Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2012 г. N 08АП-663/12

Омск

20 марта 2012 г.

Дело N А81-4015/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2012 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Лотова А.Н.

при ведении протокола судебного заседания: Кулагиной Т.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-663/2012) индивидуального предпринимателя Алексиевича Владимира Ивановича и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-761/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.12.2011 по делу N А81-4015/2011 (судья Лисянский Д.П.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Алексиевича Владимира Ивановича (ИНН 890500208670, ОГРН 304890120300189)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ОГРН 1028900508977, ИНН 8901014300)

об оспаривании решения от 14.06.2011 N 654 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 14.06.2011 N 922 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: представитель не явился;

от заинтересованного лица: Соколова Е.Ю. по доверенности N 41 от 20.02.2012;

установил:

Индивидуальный предприниматель Алексеевич Владимир Иванович (далее по тексту - ИП Алексеевич В.И., заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - МИ ФНС N1 по ЯНАО, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.06.2011 N 654 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 14.06.2011 N 922 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость.

Решением от 15.12.2011 по делу N А81-4015/2011 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа вынес решение о частичном удовлетворении заявленных требований и признал недействительным решение МИ ФНС N 1 по ЯНАО от 14.06.2011 N654 в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (НДС) в сумме 2 100 992 руб. 76 коп., а также начисления соответствующей суммы пени по налогу на добавленную стоимость, решение от 14.06.2011 N 922 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 468 991 руб. 76 коп.

В удовлетворении остальной части требований заявителя было отказано.

В обоснование решения Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа указал, что раздельный учет операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) налогоплательщиком в проверяемом периоде велся согласно утвержденной им методике; налоговым органом не представлено доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что приобретенные товары, НДС по которым отнесен на вычет, использовались в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД; при расчете пропорции по расчету подлежащего вычету НДС, уплаченного в составе коммунальных платежей, заявителем ошибочно использовались не данные о размере выручки от различных видов деятельности, а данные о площади торговых помещений.

МИ ФНС N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу, не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, указав, что из представленных налогоплательщиком документов невозможно достоверно установить порядок формирования налоговой базы и реализацию товаров по общеустановленной системе налогообложения или по системе ЕНВД; обязанность подтверждать правомерность и обоснованность вычетов, в том числе ведение раздельного учета, возложена на налогоплательщика и не была исполнена ИП Алексеевичем В.И.

ИП Алексеевич В.И. в своей апелляционной жалобе просит изменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, поскольку в расчете пропорции с сумм, подлежащих вычету по приобретенным коммунальным услугам, инспекцией необоснованно использован размер выручки за 3 квартал 2009 года в сумме 70 986 515 рублей 33 копейки. К апелляционной жалобе заявителем приложен контррасчет пропорции по коммунальным услугам, согласно которому выручка за спорный период составляет 61 903 471 рублей 94 копейки, а стоимость коммунальных платежей в сумме 1 592 289 рублей 06 копеек относится только к общей системе налогообложения и не подлежит распределении. В связи со сказанным, ИП Алексеевич В.И. считает, что судом необоснованно исключена сумма НДС по коммунальным платежам в размере 329 818 рублей 24 копейки, неправомерно предъявленный им по коммунальным платежам вычет составляет лишь 132 322 рублей 14 копеек, в связи с чем, просит отменить решение суда в части обозначенной разницы - 197 496 рублей 10 копеек.

Надлежащим образом уведомленный представитель заявителя в судебное заседание не явился, в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа, просил оставить ее без удовлетворения. В связи с этим в порядке ст.156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) суд апелляционной инстанции рассмотрел дело в отсутствии представителя заявителя по имеющимся в деле доказательствам.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просил решение в данной части отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В части апелляционной жалобы ИП Алексеевича В.И. просила отказать в ее удовлетворении.

Кроме того, в судебном заседании представитель налогового органа представила в материалы дела уточненную декларацию заявителя за 3 квартал 2009 года, поданную в налоговый орган уже после вынесения решения судом 1 инстанции, согласно которой по итогам спорного периода отсутствует сумма налогов к возмещению, а НДС заявлен к уплате, что, по мнению налогового органа, безусловно свидетельствует о невозможности признания недействительным решения об отказе в возмещении НДС.

В соответствии со п.5 ст.286 НК РФ суд рассматривает дела в пределах, заявленных в апелляционных жалобах, поскольку лица, участвующие в деле не заявили возражений о пересмотре дела в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу установил следующие обстоятельства. Должностным лицом налогового органа в период с 08.12.2010 по 09.03.2011 была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, представленной 08.12.2010 ИП Алексиевичем В.И.

