Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 марта 2012 г. N 14АП-1445/12

г. Вологда

29 марта 2012 г.

Дело N А05-10626/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 марта 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Пестеревой О.Ю. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Федосеевой Ю.С.,

при участии предпринимателя Чистякова Сергея Павловича и его представителя Некрасова Н.В. по доверенности от 30.09.2011, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шаховой Л.А. по доверенности от 12.01.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы предпринимателя Чистякова Сергея Павловича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 января 2012 года по делу N А05-10626/2011 (судья Звездина Л.В.),

установил

предприниматель Чистяков Сергей Павлович обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2011 N 09-31/2/36 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 924 213 руб., налога на добычу полезных ископаемых - 43 346 руб., пеней по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в сумме 147 876 руб. 38 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых - 10 469 руб. 76 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 184 842 руб. 60 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых - 9729 руб. 20 коп.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 30 января 2012 года признано недействительным решение инспекции от 30.06.2011 N 09-31/2/36 в части начисления налогов, пеней штрафов по эпизоду, связанному с занижением дохода от реализации гаража, по эпизоду, связанному с включением в доходы денежных средств в размере 400 000 руб. и 600 000 руб., зачисленных на расчетный счет предпринимателя в качестве оплаченного депозитного сертификата, по эпизоду, связанному с включением в доходы суммы 2000 руб., возвращенной предпринимателю в качестве излишне уплаченной, по эпизоду, связанному с непринятием к учету в налоговых базах 2008 и 2009 годов выручки от реализации автотранспортных услуг по перевозке грузов на сумму 695 272 руб. 03 коп., по эпизоду, связанному с начислением налога на добычу полезных ископаемых в размере 37 497 руб., в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов без уменьшения их в два раза. В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

Предприниматель с судебным решением не согласился в части отказа в удовлетворении его требований о признании недействительным решения инспекции по эпизоду налогообложения единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД) розничной продажи строительных товаров по образцам и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части и требования предпринимателя удовлетворить. В обоснование апелляционной жалобы ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, нарушение и неправильное применение норм материального права.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу предпринимателя и ее представитель в судебном заседании не согласились с апелляционной жалобой, решение суда в оспариваемой предпринимателем части считают законным и обоснованным.

Инспекция с судебным решением не согласилась в части признания недействительным ее решения о начислении налогов, пеней и штрафов по эпизоду, связанному с занижением дохода от реализации гаража, и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. В обоснование апелляционной жалобы ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушение или неправильное применение норм материального права.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу инспекции и его представитель в судебном заседании не согласились с апелляционной жалобой инспекции, решение суда в оспариваемой инспекцией части считают законным и обоснованным.

Заслушав объяснения предпринимателя, его представителя и представителя инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в части в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. В ходе проверки инспекция выявила нарушение налогового законодательства, которое было отражено в акте проверки от 31.05.2011 N 09-31/2/24.

Нарушение заключалось в том, что заявитель при осуществлении розничной торговли строительными материалами и оказания автотранспортных услуг необоснованно применял специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, неправильно исчислял налог на добычу полезных ископаемых, произвел реализацию недвижимого имущества не по рыночной цене, допустил иные нарушения.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 30.06.2011 N 09-31/2/36дсп о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной:

пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 187 958 руб. 06 коп. за неуплату сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и штрафа в размере 9729 руб. 02 коп. за неуплату сумм налога на добычу полезных ископаемых, статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 1517 руб. 04 коп. за неперечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Кроме того, предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогу, уплачиваемого в связи с применением УСН, в размере 939 793 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых - 48 646 руб., по НДФЛ - 7587 руб., соответствующие пени по этим налогам.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление).

Управление, рассмотрев жалобу предпринимателя, изменило решение инспекции. В частности, оно отменено в части суммы неуплаты налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2008 и 2009 годы по эпизоду применения инспекцией в отношении автотранспортных услуг по перевозке грузов УСН в отличие от примененной предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД (пункт 2.6 обжалуемого решения), а также соответствующих сумм пеней по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В соответствии с решением управления от 22.09.2011 N 07-10/2/12582 инспекцией произведено уменьшение единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на 15 580 руб. (259 664 руб. * 6%), а также соответствующих пеней по этому налогу и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Не согласившись с решением инспекции по результатам выездной налоговой проверки в части, предприниматель обратился в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, правомерно руководствовался следующим.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в ходе проверки инспекция выявила, что предприниматель в проверяемый период применял УСН, осуществляя строительную деятельность, автотранспортные услуги, иные виды деятельности. Помимо этого, заявитель был поставлен на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД в отношении объекта - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы. В период 2008-2009 годов предприниматель представлял налоговые декларации по ЕНВД и уплачивал ЕНВД, исходя из физического показателя "площадь торгового зала" 10,2 кв. м в 2008 году и 10 кв. м - в 2009 году.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что предприниматель неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД на основании следующих обстоятельств.

