Безвозмездное использование имущества физических лиц (Е.Ю. Диркова, "Зарплата", N 9, сентябрь 2007 г.)

Безвозмездное использование имущества физических лиц

Имущество, используемое в деятельности организации, может принадлежать физическим лицам. В большинстве случаев отношения владельца вещи и фирмы носят возмездный характер. Однако в некоторых ситуациях физическое лицо бесплатно предоставляет компании имущественное правопользования своей собственностью. Рассмотрим, как оформить такие отношения, отразить их в бухгалтерском учете и какими могут быть налоговые последствия.

Права владения, пользования и распоряжения принадлежат собственнику имущества (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Не отказываясь от права собственности, он волен передать свои имущественные права другим лицам и организациям (п. 2 ст. 209 ГК РФ), в том числе безвозмездно.

Безвозмездную передачу права пользования имуществом именуют ссудой. Сторонами сделки выступают ссудодатель и ссудополучатель. Договорные отношения сторон регламентируются главой 36 Гражданского кодекса.

Договор ссуды

Как правило, в безвозмездное пользование фирмы поступает имущество, принадлежащее ее руководящим работникам либо лицам, входящим в состав органов управления, например учредителям.

Форма договора. Договор безвозмездного пользования между фирмой и гражданином должен быть заключен в простой письменной форме. Это требование определено в пункте 1 статьи 161 ГК РФ. Договор безвозмездного пользования недвижимостью не требует государственной регистрации.

Содержание договора. По договору ссуды ссудодатель обязан передать вещь в безвозмездное временное пользование ссудополучателю. Ссудополучатель обязан вернуть эту же вещь в том состоянии, в каком ее получил, с учетом нормального износа, или в другом состоянии, указанном в договоре. Ссудополучатель должен использовать имущество ссудодателя в соответствии с условиями договора ссуды. А если такие условия в договоре не обозначены, то в соответствии с назначением объекта договора (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученного в безвозмездное пользование объекта (ст. 696 ГК РФ).

Объект договора. К договору безвозмездного пользования имуществом применяются отдельные правила, установленные для договоров аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Ссудополучателю можно передавать вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Таково требование пункта 1 статьи 607 ГК РФ. Это могут быть земельные участки, другие обособленные природные объекты, предприятия, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, то есть основные средства.

Условие о ремонте. Если договор не содержит иных указаний, текущий и капитальный ремонт переданной вещи, а также все расходы на ее содержание берет на себя ссудополучатель (ст. 695 ГК РФ).

Отделимые улучшения имущества, полученного по договору ссуды, являются собственностью ссудополучателя, если иное не предусмотрено договором. Стоимость неотделимых улучшений объекта ссуды, произведенных без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Срок договора ссуды устанавливают стороны. Если срок не установлен, считается, что договор заключен на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Образец договора смотрите на с. 68.

Первичные документы и бухучет

Безвозмездную передачу вещи подтверждают актом о приемке-передаче. Подобный акт составляется и в качестве доказательства возврата вещи ссудодателю. Образец акта смотрите на с. 70.

Образец договора безвозмездного пользования имуществом

Договор безвозмездного пользования N 2
жилым помещением

     г. Москва                                          27 июля 2007 года

Ссудодатель - гражданин РФ Равнов Александр Иванович, паспорт 45 02 350114, единственный учредитель ООО "Кубышка", с одной стороны и Ссудополучатель - ООО "Кубышка" в лице директора Эдуардова Константина Николаевича, действующего на основании Устава, с другой стороны заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Ссудодатель обязуется передать Ссудополучателю в безвозмездное пользование жилое помещение - принадлежащую Ссудодателю на праве собственности однокомнатную квартиру, расположенную по адресу: 115409, г. Москва, ул. Кошкина, д. 18, кв. 149.

В подтверждение права собственности Ссудодатель предъявил свидетельство N 0635442, зарегистрированное 11 февраля 1993 года за N З-661538, копия которого является неотъемлемой часть настоящего Договора.

2. Квартира передается с мебелью, необходимыми постельными и кухонными принадлежностями. Опись находящихся в квартире движимых вещей является неотъемлемой частью настоящего Договора.

3. Приемка-передача квартиры осуществляется на ее площади. Ссудополучателю вручаются два комплекта ключей от квартиры. Приемка-передача удостоверяется актом. Возвращается квартира в том же порядке.

4. Квартира предоставляется для временного проживания в ней специалистов в количестве трех человек, приглашенных ООО "Кубышка" для монтажа и наладки производственной линии "Омега 777".

Специалисты направлены заводом-изготовителем (поставщиком) названной линии ЗАО "Маяк" (г. Астрахань) на основании договора N 7/М-07 от 19.03.2007. При этом в обязанности Ссудополучателя входит обеспечение проживания этих специалистов на время выполнения ими договорных работ.

