Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2012 г. N 14АП-889/12

г. Вологда

21 марта 2012 г.

Дело N А66-7994/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2012 года.

В полном объеме постановление изготовлено 21 марта 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Виноградовой Т.В. и Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии индивидуального предпринимателя Пушкарева Владимира Васильевича, его представителя Прокофьевой Е.М. по доверенности от 10.06.2010 N 4543, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области Никулиной О.А. по доверенности от 10.01.2011 N 7, Тюфтей Е.И. по доверенности от 06.03.2012 N 17,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Пушкарева Владимира Васильевича на решение Арбитражного суда Тверской области от 12 декабря 2011 года по делу N А66-7994/2011 (судья Голубева Л.Ю.),

установил

индивидуальный предприниматель Пушкарев Владимир Васильевич (ОГРНИП 304690822900081) обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 09.06.2011 N 999.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 12 декабря 2011 года требования предпринимателя удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение налогового органа по эпизоду, связанному с оказанием услуг заявителю предпринимателем Масловой Г.Н., а также в части начисления заявителю штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 60 руб. В части начисления налогов по эпизодам, связанным с реализацией продукции сельхозпроизводителям, суд в удовлетворении требований Пушкарева В.В. отказал.

Предприниматель не согласился с судебным решением в части, касающейся реализации товаров сельхозпроизводителям, ссылаясь на то, что спорные операции правомерно учтены им по виду деятельности, облагаемому единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД). Как указал заявитель, спорные продажи осуществлены им через магазин в розницу, поэтому оснований для отнесения этих операций к общей системе налогообложения не имеется.

Инспекция в отзыве и ее представители в суде апелляционной инстанции доводы подателя жалобы отклонили, ссылаясь на то, что отгрузка комбикормов осуществлялась в рамках договоров поставки, приобретенная сельхозпроизводителями продукция использована в предпринимательских целях для корма скота. Также налоговый орган выразил свое несогласие с выводом суда первой инстанции, сделанным в решении, по эпизоду, связанному с оказанием услуг Масловой Г.Н. Инспекция считает, что отношения между заявителем и указанным предпринимателем носили характер трудовых, Маслова Г.Н., по мнению ответчика, фактически являлась работником предпринимателя Пушкарева В.В. В связи с этим налоговый орган находит правомерным начисление налогов, пеней и штрафов по данному эпизоду.

Заявитель не согласился с этим утверждением налогового органа, ссылаясь на то, что Маслова Г.Н. оказывала ему услуги на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, являлась предпринимателем и самостоятельно уплачивала налоги и обязательные платежи в бюджет как хозяйствующий субъект.

Обжалуемое решение суда проверено судом апелляционной инстанции в порядке статей 266-269 АПК РФ исходя из доводов, заявленных сторонами.

Заслушав объяснения заявителя, его представителя и представителей налогового органа, изучив доводы, приведенные сторонами, и письменные доказательства, апелляционная инстанция приходит к выводу, что обжалуемое решение суда подлежит частичной отмене как принятое с нарушением материального права в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя, по результатам которой составлен акт от 04.05.2011 N 741 и 09.06.2011 вынесено решение N 999, которым налогоплательщику начислены налоги, пени и штрафы.

Названное решение ответчика оспорено предпринимателем Пушкаревым В.В. в судебном порядке.

Апелляционная инстанция соглашается с доводами заявителя и считает, что названное решение инспекции в части обжалуемых налогоплательщиком эпизодов не является законным и обоснованным.

Так, вывод ответчика о том, что отношения между Пушкаревым В.В. и Масловой Г.Н. носили характер трудовых, по мнению апелляционной инстанции, не является обоснованным.

Как следует из материалов дела, заявитель в проверяемые периоды осуществлял деятельность, облагаемую ЕНВД, а также совершал операции, учитываемые по общей системе налогообложения.

По ЕНВД Пушкаревым В.В. учитывалась розничная торговля товарами, которая осуществлялась в магазине "Сельхозпродукты".

В ходе проверки установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, что в проверяемые периоды продажу товаров в указанном магазине производила Маслова Г.Н., которая имеет статус индивидуального предпринимателя.

