Глава 25 "Налог на прибыль организаций"

Глава 25 "Налог на прибыль организаций"

Налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности российских организаций удерживается только в том случае, если они являются плательщиками налога на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Сказанное означает, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, получают дивиденды без удержания налога на прибыль. В то же время с дивидендов организаций, уплачивающих ЕНВД, налог на прибыль удерживается в общеустановленном порядке.

В настоящее время ставка налога на прибыль в отношении дивидендов, которые выплачиваются российскими организациями российским организациям, составляет 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Если российской организацией получены дивиденды от иностранной организации, то применяется ставка налога на прибыль в размере 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). По такой же ставке налога на прибыль облагаются и дивиденды иностранной организации, которые она получает от российского предприятия. Если существует соглашение об избежании двойного налогообложения с иностранным государством, в котором зарегистрирована иностранная организация, являющаяся источником выплаты дивидендов, то сумма налога с дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, вычитается из суммы налога, исчисляемого в Российской Федерации (табл. 1).

Начиная со следующего года в отношении дивидендов, которые получают российские организации, будет применяться нулевая ставка налога на прибыль, которая будет действовать только при выполнении на день принятия решения о выплате дивидендов определенных условий: во-первых, организации, получающей дивиденды, принадлежат на праве собственности не менее 50% вкладов (долей) в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды; во-вторых, непрерывный период владения такой долей в уставном капитале составляет не менее трехсот шестидесяти пяти календарных дней; в-третьих, стоимость доли в уставном капитале составляет не менее 500 млн руб.

Все прочие дивиденды, полученные российскими организациями как от российских, так и от иностранных предприятий, будут облагаться по ставке 9% (табл. 2) - такие изменения внесены Федеральным законом от 16.05.07 N 76-ФЗ в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Указанные положения в полной мере распространяются на дивиденды, полученные по депозитарным распискам.

Депозитарная расписка - это именная эмиссионная ценная бумага, которая не имеет номинальной стоимости и удостоверяет право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг). Владелец депозитарной расписки может требовать от эмитента депозитарной расписки соответствующего объема ценных бумаг или услуг, связанных с правами владельца депозитарной расписки.

Депозитарные расписки являются производными финансовыми инструментами, созданными исключительно с целью размещения российских ценных бумаг, депонированных на счетах иностранного депозитария, среди инвесторов.

Процедура эмиссии депозитарных расписок происходит следующим образом. Компания-эмитент выпускает акции, заключает депозитарные соглашения с иностранными банками и передает акции на ответственное хранение в банк-депозитарий. Акции российских эмитентов депонируются на счете "депо" банка-агента в депозитарии, и этот банк-агент вносится в реестр акционеров российского эмитента как номинальный держатель акций. Далее банк-агент выпускает депозитарные расписки, которые являются правом на депонированные акции российских эмитентов (письмо Минфина России от 17.04.07 N 03-03-06/2/72).

Дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются банку. Затем банк распределяет дивиденды между инвесторами пропорционально количеству депозитарных расписок за вычетом стоимости услуг и расходов банка.

Таким образом, получателями дивидендов являются держатели депозитарных расписок.

В отношении дивидендов, которые российские организации получают от иностранных компаний, предусмотрено еще одно условие - государство постоянного местонахождения иностранной организации.

Применять нулевую ставку налога на прибыль можно только в отношении дивидендов, которые выплачивает иностранная организация, не зарегистрированная в оффшорной зоне.

Оффшорные зоны - это небольшие государства или территории, которые привлекают иностранные капиталы посредством предоставления налоговых и других льгот при проведении финансово-кредитных операций в иностранной валюте с иностранными резидентами.

Существующие оффшорные зоны можно разделить на три основные группы:

классические оффшорные зоны, в которых компании освобождены от любых налогов и отчетности при выполнении определенных условий (примером могут служить Сейшельские острова, Белиз, Доминика, Панама и т.д.);

зоны с низким налогообложением;

другие зоны, регистрация компаний в которых дает какие-либо преимущества в плане налогообложения и ведения бизнеса.

Оффшор является одним из самых известных и эффективных методов налогового планирования. Компании, зарегистрированные в оффшорной зоне, используют для минимизации налоговых платежей.

Государство, расположенное в оффшорной зоне, взимает плату за регистрацию и фиксированную ежегодную пошлину (как правило, небольшую). Кроме того, необходимо платить гонорар местной администрирующей компании за надлежащее оформление регистрации, предоставление юридического адреса, выполнение обязанностей агента и т.п.