Предприниматель в проверяемый период осуществлял розничную торговлю строительными материалами, при этом офис (кабинет), находящийся в административном здании, использовался им для демонстрации товаров и расчетов с покупателями - физическими лицами и организациями, именно в нем находились образцы товаров, заключались договоры розничной купли-продажи, производились расчеты, а отпуск стройматериалов производился со склада.

По мнению инспекции, предприниматель использовал в своей торговой деятельности общую совокупную площадь торговых залов в размере 974,3 кв. м (на момент осмотра - 340,12 кв. м), то есть превышающую площадь 150 кв. м, установленную законом в качестве условия применения системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны. Более того, предприниматель осуществлял реализацию строительных материалов покупателям - юридическим лицам, которые приобретали товар для использования в предпринимательской деятельности, то есть осуществлял оптовую торговлю, а не розничную.

Управление также указало, что поскольку административное здание, в котором находился офис (кабинет), использованный предпринимателем для демонстрации товаров и расчетов с покупателями - физическими лицами и организациями, не было предназначено для торговли, то деятельность заявителя, не подпадала под режим налогообложения в виде ЕНВД.

Как в суде первой инстанции, так и в апелляционной заявитель ссылался на то, что осуществлял розничную продажу строительных товаров по образцам, оборудовав для этих целей торговое помещение площадью 10,2 кв.м, расположенное в части сооружения, изготовленного из бывшего передвижного строительного вагончика, установленного на стационарном бетонном ленточном фундаменте и присоединенном к инженерным коммуникациям, в частности, к электросети. Торговое помещение, через которое предприниматель организовал розничную торговлю строительными материалами по образцам, относится, по его мнению, к категории павильона, как одной из разновидностей объектов стационарной торговой сети, имеющей торговые залы. Оно было приспособлено и предназначено для торговли, наличие в этом помещении офисного имущества не может являться основанием для отказа в признании его объектом стационарной розничной торговли.

В соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

При этом согласно статье 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети.

В силу пункта 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Из этой нормы вытекает, что одним из существенных условий этого договора является передача товара покупателю.

Согласно статье 346.27 НК РФ стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

В этой же статье говорится, что под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Из системного толкования приведенных норм следует, что для применения системы налогообложения в виде ЕНВД передача товара продавцом покупателю, как сущности сделки розничной купли-продажи, должна происходить в самой стационарной торговой сети, используемой для совершения сделок розничной купли-продажи, то есть в рассматриваемом случае в офисе (кабинете) предпринимателя. Реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети не является розничной торговлей для целей применения ЕНВД.

Министерство финансов Российской Федерации в своих письмах от 31.12.2010 N 03-11-06/3/175, от 03.03.2011 N 03-11-06/3/25, от 01.04.2011 N 03-11-11/80 также отмечает, что предпринимательская деятельность по реализация товара с его демонстрацией в офисе с последующей выдачей на складе не может быть признана в целях применения главы 26.3 НК РФ розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.02.2011 N 12364/10. Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в указанном постановлении, офисное помещение, которое используется для демонстрации товаров и заключения договоров купли-продажи строительных материалов, в случае исполнения договора розничной продажи в части передачи (отпуска) товаров покупателям не в этом помещении, а в отдельно стоящем здании склада, не может быть квалифицировано как объект стационарной торговой сети.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в проверяемый период у предпринимателя имелось административное здание и здание автогаража.

В материалы дела представлен технический паспорт на административное здание по состоянию на 24.11.2005, расположенное по адресу: Архангельская область, Коношский административный округ, поселок Коноша, проспект Октябрьский, дом 108а, строение 4 (т. 2, л. 22-26). Из названного паспорта следует, что административное здание используется по назначению, имеет печное отопление, электроосвещение, общая площадь здания составляет 22,3 кв. м, оно состоит из двух кабинетов площадью 10,2 кв. м и 9,4 кв. м и тамбура площадью 2,7 кв. м.

