Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 марта 2012 г. N 17АП-1559/12

г. Пермь

22 марта 2012 г.

Дело N А71-10839/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 марта 2012 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С. Н.

судей Савельевой Н.М., Сафоновой С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя Увинского районного потребительского общества (ОГРН 1021800916180, ИНН 1821000115) - не явились, извещены

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800230010, ИНН 1821005586) - Коротаева А.Т., предъявлено удостоверение, доверенность от 10.01.2012 N 8

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя Увинского районного потребительского общества

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 28 декабря 2011 года

по делу N А71-10839/2011,

принятое судьей Глуховым Л.Ю.,

по заявлению Увинского районного потребительского общества

к Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике

о признании недействительными решений,

установил:

Увинское районное потребительское общество, г. Ижевск (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с требованием о признании незаконными решений Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) N 367 от 30.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения" в части наложения штрафа, предусмотренного пунктом 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в размере 49 105 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль - в размере 245 525 руб., и пени - в размере 19 503 руб.; N 352 от 30.06.2011 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 88 329 руб.

Решением Арбитражного суда удмуртской республики в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявление удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судом норм процессуального права (ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации (далее - АПК РФ); норм материального права (ст. 266 НК РФ), а также на несоответствие выводов суда, фактическим обстоятельствам дела.

Заявитель жалобы настаивает на ошибочности вывода инспекции, поддержанного судом первой инстанции о том, что сумма дебиторской задолженности за 2009 в размере 1 227 620 руб., за 2010 год - размере 502 208 руб., возникшая из договора купли-продажи N 47 от 04.02.2008 г., заключенного обществом с ООО "Торговый дом Удмуртпотребсоюза", не может являться сомнительным долгом в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ, поскольку поименованные лица являются аффилированными, взаимозависимыми; заявителем не проводилась инвентаризация на последнее число отчетного периода: 1-ый квартал, 1-ое полугодие, 9 месяцев 2009, 1-ый квартал, 1-ое полугодие, 9 месяцев 2010; инвентаризация на 31.12.2009 и 31.12.2010 проведены без соответствующих корректировок фактической задолженности.

По мнению налогоплательщика, судом не учтено, что ООО "Торговый дом Удмуртпотребсоюза" и заявитель - это два самостоятельных юридических лица; для включения той или иной задолженности в резерв по сомнительным долгам необходимо соблюсти ряд условий, что и было сделано обществом; НК РФ не ставит право создания резерва по сомнительным долгам в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным и не содержит требования об отсутствии у налогоплательщика кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

Утверждение суда о нарушении налогоплательщиком требований п. 4 ст. 266 НК РФ о проведении инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного периода ошибочно, так же как и о нарушении требований при формировании резерва по сомнительным долгам.

Суждение о преднамеренности и согласованности действий между заявителем и ООО "Торговый дом Удмуртпотребсоюза" для получения налоговой выгоды носит предположительный характер в отсутствии необходимых доказательств.

Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором выражено согласие с решением суда, принятым, по мнению заинтересованного лица, с правильным применением норм материального права.

Представитель инспекции поддержал доводы отзыва в судебном заседании.

В соответствии с ч. 3 ст. 156 АПК РФ суд рассматривает апелляционную жалобу без участия представителя общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте проведения судебного заседания.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, 11.05.2011 обществом в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2009 и 2010 года, в которых налогоплательщиком в составе расходов отражены суммы резерва по сомнительным долгам 1 227 620 руб. и 502 208 руб. соответственно.

По результатам камеральных налоговых проверок, инспекцией составлены акты, по результатам рассмотрения которых, и с учетом возражений налогоплательщика инспекцией вынесены решения N 367 от 30.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 352 от 30.06.2011 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно решению N 367 от 30.06.2011 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 49 105 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогу в сумме 245 525 руб. и пени в сумме 19 503 руб.

Согласно решению N 352 от 30.06.2011 налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу в сумме 88 329 руб.

Указанные решения оставлены без изменения Решениями УФНС России по УР от 25.08.2011 N 14-06/10195@ и N 14-06/10196@ соответственно.