Согласно данным указанной декларации общая сумма исчисленного налога за 3 квартал 2009 года составила 2 430 811 рублей, при этом заявлен налоговый вычет 3 229 621 рублей. Общая сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета за данный период, составила 798 810 рублей.

По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки от 22.03.2011 N 5710 (т.1 л.д.27-31). В основу выводов налогового органа о необоснованности заявленного вычета по НДС положено утверждение, что из представленных документов не удается определить, ведется ли налогоплательщиком раздельный учет и с достоверностью определить сумму налога, подлежащую вычету.

На указанный акт 24.03.2011 налогоплательщиком были поданы возражения (т.1 л.д.32-36), содержащие пояснительную записку по ведению раздельного учета с приложение ряда документов, которые, по мнению заявителя, и обеспечивают такой раздельный учет (книга учета доходов и расходов, оборотно-сальдовая ведомость по счету 76.5, оборотно-сальдовая ведомость по счету 44.1, оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.1, оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.2, оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.7).

По результатам дополнительных мероприятий и поданных возражений вынесено решение от 14.06.2011 N 654 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.42-52). Указанным решением предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 430 811 рублей, а также начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 012 рублей 32 копейки.

Кроме того, инспекцией по результатам той же проверки на основании ст.176 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) было вынесено решение от 14.06.2011 N 922 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, согласно которому ИП Алексиевичу В.И. отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 798 810 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало -Ненецкому автономному округу (УФНС по ЯНАО) от 10.08.2011 N 169, вынесенным в порядке ст.140 НК РФ по апелляционной жалобе предпринимателя (т.1 л.д.42-52), решения инспекции от 14.06.2011 N 654 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 14.06.2011 N 922 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, оставлены без изменения, а апелляционная жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

В обоснование отказа в удовлетворении апелляционной жалобы УФНС по ЯНАО указало, что представленные налогоплательщиком документы, а именно: методика ведения раздельного учета, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 19, 60, анализ счета 41 не являются документами, в полной мере подтверждающими ведение раздельного учета; книга учета доходов и расходов на проверку не представлена, предприниматель осуществляет торговлю товарами, облагаемыми по ставкам 18% и 10%, методикой ведения раздельного учета порядок раздельного учета "входного" НДС не закреплен, из представленных документов невозможно установить, соблюдаются ли требования п.1 ст.153 НК РФ; предоставленный предпринимателем расчет пропорции коммунальных платежей рассчитан не верно, так как за основу взята площадь магазинов.

Посчитав, что указанные решения инспекции не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился с заявлением в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием о признании их недействительными.

Решением суда первой инстанции заявленные требования были удовлетворены в названной выше части. Означенное решение обжалуется налоговым органом в Восьмой арбитражный апелляционный суд в части удовлетворения заявленных требований, индивидуальным предпринимателем в части отказа в удовлетворении заявленных требований в сумме, указанной в контррасчете коммунальных платежей.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке ст.268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции в названной части, считает, что решение является законным и обоснованным, соответствует имеющимся в деле доказательствам, а оснований для удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

Из материалов дела (возражений предпринимателя, его апелляционной жалобы в УФНС по ЯНАО и решения УФНС по ЯНАО) следует, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял виды деятельности, подлежащие налогообложению как по общеустановленной системе, так и единым налогом на вмененный доход.

Так, его коммерческая деятельность подпадала под налогообложение по общей системе налогообложения от оптовой торговли со склада, при оказании транспортных услуг и сдачи имущества в аренду (часть торговой площади, на которой велась розничная торговля) и под налогообложение единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) от розничной торговли покупными товарами в ряде торговых точек.

Согласно п.1 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с абзацами 2, 3 п.4 ст.346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей до 31.12.2009) уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, осуществление деятельности по ЕНВД предполагает освобождение от обязанности по уплате НДС и, соответственно, лишает права на вычет входного НДС.

Частью 7 ст.346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

То есть для предпринимателей, осуществляющих реализацию товаров, как подпадающих по ЕНВД, так и облагаемых по общей системе налогообложения, обязательным является раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Из приведенных выше норм следует, что по общему правилу право на вычет имеется по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для осуществления общей системы налогообложения (в конкретной ситуации для оптовой торговли, транспортных услуг и сдачи имущества а аренду) и отсутствует по товарам (работам, услугам) использованным для ЕНВД (розничной торговли).

В случае, если имеются товары (работы, услуги), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, то НДС принимаются к вычету в той пропорции от из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) для ЕНВД в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг).

Следовательно, пропорция применяется лишь для тех товаров (работ, услуг), которые используются одновременно для различных видов деятельности. При этом пропорция не применяется и вычеты не предоставляются при отсутствие у налогоплательщика в проверяемом периоде раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход, либо неполнота или недостоверность сведений такого учета.