Иное использование квартиры Ссудополучателем не допускается.

5. Срок пользования квартирой - с 14 августа по 13 сентября 2007 года.

6. Ссудодатель принимает на себя все расходы по содержанию квартиры в период действия настоящего договора, включая оплату текущего ремонта и коммунальных услуг.

7. Оценка нежилого помещения, согласованная сторонами, составляет 3500 млн. руб. Движимые вещи, переданные в составе квартиры, оценены на сумму 100 000 руб. (оценка отдельных вещей отражена в их описи, указанной в п. 2 настоящего Договора).

8. Все споры по настоящему Договору решаются на основании действующего законодательства.

9. Настоящий Договор составлен в трех экземплярах, имеющих равную юридическую силу: для Ссудодателя, Ссудополучателя и ЗАО "Маяк" (в составе документов, подтверждающих исполнение Ссудополучателем своих обязательств по размещению специалистов ЗАО "Маяк").

Адреса и реквизиты сторон

 Ссудодатель:

 гражданин РФ Равнов Александр Иванович, паспорт 45 02 350114  выдан  ОВД

 "Северное Измайлово"  г.  Москвы  9  сентября  2003  года,  адрес  места

 жительства на основании паспорта: 125252, г. Москва,  Ленинградское  ш.,

 д. 33, кв. 146.

 Ссудополучатель:

 ООО "Кубышка", ОГРН 1037739571685, ИНН/КПП 7724121473/ 772401001; адрес:

 115201,   г. Москва,  Каширское  ш.,  д. 7;   тел./факс  324-11-12;  р/с

 40702810538060338307   в   Сбербанке  России   (ОАО),   г. Москва,   к/с

 30101810400000000225, БИК 044525225.

 Ссудодатель:                                      Ссудополучатель:

 гражданин РФ                                      директор ООО "Кубышка"

 Равнов                                            Эдуардов

 -------------                                     ---------------

 (Равнов А.И.)                                     (Эдуардов К.Н.)

                                                   М.П.

Поступление объекта договора ссуды отражают на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по стоимости, указанной в договоре, на основании акта приемки-передачи. Его выбытие показывают записью по кредиту счета 001.

Пример 1. ООО "Меридиан" получило от учредителя А.И. Бескорыстного в безвозмездное пользование легковой автомобиль сроком на один год с 1 января по 31 декабря 2007 года. Договором ссуды установлена оценка этого автомобиля в сумме 90 000 руб. Как отразить в учете указанные операции?

Решение. В момент передачи автомобиля ссудополучателю бухгалтер сделает проводку:

Дебет 001

- 90 000 руб. - поступило за безвозмездное пользование автомобилем.

При возврате объекта ссуды 31 декабря 2007 года:

Кредит 001

- 90 000 руб. - отражен возврат автомобиля ссудодателю.

Образец акта приемки-передачи объекта ссуды

Акт приемки-передачи объекта ссуды
по договору аренды N 3 автомобиля

 г. Москва                                           3 сентября 2007 года

Мы, нижеподписавшиеся стороны договора аренды N 3 автомобиля от 03.09.2007, Ссудодатель Даров Валерий Петрович и Ссудополучатель ООО "Крепость" в лице директора Плюшко Вениамина Сергеевича, настоящим актом удостоверяем следующее:

1. Ссудодатель передал Ссудополучателю, а последний со своей стороны принял в безвозмездное пользование легковой автомобиль марки ВАЗ-2108:

- год выпуска автомобиля - 2003;

- регистрационный знак - Н704РО97.

2. Названный автомобиль передан вместе со свидетельством о регистрации ТС (77 МН 121741) и принадлежностями в штатной комплектации завода-изготовителя (запасное колесо, насос, домкрат, набор ключей).

3. Стороны подтверждают, что автомобиль передан в технически исправном состоянии.

4. Названный автомобиль в момент приемки-передачи имел вмятину диаметром 10 см с повреждением краски на правом крыле.

За указанные недостатки Ссудодатель ответственности не несет.

5. Стоимость переданного в безвозмездное пользование имущества составляет 90 000 руб.

 Ссудодатель:                                     Ссудополучатель:

 гражданин РФ                                     директор ООО "Крепость"

 Даров                                            Плюшко

 ------------                                     -------------

 (Даров В.П.)                                     (Плюшко В.С.)

                                                  М.П.

Налогообложение ссудополучателя

После оформления договора ссуды возникают вопросы о налогообложении этих операций НДС, налогом на прибыль, на имущество, единым налогом при УСН.