В подтверждение того, что Маслова Г.Н. не состояла в трудовых отношениях с заявителем, а оказывала ему торговые услуги, на проверку в инспекцию предприниматель представил договоры на оказание услуг от 01.01.2007 и 01.01.2009 (аналогичные по содержанию; далее - договор на оказание услуг), а также акты сдачи-приемки работ (том 3, листы 1-36).

Ссылаясь на наличие такого договора, а также на фактические взаимоотношения Пушкарева В.В. и Масловой Г.Н., которые осуществлялись в рамках данного договора, заявитель опроверг утверждение инспекции о том, что в проверяемые периоды Маслова Г.Н. являлась его работником.

В материалах дела усматривается, что согласно договору на оказание услуг Маслова Г.Н. приняла на себя обязательства оказание возмездных услуг Пушкареву В.В. по реализации принадлежащего ему товара в его магазине с использованием торгового оборудования и иного имущества, принадлежащего Пушкареву В.В. По условиям названного договора заявитель за оказанные предпринимателем Масловой Г.Н. услуги выплачивал ежемесячное вознаграждение в установленном этим договором размере (том 1, лист 110).

Тот факт, что Маслова Г.Н. осуществляла в магазине заявителя продажу товаров покупателям, вела учет проданного товара и оформляла необходимую отчетность, подтверждается материалами и не оспаривается налоговым органом. Также материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией то, что Маслова Г.Н. самостоятельно отчитывалась как предприниматель и производила уплату необходимых платежей в бюджет.

Проанализировав отношения, возникшие между заявителем и предпринимателем Масловой Г.Н., суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что данные отношения возникли и осуществлялись не на основе трудового договора, а на основании договора возмездного оказания услуг, предусмотренного нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, одним из основных критериев разграничения трудового договора и договора о возмездном оказании услуг является наличие или отсутствие у исполнителя обязанности подчиняться при оказании услуг правилам внутреннего трудового распорядка заказчика, выполнение лицом конкретных распоряжений работодателя, за ненадлежащее исполнение которых он несет дисциплинарную ответственность, обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, наличие гарантий социальной защищенности.

В ходе допроса Маслова Н.Г. пояснила, что трудовых отношений с Пушкаревым В.В. она не имела, их отношения в проверяемые периоды были урегулированы договорами об оказании услуг, социальные гарантии (оплату больничных листов, отпуск) предприниматель Масловой Г.Н. не предоставлял, договор о полной материальной ответственности между ними не заключался, инструктаж по технике безопасности не проводился, в договоре график работы для Масловой Г.Н. предпринимателем не составлялся, график работы магазина был установлен до заключения договора с Масловой Н.Г.

Также Маслова Н.Г. показала, что в случае необходимости она могла в течение одной-двух недель не оказывать торговые услуги, предупредив заранее предпринимателя, чтобы он мог самостоятельно осуществлять торговлю в магазине. Данный факт подтвердил и заявитель.

При этом договором об оказании услуг возможность применения предпринимателем к Масловой Н.Г. дисциплинарной ответственности не предусмотрена, согласно данному договору стороны этого договора равноправны, в том числе и при расторжении названного договора.

Доводы инспекции, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу, не опровергают выводы суда первой инстанции, которые сделаны по этому эпизоду и подтверждены соответствующими доказательствами.

Следовательно, в этой части обжалуемое решение суда отмене (изменению) не подлежит.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция также пришла к выводу о том, что операции по реализации продукции (зерна, комбикорма, кормовых смесей) сельхозпроизводителям: закрытому акционерному обществу "АПК "Курово" (далее - ЗАО "АПК "Курово"), сельскохозяйственному производственному кооперативу "заря" (далее - СПК "Заря"), сельскохозяйственному производственному кооперативу "Искра" (далее - СПК "Искра"), сельскохозяйственному производственному кооперативу "Новый путь" (далее - СПК "Новый путь"), сельскохозяйственному производственному кооперативу "Рассвет" (далее - СПК "Рассвет"), сельскохозяйственному производственному кооперативу "Маяк" (далее - СПК "Маяк") - неправомерно учтены заявителем при исчислении и уплате ЕНВД.