Между тем, как было выше сказано, под налогообложение общеустановленной системой налогообложения подпадают товары (работы, услуги), используемые для оптовой торговли, транспортных услуги и сдачи имущества в аренду. Счета-фактуры, заявленные для осуществления налогоплательщиком права на вычет, представлены в томах 4-8 материалов дела.

Из данных документов видно, что часть счетов-фактур позволяет четко определить к какому виду деятельности они относятся. Так, например, счета-фактуры, собранные частично в томе 6 и в томе 7 материалов, являются документами, свидетельствующими о закупе запасных частей на автомобили и осуществлении различного рода ремонтных работ, подтверждают осуществление транспортно-экспедиционных услуг.

В томе 6 имеются счета-фактуры, связанные с расходами по содержанию имущества, сдаваемого в аренду. Остальные счета-фактуры связаны с закупом продовольственных товаров, которые реализовывались как оптом, так и в розницу.

Следовательно, НДС со стоимости товаров, однозначно свидетельствующих о том, что они относятся к виду деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, должен был быть принят на вычет. НДС со стоимости товаров, используемых и в общей системе налогообложения и в ЕНВД должен был быть принят пропорционально выручке от облагаемого вида деятельности при условии наличия раздельного учета хозяйственных операций или не должен был быть принят к вычету при отсутствии такого раздельного учета.

ИП Алексеевич В.И. утверждает, что вел раздельный учет хозяйственных операций по закупу товаров, использованных впоследствии в двух видах деятельности. Так, приказом от 01.01.2009 N 1 он утвердил Методику ведения раздельного учета для целей налогообложения (т.1 л.д.75-78). Согласно указанной Методике учет "входного" НДС ведется на счете 19. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), которые предназначены для операций, освобожденных от налогообложения, включается в стоимость товаров (работ, услуг) без отражения на счете 19. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), которые предназначены для операций, облагаемых НДС учитывается на счете 19 субсчет "НДС к вычету". Кроме того, в Методике определены правила списания "входного" НДС в стоимость материально-производственных запасов по субсчету "НДС в стоимости товаров (работ, услуг)". Аналитический учет "входного" НДС по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения, ведется в регистре журнале полученных счетов-фактур.

Из пояснительной записки главного бухгалтера о ведении раздельного учета, возражений на акт и апелляционной жалобы ИП Алексиевича В.И. в УФНС по ЯНАО также следует, что раздельный учет был организован по видам деятельности в разрезе по 1) выручке, 2) себестоимости, 3) расходов на продажу. Обороты по счету 90.1 с разбивкой по субсчетам 90.1.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД" и 90.1.2 "Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД", по счету 90.2 с разбивкой по счету 90.2.1 "Себестоимость на продажи, не облагаемых ЕНВД" и 90.2.2 "Себестоимость на продажи, облагаемые ЕНВД", по счету 90.7 с разбивкой по субсчетам 90.7.1 "Расходы на продажи, не облагаемые ЕНВД" и по субсчетам 90.7.2 "Расходы на продажи, облагаемые ЕНВД", по счету 44.1 с разбивкой по субсчетам 44.1.1 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, не облагаемую ЕНВД", по субсчетам 44.1.2 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, облагаемую ЕНВД" и по субсчетам 44.1.3 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежащую распределению" были представлены в налоговый орган, о чем прямо указывается в тексте решения МИ ФНС N 1 по ЯНАО и решения УФНС по ЯНАО.

Однако, не в одном из названных решений анализ данных документов не был сделан. Налоговые органы ограничились лишь констатацией факта, что анализ счетов 19 и 60 и имеющихся в материалах дела книги продаж и книги регистрации счетов-фактур не позволяет говорить о наличии раздельного учета у предпринимателя.

В соответствии с ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В нарушение приведенных норм ответчиком не опровергнут факт ведения предпринимателем раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход, а также не доказано, что сведения, содержащиеся в документах учета, являются неполными или недостоверными. В оспариваемом решении отсутствуют данные о том, что ведение налогоплательщиком раздельного учета анализировалось налоговым органом.

При этом арбитражный суд не имеет возможности проверить довод налогового органа, изложенный им в апелляционной жалобе о том, что все представленные документы были проанализированы и не свидетельствуют о ведении раздельного учета, поскольку налоговый орган, получив в ходе проверки выше названные регистры, не представил их в материалы дела, лишив суд возможности на их непосредственный анализ.

Аналогичное касается и книги учета доходов и расходов, которая по утверждению одной стороны содержит распределение по видам деятельности, по утверждению другой - не содержит.