Основанием для принятия указанных ненормативно правовых актов послужили следующие обстоятельства:

- аффилированность и взаимозависимости Увинское Райпо и ООО "ТД "Удмуртпотребсоюза", поскольку в соответствии с Уставом Увинского РайПО, последнее является членом Удмуртпотребсоюза, созданного в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации), который в свою очередь является единственным участником ООО "ТД "Удмуртпотребсоюз" следовательно, имеет место совокупность хозяйствующих субъектов, один из которых оказывает влияние на деятельность другого, при этом возникают отношения зависимости и возможности проведения единой согласованной политики на рынке;

- ООО "ТД "Удмуртпотребсоюза" (должник) является постоянным контрагентом налогоплательщика;

- достаточность денежных средств у ООО "ТД "Удмуртпотребсоюза" (должника) для исполнения договора купли-продажи N 47 от 04.02.2008;

- не типичность договора купли-продажи N 47 от 04.02.2008.

В совокупности, установленные выше обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о преднамеренности и согласованности действий заявителя и ООО "ТД Удмуртпотребсоюз", позволивших обществу создать резерв по сомнительным долгам с целью уменьшения своих налоговых обязательств, что повлекло получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного завышения внереализационных расходов.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, общество обратилось с заявлением в суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд согласился с выводами налогового органа, дополнительно указав, что при создании резерва по сомнительным долгам условия, предусмотренные ст. 266 НК РФ, не были соблюдены налогоплательщиком, поскольку обществом не проводилась инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного периода: на 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2009 года; на 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2010 года.

Кроме этого, заявителем в нарушение пункта 5 статьи 266 НК РФ не проводилась корректировка неиспользованного резерва по итогам отчетных периодов 2010 года и по итогам 2010 года.

Изучив материалы дела, и проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком на 31.12.2009 и 31.12.2010 года на основании ст. 266 НК РФ сформирован резерв по сомнительным долгам в размере 1 227 620 руб. и 502 208 руб. соответственно в рамках одного договора купли - продажи N 47 от 04.02.2008 заключенного между Увинским РайПО и ООО "Торговым Домом "Удмуртпотребсоюза"

В подтверждении правомерности создания резерва налогоплательщик представил: указанный выше договор, акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по контрагенту ООО "Торговым Домом "Удмуртпотребсоюза" N 1 от 31.12.2009 и 31.12.2010 соответственно, приказ о проведении инвентаризации

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Из анализа первого абзаца нормы ст. 266 НК РФ следует, что резерв по сомнительным долгам создается либо по результатам проведенной на последнее число отчетного либо налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик создал резерв на последнее число налогового периода 31 декабря 2009 года и 31 декабря 2010 года, что не противоречит указанной норме, поскольку она прямо не указывает о том, что по налогу на прибыль в обязательном порядке резерв создается по итогам каждого отчетного периода.

Как указывает налогоплательщик и не опровергнуто в ходе проверки налоговым органом, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней.

Налоговым органом в ходе проверки не установлено, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам превысила 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, налоговым органом в оспариваемом решении не изложено, и не доказано документально, что налогоплательщик нарушил требования ст. 266 НК РФ, указывающие условия создания резерва по сомнительным долгам:

- Налогоплательщик создал резерв на последний день налогового периода.

- Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не превысила 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

- Сумма резерва по сомнительным долгам определялась налогоплательщиком по результатам проведенной на последнее число налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней.

Вывод проверяющих о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов, фактически основан на аффилированности налогоплательщика и должника, поскольку в соответствии с Уставом Увинского РайПО, последнее является членом Удмуртпотребсоюза, созданного в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации), который в свою очередь является единственным участником ООО "ТД "Удмуртпотребсоюз" следовательно, имеет место совокупность хозяйствующих субъектов, один из которых оказывает влияние на деятельность другого, при этом возникают отношения зависимости и возможности проведения единой согласованной политики на рынке;

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого акта, возлагается на соответствующий орган.

Указывая на взаимозависимость налогоплательщика и ООО "ТД "Удмуртпотребсоюз" как на один из критериев недобросовестности действий общества, налоговый орган не принял во внимание, что совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной.

Она может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного завышения затрат.

Инспекция же ограничилась установлением факта взаимозависимости налогоплательщика и указанного контрагента, не проверив цены по их сделкам.