НДС и налог на имущество

НДС. В связи с исполнением договора ссуды у ссудополучателя не возникает новых обязательств по уплате НДС. Его статус налогоплательщика по облагаемым НДС операциям не изменяется. НДС он рассчитывает и уплачивает в обычном порядке. Однако получает право принять к вычету "входной" НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным с целью содержания, эксплуатации, технического обслуживания и ремонта объекта ссуды, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2. ст. 171 НК РФ).

Налог на имущество. Объектом налогообложения признается имущество, которое учитывается на балансе предприятия в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). У ссудополучателя объекты по договору ссуды учитываются на забалансовом счете. Следовательно, их стоимость не включается в расчет облагаемой базы по налогу на имущество.

Налог на прибыль

Экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом образует внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Этот доход необходимо учесть при исчислении налога на прибыль.

Как оценить размер дохода? В налоговом учете доход от безвозмездно полученного имущественного права необходимо признать единовременно по рыночной стоимости. На это указал Президиум ВАС РФ в пункте 2 информационного письма от 22.12.2005 N 98.

Рыночной признается стоимость использования объекта ссуды, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения в сопоставимых условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Следует иметь в виду, что при определении сопоставимости учитываются количество (объем), сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Условия сделок признаются сопоставимыми, если различие между ними либо существенно не влияет на цену, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК РФ). При определении рыночной цены для оценки экономической выгоды по договору ссуды следует использовать информацию о рыночных ценах на аренду идентичного имущества. Этого мнения придерживаются и чиновники Минфина России (письмо от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359).

Минфин России уточняет, что Налоговым кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах (письмо от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144). При определении рыночных цен чиновники рекомендуют использовать информацию о ценах, опубликованную в официальных изданиях, в частности органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования. И не нужно забывать, что при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Какие расходы уменьшают доход? Согласно статье 695 Гражданского кодекса на ссудополучателя возлагаются расходы:

- на содержание объекта ссуды;

- поддержание его в исправном состоянии, включая текущий ремонт.

Эти затраты необходимы для нормальной эксплуатации имущества в процессе, направленном на получение прибыли у ссудополучателя. При наличии документального подтверждения они полностью отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Следовательно, сумма затрат на содержание и эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание объекта договора ссуды включается в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Это мнение разделяют и представители УМНС России по г. Москве в письме от 31.03.2004 N 26-12/22143. В пользу такого подхода Минфин России высказался в письме от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37. Затраты на ремонт относятся к прочим расходам. Они признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (подп. 1 п. 1 ст. 260 НК РФ).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Допустим, в ходе эксплуатации автомобиля ссудополучатель обращался в автосервис и произвел текущий ремонт объекта ссуды. Стоимость ремонтных работ составила 8260 руб., включая НДС 1260 руб. Стоимость аренды аналогичного автомобиля по рыночным ценам составляет 120 000 руб. в год. Какие дополнительные проводки должен сделать бухгалтер? Какова сумма начисленного налога с дохода от безвозмездного использования автомобиля за год?

Решение. В месяце проведения ремонтных работ бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты с автосервисом"

- 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - стоимость ремонта объекта ссуды включена в общехозяйственные расходы на основании акта выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с автосервисом"

- 1260 руб. - отражен "входной" НДС по ремонту объекта ссуды на основании акта, в котором выделена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1260 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС по услугам автосервиса на основании счета-фактуры;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с автосервисом" Кредит 51

- 8260 руб. - оплачены услуги автосервиса по ремонту объекта ссуды.

На протяжении отчетного года сумма дохода от безвозмездного использования автомобиля (120 000 руб.) уменьшается на сумму расходов на его текущий ремонт (7000 руб.). В облагаемую базу по налогу на прибыль будет включена сумма 113 000 руб. (120 000 руб. - 7000 руб.). Сумма налога на прибыль составит 27 120 руб. (113 000 руб. х 24%).

УСН

При определении объекта налогообложения организации, уплачивающие единый налог, учитывают в том числе и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При получении организацией на УСН от физического лица имущества в безвозмездное пользование она обязана исчислить облагаемый доход на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса. Такое мнение выразили чиновники Минфина России в письме от 24.01.2007 N 03-11-05/10.

Иногда ошибочно полагают, что безвозмездное пользование имуществом, которое предоставлено физическим лицом - учредителем, не образует дохода на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. Следует отметить, что эта норма относится к безвозмездному получению собственно имущества, а не имущественного права безвозмездного пользования. В налоговом законодательстве согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса имущественное право не признается имуществом.

Е.Ю. Диркова,

аудитор-консультант КГ "Михайлов и партнеры"

"Зарплата", N 9, сентябрь 2007 г.