Из текста оспариваемого решения следует, что данный документ был представлен налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки, но не был приобщен к материалам дела и не получил должной оценки в тексте оспариваемого решения.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком в полном объеме были учтены и поставлены на вычет в налоговой декларации за 3 квартал уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) суммы НДС не соответствует имеющимся в деле доказательствам. Так, согласно дополнительного листа книги покупок (т.3 л.д.40), в которую согласно учетной политики включались лишь хозяйственные операции, облагаемые НДС, за спорный период всего приобретено покупок, включая НДС на сумму 25 518 654 рублей 05 копеек, сумма НДС по ставке 18% составляет 2 251 611 рублей 21 копейка, по ставке 10 % - 978 006 рублей 44 копейки. В то время как журнал учета полученных счетов-фактур, где отражается общая сумма полученных покупок, указывает на сумму покупок 60 365 539 рублей 15 копеек (т.3 л.д.81).

То обстоятельство, что, по мнению налогового органа, некоторые материалы полностью относились на облагаемые налогом обороты, соответствует анализу вышеприведенных выше норм права. Кроме того, как верно указал суд 1 инстанции, налоговым органом в нарушение положений ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ не представлено доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что указанные материалы использовались предпринимателем в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход. Доводы ответчика о том, что те или иные расходы (транспортные расходы, приобретение оргтехники, канцтоваров и пр.) невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности, основаны на предположениях и не подтверждены документально. Налоговым органом не сопоставлялись все расходы налогоплательщика, не исследовался вопрос о необходимости приобретения товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении предпринимателем видов деятельности, подлежащих налогообложению в различных режимах.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что предприниматель не обеспечил ведение раздельного учета, не доказано материалами дела. Следовательно, отказ в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), использовавшихся при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе, не соответствует требованиям законодательства и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

В судебном заседании представитель налогового органа указал, что вне зависимости от выводов суда по существу камеральной проверки, решение должно быть отменено в части признания недействительным решения об отказе в предоставлении вычета, поскольку согласно поданной заявителем после вынесения решения суда уточненной декларации за 3 квартал 2009 года, по итогам спорного периода отсутствует сумма налогов к возмещению, а НДС заявлен к уплате.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод. В соответствии со частью 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, суд, рассматривая спор по главе 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, решает вопрос о том, соответствовал ли действующему законодательству оспариваемый ненормативный акт в момент его принятия. Изменение каких-либо обстоятельств впоследствии не может свидетельствовать о незаконности акта в момент его издания. Тем более, что данные новой уточненной декларации полностью повторяют предшествующую декларацию в части размера спорных расходов.

Кроме того, оспариваемое решение не содержит способа восстановления права в виде обязания возвратить налог по уточненной налоговой декларации, проверенной камерально, в силу чего подача новой уточненной декларации не может повлечь изменение судом апелляционной инстанции ранее принятого решения.

Аналогичная позиция следует из толкования п.31 Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции".

Вместе с тем судом 1 инстанции отказано в признании недействительным решения налогового органа частично по коммунальным платежам, выставленным МП МО "Салехардэнерго". Как верно указал суд в своем решении, из материалов дела следует, что расчет подлежащих вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе коммунальных платежей за помещения, использовавшиеся одновременно при осуществлении видов деятельности, подлежащих налогообложения по различным режимам (розничная торговля и сдача имущества в аренду), производился налогоплательщиком с применением пропорции (т.1 л.д.70-74).

В основу этой пропорции заявителем было положено соотношение общей площади помещений, использовавшихся налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, и площадей помещений, используемых при осуществлении видов деятельности, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход.

Сумма заявленного налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость по коммунальным услугам, приобретенным в рассматриваемом периоде, составила 415 388 руб. 14 коп.

При этом заявитель не учел, что пропорция для целей п.4 ст.170 НК РФ должна определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, при определении указанной пропорции необходимо применять сопоставимые показатели, которые должны определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Площадь помещений, используемых при осуществлении различных видов деятельности, не может рассматриваться в качестве сопоставимого показателя для целей расчета указанной пропорции, поскольку не связана напрямую со стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

По требованию арбитражного суда ответчик в дополнительном отзыве привел расчет суммы вычета по налогу на добавленную стоимость по приобретению коммунальных услуг с применением пропорции, определенной исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Из приведенного ответчиком расчета следует, что сумма вычета по налогу на добавленную стоимость (с учетом сумм выручки налогоплательщика по операциям, подлежащим налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход) должна составить 85 569 руб. 90 коп. Указанный расчет заявителем не оспорен.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком необоснованно заявлен к вычету налог на добавленную стоимость в размере 329 818 руб. 24 коп. (415 388 руб. 14 коп. - 85 569 руб. 90 коп.), в связи с чем, признал недействительными решения в части исключения из состава налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года сумм, превышающих 329 818 руб. 24 коп.