При проведении проверки инспекцией в ходе осмотра административного здания (протокол осмотра от 21.03.2011 N 09-31/2/12) установлено, что оно представляет собой металлический вагон размером 9х3 м, фактическая планировка помещений соответствует технической документации (техническому паспорту).

В дело представлен технический паспорт на автогараж, расположенный в поселке Коноше на проспекте Октябрьском, дом 108а, согласно которому автогараж представляет собой отдельно стоящее здание площадью 1152,9 кв. м, состоящее из помещений боксов, тамбуров, коридоров (т. 4, л. 112-128).

Из показаний предпринимателя, допрошенного в качестве свидетеля, следует, что в проверяемый период он реализовал стройматериалы, при этом покупатели обращались в административное здание. В правой части этого здания размещалось рабочее место кассира, в этом помещении были выставлены образцы товаров, ценники на товары. Кассир принимал деньги за товар, выписывал накладные на отпуск товара со склада, отпуск товара производился со склада (т. 4, л. 31). В судебном заседании предприниматель привел аналогичные пояснения.

Из пояснений Баталовой Л.Н., работавшей в проверяемый период (по июнь 2008 года) главным бухгалтером предпринимателя, следует, что кассир располагался в офисе предпринимателя - вагончике, состоящем из двух кабинетов. Кабинет слева занимал заявитель, справа - главный бухгалтер и кассир. В кабинете, в котором находилась Баталова Л.Н., на стендах были выставлены образцы отделочных материалов - гипсокартон, плиты ДВП, сайдинг, линолеум. Покупатель с накладными, выписанными Баталовой Л.Н., подходил к складу, где ему выдавали товар (т. 4, л. 40).

Как пояснила свидетель Салихова О.В., работавшая в проверяемый период (с 19.08.2008) главным бухгалтером предпринимателя, для торговли в 2008-2009 годах был отведен кабинет предпринимателя, в котором находилось рабочее место кассира. На стенках данного кабинета находились стенды с образцами товаров, реализуемых со склада, а также указаны цены на данный товар. Покупатель получал товар со склада предпринимателя после предъявления кладовщику накладной и чека контрольно-кассовой машины (т. 4, л. 46-47).

Аналогичные показания о порядке приобретения и получения товара покупателями даны свидетелями Дружининой М.А., работавшей в период с октября 2008 года по апрель 2009 года кассиром предпринимателя, а также Жаровым Ю. А., Секушиной Г.В., являющимися покупателями товаров предпринимателя.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что административное здание использовалось предпринимателем лишь для демонстрации строительных материалов и расчетов с покупателями, а исполнение договора розничной купли-продажи в части передачи (отпуска) товаров покупателям осуществлялось на складе.

Вместе с тем, розничная торговля предполагает, что покупатель оплачивает товар, а продавец передает этот товар покупателю. Однако в данном случае отсутствовал такой обязательный элемент розничной торговли, как передача покупателям товара в магазине (павильоне).

В данном случае ознакомление покупателя с образцами товаров в административном здании и оплата в этом же здании товаров, который покупатель был намерен приобрести (получить) на складе, последующая передача товаров покупателю в складе свидетельствует о том, что процесс розничной торговли в законченном виде был осуществлен в момент получения товара в складском помещении.

При этом довод заявителя о том, что указанно административное здание относится к категории павильона, обоснованно отклонен судом первой инстанции. Положения статьи 346.27 НК РФ устанавливают, что павильон - это строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест. Как обоснованно указано судом первой инстанции, из совокупности определений "стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы", "площадь торгового зала", "павильон", содержащихся в статье 346.27 НК РФ, не следует, что в павильоне может быть осуществлена только лишь оплата за товар, а получение этого товара покупателями может осуществляться не в павильоне, а в ином помещении, в частности, в складе.

Учитывая, что предприниматель в административном здании заключал договоры купли-продажи строительных материалов, производил расчеты с покупателями, одновременно используя при этом офис для демонстрации образцов товаров, а отпуск товаров осуществлял со склада, стоящего отдельно от административного здания, его деятельность не может быть квалифицирована как розничная торговля, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Кроме того, из показаний свидетелей следует, что площадь склада использовалась предпринимателем для обслуживания покупателей, поскольку покупатели могли находиться в складе, выбирать товар и получать товар.