По мнению инспекции, спорные операции подлежали учету по общей системе налогообложения. К этим выводам налоговый орган пришел по результатам анализа договоров, заключенных предпринимателем с указанными организациями, а также на основании того, что названные покупатели приобретали товар для производственной деятельности (для откорма животных).

Ответчик сослался на то, что отношения у заявителя и спорных контрагентов следует квалифицировать как отношения, возникшие на основе договора поставки, поэтому независимо от того, что расчеты за поставленную продукцию осуществлялись наличными денежными средствами, рассматриваемые операции следует учитывать по общей системе налогообложения.

Данные обстоятельства послужили основанием для начисления налогов, пеней и штрафов по общей системе налогообложения.

Предприниматель указал на необоснованность доводов подателя жалобы, мотивируя это тем, что в проверяемых периодах им отгружался товар спорным покупателям как оптом (со склада), так и в розницу (через магазин). Оптовые поставки учтены им по общей системе налогообложения, а то, что было реализовано через магазин, налогоплательщик учитывал по виду деятельности, облагаемому ЕНВД.

Апелляционная инстанция считает выводы инспекции, касающиеся реализации продукции сельхозпроизводителям, не являются обоснованными, поскольку не подтверждены соответствующими доказательствами.

Так, в соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 названного Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров. Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 названного Кодекса. (Данная позиция изложена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05 июля 2011 года N 1066/11).

Как следует из оспариваемого решения инспекции, выводы проверяющих в основном обусловлены тем, что покупатели приобретали продукцию в целях использования ее в своей предпринимательской деятельности.

В то же время налоговый орган в ходе проверки не установил, где осуществлялась продажа спорной продукции. В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представители инспекции не оспаривали утверждение заявителя о том, что он имел магазин с прилагающим к нему складом для хранения товара, реализуемого в магазине, а также отдельно стоящий склад, предназначенный для оптовой торговли. Как следует из материалов дела, на то, что, помимо магазина, у предпринимателя имеется и помещение, используемое им в качестве склада, Пушкарев В.В. указывал в ходе проверки (том 1, лист 139).

Как следует из пояснений представителей ответчика, в ходе проверки указанные обстоятельства им не исследовались, какими-либо доказательствами данные доводы налогоплательщика инспекцией не опровергнуты.

Из пояснений заявителя и его представителя следует, что поставки продукции ЗАО "АПК "Курово", СПК "Заря", СПК "Искра", СПК "Новый путь", СПК "Рассвет", СПК "Маяк", произведенные со склада предпринимателя, учитывались им по общей системе, спорные операции отражены в учете Пушкарева В.В. при исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а реализация продукции в магазине отнесена к ЕНВД.

Данное утверждение налоговый орган не оспаривал. При этом в материалах дела имеются декларации заявителя по НДФЛ, ЕСН и НДС, предъявленные предпринимателем в инспекцию за проверяемые периоды. В имеющихся в деле книгах продаж отражены операции по отгрузке товаров в том числе спорным контрагентам (том 2, листы 138-154).

Действительно, в проверяемые периоды у заявителя были заключены договоры купли-продажи с контрагентами: ЗАО "Курово", СПК "Маяк", СПК "Рассвет", СПК "Искра", СПК "Заря" (том 1, листы 48-49, 58, 85, 108, 128; том 2, листы 17-18). Однако наличие данных договоров не опровергает тот факт, что сельхозпроизводители приобретали продукцию в магазине предпринимателя, поскольку, как указано заявителем и подтверждено названными выше документами, покупатели приобретали товар как на складе предпринимателя, так и в его магазине, объем приобретаемого товара данными договорами не регламентировался.

При этом ЗАО "Курово" в письме, полученном инспекцией 23.08.2010, сослалось на то, что комбикорм приобретался данной организацией через магазин Пушкарева В.В. (том 1, лист 47). Из письма СПК "Новый путь" от 07.12.2010 N 44 также следует, что товар им приобретался в магазине "Сельхозпродукты" ИП Пушкарева В.В. (том 1, лист 112).

Как следует из материалов дела, спорные операции подтверждены товарными чеками и контрольно-кассовыми чеками (том 1, листы 50-56, 59-82, 86-106, 109, 113-126, 129-138).