В связи с этим, выводы инспекции о влиянии взаимозависимости на получение необоснованной налоговой выгоды Обществ основаны на предположениях, не обоснованы и не подтверждены документально, в связи с чем, не могли быть положены судом первой инстанции в основу принятого судебного акта.

Довод инспекции, поддержанный судом первой инстанции о том, что заявитель, имея дебиторскую задолженность ООО "ТД "Удмуртпотребсоюз", продолжает сотрудничать с данным контрагентом, заключает договоры, и не предпринимает попыток взыскания долга в рамках иных договорных отношений, не может являться основанием для доначисления налога на прибыль, поскольку действующее законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями по вмешательству в хозяйственную деятельность предприятий исходя из соображений желательности или нежелательности определенных налоговых последствий заключенных сделок.

Заслуживает внимание и довод общества о том, что пункт 5 ст. 266 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам, а регулирует отношения, связанные с их реализацией, в случае использования резерва в порядке пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ

В частности, пунктом 5 статьи 266 НК РФ предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса, согласно которым сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Таким образом, налоговое законодательство, регулирующее порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам, различает такие понятия, как формирование резерва, расходование резерва, остаток резерва.

При этом, учитывая, что сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, поскольку в действительности по итогам налогового периода часть сомнительных или безнадежных долгов может быть погашена контрагентами налогоплательщика, в силу чего созданный фонд будет использован не полностью, законодатель, устанавливая такое понятие, как остаток резервного фонда (сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам), и предоставляя налогоплательщику право на перенос остатка неиспользованного резерва на следующий налоговый период, а также возлагая на него обязанность по включению указанной суммы во внереализационные доходы следующего налогового периода, тем самым изначально установил, что расходы на создание резерва и расходы на списание за его счет безнадежных долгов не являются тождественными понятиями, и формируются за счет разных источников, а именно:

- расходы на формирование резерва по сомнительным долгам списываются на внереализационные затраты в момент создания (формирования) резервного фонда и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль того периода, в котором создан резерв, в полной сумме (с учетом 10-процентного ограничения), израсходованной на создание резерва;

- расходы на списание безнадежных долгов списываются за счет резерва по сомнительным долгам, уменьшая его, и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль того периода, на который переносится остаток неиспользованного резерва.

В спариваемом решении, налоговым органом не установлено нарушение п. 5 ст. 266 НК РФ, в связи с чем, суд бездоказательно сослался в своем решении о том, что заявителем не проводилась корректировка неиспользованного резерва по итогам отчетных периодов 2010 года и по итогам 2010 года.

С учетом изложенного, при принятии решения судом первой инстанции были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а потому решение в обжалуемой части подлежит отмене, а апелляционная жалоба удовлетворению.

Решения налогового органа подлежат признанию незаконным, как несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.

В ходе судебного разбирательства, налогоплательщик понес судебные расходы в размере 4000 руб., при уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления, и 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Согласно ст. 101 АПК РФ, судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В силу ст. 110 АПК РФ, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

На основании изложенного, с налогового органа надлежит взыскать в пользу налогоплательщика судебные издержки в размере 5000 руб.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28 декабря 2011 года по делу N А71-10839/2011 отменить.

Заявление Увинского районного потребительского общества удовлетворить.

Признать незаконными решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике N 367 от 30.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения" в части наложения штрафа, предусмотренного пунктом 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 49 105 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль - в размере 245 525 руб., и пени - в размере 19 503 руб.; N 352 от 30.06.2011 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 88 329 руб., как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации, и обязать Межрайонную ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Увинского районного потребительского общества.

В порядке распределения судебных расходов, взыскать с Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800230010, ИНН 1821005586) в пользу Увинского районного потребительского общества (ОГРН 1021800916180, ИНН 1821000115) расходы по заявлению в размере 4 000 (четыре тысячи) руб., уплаченные платежным поручением от 20.09.2011 N 3357, и по апелляционной жалобе - в размере 1 000 (одна тысяча) руб., уплаченные платежным поручением от 30.01.2012 N 330.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

С.Н.Полевщикова

Судьи

Н.М.Савельева С.Н.Сафонова