Для того чтобы налогоплательщики могли определить, какие государства относятся к оффшорным зонам, Минфин России утвердит специальный перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций.

Для того чтобы применять нулевую ставку по налогу на прибыль по дивидендам от участия в других организациях, налогоплательщики должны подтвердить, что условия, указанные в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, выполняются.

Для этого организация - получатель дивидендов должна представить в налоговые органы документы, подтверждающие стоимость и дату приобретения прав собственности на долю в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов. Документы, составленные на иностранном языке, должны быть легализованы и переведены на русский язык.

Законодатели в п. 3 ст. 284 НК РФ представили примерный перечень подобных документов, в который вошли:

договоры купли-продажи или мены;

решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;

решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;

ликвидационные разделительные балансы, передаточные акты;

свидетельства о государственной регистрации организации;

планы приватизации;

решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии;

судебные решения;

устав, учредительный договор или его аналогия;

выписки из лицевого счета в системе ведения реестра акционеров, выписки по счету "депо";

и другие документы.

Напомним, что датой признания доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Данное положение действует как в случае признания доходов и расходов кассовым методом, так и в случае признания доходов и расходов в налоговом учете методом начисления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следовательно, новые ставки будут применяться при удержании налога на прибыль с дивидендов, фактически выплаченных после 1 января 2008 г.

Законодатели надеются, что нулевая ставка налога на прибыль по дивидендам будет стимулировать создание в Российской Федерации производственных холдингов и позволит уйти от использования трансфертного ценообразования с целью минимизации налогов при проведении сделок внутри группы взаимосвязанных российских компаний.

Новый порядок расчета
налога с дивидендов резидентов Российской Федерации

При расчете НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам и при расчете налога на прибыль при выплате дивидендов юридическим лицам используется одна и та же методика расчета. В то же время в зависимости от того, является ли получатель дивидендов резидентом Российской Федерации или не является, рассчитывают налоги по-разному.

Расчет налогов, которые российская организация должна удержать при выплате дивидендов нерезидентам Российской Федерации, осуществляется по следующей формуле:

Сумма налога = Сумма дивидендов, причитающихся к выплате х Ставка налога.

При выплате дивидендов резидентам Российской Федерации расчет осуществляют в три этапа.

Прежде всего для расчета налоговой базы из общей суммы прибыли, подлежащей распределению, вычитаются дивиденды, которые:

выплачены организациям и физическим лицам, которые не являются резидентами Российской Федерации;

получены самой организацией в текущем или предыдущем отчетном периоде, но только при условии, что эти суммы ранее не участвовали при расчете налога на прибыль.

Если полученная разница является отрицательной, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещения из бюджета не производится.

Затем определяется общая сумма налога, подлежащая последующему распределению между всеми получателями дивидендов, которая рассчитывается по следующей формуле:

Общая сумма налога = 9% х (Общая сумма дивидендов - Суммы дивидендов, выплаченных нерезидентам, - Сумма дивидендов, полученная организацией).

И, наконец, на основании доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов рассчитывается сумма налога, которая будет удержана с него при перечислении дивидендов (пример 1).

Введение нулевой ставки с дивидендов привело к усложнению порядка расчета налога на прибыль, который должны удерживать российские организации при выплате дивидендов. Для упрощения этой процедуры в п. 2 ст. 275 НК РФ введена специальная формула.

Таблица 1

Ставки налога на прибыль по доходам от участия в деятельности других организаций в виде дивидендов, выплаченных до 1 января 2008 г.
Получатель дивидендов	Источник выплаты дивидендов
	российская организация	иностранная организация
Российская организация	9%	15%
Иностранная организация	15%	-

Таблица 2

Ставки налога на прибыль по доходам от участия в деятельности других организаций в виде дивидендов, выплаченных до 1 января 2008 г.
Получатель дивидендов	Источник выплаты дивидендов
	российская организация	иностранная организация
		в прочих государствах	в оффшорной зоне
Российская организация: выполняющая условия, предусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ; не выполняющая условий, предусмотренных пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ	0% 9%	0% 9%	9% 9%
Иностранная организация	15%	-	-

В отношении дивидендов, которые организация выплатит после 1 января 2008 г., расчет общей суммы налога будет осуществляться по следующей формуле:

     Н = К х Сн х (д - Д),

где К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем или предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по нулевой ставке).

Здесь следует обратить внимание на то, что согласно представленной формуле при расчете налога общая сумма дивидендов, подлежащих распределению, не уменьшается на величину дивидендов, подлежащих выплате нерезидентам Российской Федерации (пример 2).