Ссылка инспекции на то, что объем приобретаемых сельхозпроизводителями товаров по этим документам был значительным, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку предприниматель указывал на то, что площадь склада, прилегающего к магазину, позволяла хранить такие объемы товаров, которые в момент продажи выносились в торговый зал магазина и предавались лицам, их приобретавшим.

Приведенный довод Пушкарева В.В. ответчиком не опровергнут. Как следует из пояснений представителей инспекции, помещения, в которых осуществлялась торговля, налоговым органом в ходе проверки не осматривались.

Утверждение инспекции о том, что предпринимателю было известно о целях приобретения товара, также не принимается судом. Как следует из материалов дела, продажу товара в магазине Пушкарева В.В. фактически осуществляла предприниматель Маслова Г.Н., которая в проверяемые периоды оказывала заявителю торговые услуги. В ее обязанности не входило выяснение статуса покупателей, согласно заключенному договору на оказание торговых услуг она в розницу продавала товар предпринимателя, находящийся в магазине, с выдачей контрольно-кассовых чеков и при необходимости - товарных чеков. В связи с этим покупатель, приобретавший товар в розницу, как и цель приобретения товаров, ей могли быть не известны.

В жалобе инспекция и ее представители в суде апелляционной инстанции ссылались на то, что СПК "Заря" и СПК "Рассвет" подтвердили тот факт, что заявитель осуществлял оптовую поставку товаров.

Так, в предъявленных в суд апелляционной инстанции письме от 09.11.2011 N 35 СПК "Заря" указал на то, что комбикорма доставлялись в хозяйство транспортом Пушкарева В.В., в письме от 09.11.2011 N 33 СПК "Рассвет" сообщило о том, что погрузка товара осуществлялась со склада и с вагона, доставка товара производилась собственным транспортом.

Между тем из данных писем не следует, что указанные контрагенты опровергали факт приобретения товаров в магазине заявителя. В то время как согласно пояснениям предпринимателя и имеющейся в деле налоговой отчетностью, включая книги продаж, подтверждается факт продажи товаров спорным контрагентам оптовыми поставками.

Кроме того, данные письма контрагентов СПК "Рассвет" и СПК "Заря" получены инспекцией после того, как вынесено оспариваемое решение. В связи с этим ответчиком в установленном порядке не рассмотрены возражения налогоплательщика о том, что Романов В.В., подписавший письмо СПК "Рассвет" от 09.11.2011 N 33, не являлся в проверяемые периоды руководителем данной организации, а также о том, что в течение не всего периода (с 2007-2009 гг.) у предпринимателя имелась возможность осуществлять доставку продукции своим контрагентам, как об этом указывает СПК "Заря" в письме от 09.11.2011 N 35.

При этом инспекция не указала на то, каким способом и когда получены названные письма и что послужило препятствием для предъявления их в суд первой инстанции.

В то же время налоговый орган не опроверг утверждение заявителя о наличии в проверяемых периодах как оптовых поставок, так и операций по розничным продажам, осуществленных спорным контрагентам. Каких-либо сводных расчетов и документов, позволяющих сделать вывод о том, что СПК "Заря" в течение проверяемых периодов приобрел у заявителя тот объем продукции, который обозначен в названном письме, налоговым органом не предъявлено.

При таких обстоятельствах следует признать, что правомерность начисления заявителю налогов по общей системе в отношении рассматриваемых операций, налоговый орган в нарушение положений, закрепленных в статье 65, 200 АПК РФ, соответствующими доказательствами не подтвердил как по праву, так и по размеру.

Следовательно, в этой части оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным.

Таким образом, апелляционная инстанция приходит к выводу, что обжалуемое решение суда подлежит частичной отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Тверской области от 12 декабря 2011 года по делу N А66-7994/2011 отменить в части отказа в признании не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области от 09.06.2011 N 999 о начислении налога на доходы физических лиц в сумме 450 469 руб., единого социального налога в сумме 127 046 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 239 983 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по этим налогам.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области от 09.06.2011 N 999 в указанной части не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части решение Арбитражного суда Тверской области от 12 декабря 2011 года по делу N А66-7994/2011 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области в пользу индивидуального предпринимателя Пушкарева Владимира Васильевича расходы по уплате госпошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в размере 100 руб.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

Т.В. Виноградова О.Ю. Пестерева