В апелляционной жалобе ИП Алексеевич В.И., как было сказано выше, считает, что необоснованно исключена сумма НДС по коммунальным платежам в размере 329 818 рублей 24 копейки, неправомерно предъявленный им по коммунальным платежам вычет составляет лишь 132 322 рублей 14 копеек, в связи с чем, просит отменить решение суда в части обозначенной разницы - 197 496 рублей 10 копеек.

По мнению подателя апелляционной жалобы при расчете пропорции следует исходить из размера выручки за 3 квартал 2009 года в сумме 61 903 471 рублей 94 копейки, а не 70 986 515 рублей 33 копейки как указал налоговый орган.

В судебном заседании налоговый орган пояснил, что расчет пропорции с учетом указанной суммы выручки налоговый орган осуществил в ходе рассмотрения дела в суде и представил с дополнительным отзывом по делу от 08.12.2011 (т.8 л.д.119-122). При этом в расчете участвовали данные о размере выручки по общеустановленной системе в сумме 14 644 845 рублей (по данным налогоплательщика) и данные о размере выручки по ЕНВД в сумме 56 341 670 рублей 33 копейки (по данным контрольно кассовой техники, которые были получены в ходе начавшейся в это время выездной налоговой проверки).

В подтверждение суммы выручки по ЕНВД, полученной по данным контрольно-кассовой техники налоговым органом в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции была представлена таблица "Расчет выручки ККТ по ИП Алексеевич В.И.), которая, судя по тексту дополнительного отзыва являлась предметом рассмотрения в суде 1 инстанции, но не была приобщена к материалам дела.

Из текста апелляционной жалобы не представляется возможным достоверно определить, почему в расчете заявителя участвует не сумма 56 341 670 рублей 33 копейки, а сумма 56 031 198 рублей 99 копеек. Однако, явно видно, что налогоплательщик не принимает в расчет данные по ККТ N 1032199, зарегистрированной по ул.Лазо, д.12; N 212679, зарегистрированной по адресу ул.Лазо, д.10 а; N 1032021, зарегистрированной по адресу ул.Первомайская, д.5.

Однако, основная сумма расхождений происходит в виду того, что ИП Алексеевич В.И. в своем расчете уменьшает простым арифметическим действием полученную сумму выручки в магазинах розничной торговли на сумму НДС в размере 8 547 132 рублей 05 копеек, что прямо противоречит части 4 статьи 346.26 НК РФ, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Следовательно, выручка, полученная от розничной торговли не содержит и не может содержать в своем составе сумму НДС, в виду того, что товары продаются в розницу без их увеличения на данный косвенный налог.

К своем контррасчете пропорции по коммунальным услугам, приложенным к апелляционной жалобе, заявитель также исключает из суммы выручки за спорный период, участвующей в расчете, стоимость коммунальных платежей в сумме 1 592 289 рублей 06 копеек, которая, по его мнению, относится только к общей системе налогообложения и не подлежит распределении (коммунальные услуги, приходящиеся на склад, используемый для оптовой торговли).

Однако, не один из имеющихся в деле документов не позволяет выделить стоимость коммунальных услуг, приходящихся на данный склад. Счета-фактуры МП МО "Салехардэнерго" содержат общую стоимость коммунального ресурса (теплоснабжение, водоснабжение, канализация, электроснабжение), предъявляемую ресурсоснабжающей организацией без разбивки по адресам (т.6 л.д.11, 112, 113, 114, 173, 174, 175).

Таким суд апелляционной инстанции считает недостоверных приведенный индивидуальным предпринимателем Алексеевичем В.И. контррасчет пропорции, приходящейся на коммунальные услуги и отказывает в удовлетворении его апелляционной жалобы.

На основании ч.1 ст.110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на лиц, участвующих в деле по результатам рассмотрения апелляционных жалоб. Поскольку ИП Алексеевичем В.И. государственная пошлины была уплачена в размере большем, чем установлено действующим законодательством из федерального бюджета ему подлежит возврату 1900 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 3 от 10.01.2012.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Алексиевича Владимира Ивановича и апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.12.2011 по делу N А81-4015/2011 - без изменения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Алексиевичу Владимиру Ивановичу (ИНН 890500208670, ОГРН 304890120300189) из федерального бюджета 1900 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 3 от 10.01.2012.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко А.Н. Лотов