011, оборотно-сальдовая ведомость по счету 60.01 Расчеты с поставщиками и подрядчиками на 29.11.2011, копии первичной документации (договоров, актов), подтверждающей наличие обязательств перед контрагентами, свидетельствуют о том, что общество "ВСД" и в настоящее время имеет значительную кредиторскую задолженность.

При этом положительная динамика по погашению кредиторской задолженности, на которую указывает инспекция, свидетельствует о добросовестности заявителя, наличии реальной хозяйственной деятельности, направленной на исполнение договорных обязательств и получение прибыли, и не может служить основанием для отказа обществу в применении при рассмотрении дела о привлечении его к налоговой ответственности положений налогового законодательства о смягчении ответственности.

При таких обстоятельствах, руководствуясь статьями 112, 114 Налогового кодекса, суд первой инстанции обоснованно счел возможным снизить размер примененных налоговым органом штрафных санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в 3 раза до 1 044 730,83 руб.

Довод налогового органа об отсутствии оснований для уменьшения размера штрафа ввиду наличия отягчающего ответственность обстоятельства, выражающегося в привлечении налогоплательщика к ответственности за ранее совершенные аналогичные правонарушения, не принимается апелляционной коллегией виду несостоятельности.

На основании пунктов 1, 2 статьи 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Пунктами 5, 6 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлены полномочия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, согласно которым в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки он должен установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса, вручением которого налогоплательщику заканчивается собственно проведение проверки, и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.

При этом процедура принятия решения является самостоятельной процедурой; в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки налоговым органом должны быть выполнены действия, предусмотренные статьей 101 Налогового кодекса; налогоплательщику должна быть предоставлена возможность присутствовать при рассмотрении материалов проверки и высказывать свои возражения; решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика и установление наличия недоимки по налогам, установление вины налогоплательщика в допущенном им налоговом правонарушении, обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика, другие существенные обстоятельства.

В рассматриваемой ситуации, как установлено материалами дела, на основании решения инспекции N 5513 от 28.10.2010 общество "ВСД" было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неуплату налога на добавленную стоимость за период 4 квартал 2009 года; на основании решения инспекции N 30 от 14.01.2011 общество "ВСД" было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неуплату налога на добавленную стоимость за период 2 квартал 2009 года.

Таким образом, решения N 5513 от 28.10.2010 и N 30 от 14.01.2011 были приняты инспекцией еще до принятия решения N 12 от 10.05.2011, являющегося предметом спора по рассматриваемому делу, которым общество "ВСД" привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость за 2, 3 кварталы 2008 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года.

Следовательно, налоговый орган уже на момент принятия оспариваемого решения N 12 мог сослаться на совершение ранее налогоплательщиком аналогичных правонарушений как на обстоятельство, отягчающее ответственность.

Однако в рассматриваемой ситуации, как следует из текста акта выездной проверки N 11 от 03.03.2011 и принятого на его основании оспариваемого решения N 12 от 10.05.2011, инспекцией в ходе проведения выездной проверки в отношении общества "ВСД" обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика, установлено не было.

При изложенных обстоятельствах указание налогового органа в своей апелляционной жалобе на наличие решений N 5513 от 28.10.2010 и N 30 от 14.01.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, не принимается судом апелляционной инстанции в качестве обоснования отсутствия оснований для снижения налогоплательщику размера начисленных по решению N 12 от 10.05.2011 штрафных санкций.

Кроме того, согласно сложившейся судебной практике рассмотрения налоговых споров наличие отягчающих ответственность обстоятельств не исключает возможность одновременного применения смягчающих ответственность обстоятельств.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает, что арбитражный суд Орловской области по результатам рассмотрения настоящего спора обоснованно частично удовлетворил заявленные требования и признал решение инспекции от 10.05.2011 N 12 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части взыскания штрафа в размере 2 089 461,65 руб. (пункт 1 и подпункт 3.2 пункта 3 решения).

Принятое судом области решение согласуется с правовыми позициями, сформулированными Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении N 14-П от 12.05.1998 и в Определении N 1069-О-О от 16.12.2008, и конституционными принципами справедливости, пропорциональности и соразмерности примененной ответственности конституционно значимым целям.

Размер ответственности за налоговое правонарушение, определенной судом, соизмерим с характером совершенного налогоплательщиком правонарушения и со степенью его общественной опасности.

Что касается довода инспекции о нарушении налогоплательщиком досудебного урегулирования спора, то он также не принимается судом апелляционной инстанции как необоснованный.

Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из положений приведенных норм, а также части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса, ненормативный правовой акт может быть признан судом недействительным, а решения и действия (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, если суд установит, что они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из изложенного следует, что основанием для признания ненормативного акта, решения, действия (бездействия) должностного лица налогового органа является несоответствие их закону и нарушением этим актом (решением, действием, бездействием) прав налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в которых указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения (пункт 8 статьи 101 Кодекса).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (пункт 9 статьи 101 Налогового кодекса).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 101.2 Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных статьей 101.2 Налогового кодекса.

Статьей 140 Налогового кодекса установлено, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом)

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган на основании пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из пункта 2 статьи 101.2 следует, что в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Согласно пункту 3 статьи 101.2 Кодекса вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

В силу пункта 5 статьи 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Этот порядок обжалования решения налогового органа, согласно пункту 16 статьи 7 Федерального закона Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", применяется к правоотношениям, возникшим с 01.01.2009.

Таким образом, с 01.01.2009 решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Как установлено материалами дела, обществом "ВСД" была подана апелляционная жалоба на решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.05.2011 N 12. Управлением Федеральной налоговой службы по Орловской области данная жалоба была оставлена без удовлетворения (решение N 155 от 18.07.2011).

В связи с этим, поскольку имел место сам факт обжалования решения инспекции N 155 в полном объеме, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что порядок досудебного урегулирования спора соблюден налогоплательщиком.

При этом отсутствие ссылки общества в апелляционной жалобе на наличие смягчающих ответственность обстоятельств не свидетельствует о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора именно в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, поскольку обществом обжаловалось решение инспекции N 12 полностью, в связи с чем налоговый орган должен бы проверить его на соответствие требованиям законодательства также в полном объеме, безотносительно доводов налогоплательщика.

Учитывая, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены арбитражным судом области на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Решение арбитражного суда Орловской области в оспариваемой части по изложенным основаниям отмене не подлежит.

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Произвести процессуальную замену инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла на инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу.

Решение арбитражного суда Орловской области от 13.12.2011 по делу N А48-3194/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.А. Ольшанская