При этом исходя из понятия площади торгового зала, данного в статье 316.27 НК РФ, и фактических обстоятельств дела, следует вывод о том, что в данном случае площадь склада являлась площадью торгового зала.

Как следует из материалов дела, в 2008 году автогараж, в котором и располагался спорный склад, принадлежал предпринимателю. Площадь автогража составила 1152, 9 кв. м. В дальнейшем в спорный период, как указывает предприниматель, ссылаясь на договоры аренды от 07.07.2008 и от 01.09.2009, заключенные с последующими собственниками автогаража Кузнецовым А.Д. и обществом с ограниченной ответственностью "Стройсервис", он использовал помещение автогаража под склад в размере 140 кв. м. Однако показаниями свидетелей подтверждается факт использования здания автогаража в качестве склада метражом более 140 кв. м, а именно предпринимателем использовался для хранения строительных материалов бокс N 19, имеющий площадь согласно данным технического паспорта 640,2 кв. м.

Учитывая размер этой площади (640,2 кв. м), а также размер помещения в административном здании, в котором покупатели осуществляли оплату товара (10,2 кв. м в 2008 году и 10 кв. м - в 2009 году), следует, что площадь торгового зала предпринимателя превышала установленные законом 150 кв. м.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал предпринимателю в удовлетворении его требований в указанной части.

Также как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки инспекция установила, что предприниматель в проверяемый налоговый период реализовал за 700 000 руб. гараж автомобильный общей площадью 1152,9 кв. м, ранее приобретенный им за ту же сумму. Инспекция с учетом показаний свидетелей, заключения эксперта по результатам почерковедческой экспертизы, отчета об оценке рыночной стоимости гаража, взаимозависимости предпринимателя и покупателя гаража, посчитала, что заявитель необоснованно занизил доходы от реализации гаража автомобильного, расположенного по адресу: поселок Коноша, проспект Октябрьский, дом 108а, строение 4. Цена по договору купли-продажи гаража занижена на 1 039 892 руб., то есть на сумму, составившую разницу между ценой гаража, установленной оценщиком, и ценой реализации (1 739 892 руб. - 700 000 руб.).

Следовательно, по мнению инспекции, отклонение цены в сторону понижения составило более чем на 20 % от рыночной цены аналогичных объектов. Кроме того, инспекция указала, что заявитель осуществил продажу гаража взаимозависимому лицу без оценки его рыночной стоимости, в регистрах бухгалтерского учета данные о стоимости гаража неоднократно исправлялись в неустановленном законом порядке, денежные средства за проданный гараж поступили в кассу заявителя позже момента заключения договора. Выводы экспертизы положены инспекцией в основу расчета доначислений по рассматриваемому эпизоду.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, предприниматель прибрел у открытого акционерного общества "Коношское МСУ" (далее - ОАО "Коношское МСУ") по договору купли-продажи от 01.02.2006 гараж кирпичный по цене 700 000 руб. Оплата стоимости гаража была проведена путем взаимозачета между ОАО "Коношское МСУ", муниципальным унитарным предприятием "МП ЖКХ" (далее - МУП "МП ЖКХ") и предпринимателем.

Из пояснений свидетеля Коротаевского С.В., который в момент продажи гаража являлся генеральным директором ОАО "Коношское МСУ", следует, что в момент продажи гаража у организации - продавца имелись долги перед поставщиками около 5 миллионов руб., задолженность в бюджет, поэтому целью сделки по продаже гаража явилось погашение долгов ОАО "Коношское МСУ" перед МУП "МП ЖКХ". Предложение о покупке гаража поступило предпринимателю от главы администрации Коношского района, поскольку в районном бюджете не было денег для оплаты ремонтных работ, выполненных заявителем на коммунальных объектах. В связи с этим долги администрации Коношского района оплачены тройственным взаимозачетом. Аналогичные пояснения по обстоятельствам приобретения гаража в ходе проверки даны и предпринимателем, а также свидетелями Кузнецовым А.А., работавшим в 2006 году генеральным директором МУП "МП ЖКХ", бухгалтером предпринимателя Баталовой Л.Н.

По мнению инспекции, предприниматель приобрел спорный объект по заведомо низкой цене, однако вышеизложенные обстоятельства не свидетельствуют об обоснованности указанного довода инспекции.

Как следует из материалов дела предприниматель заключил с гражданином Кузнецовым А.Д. договор купли-продажи от 07.07.2008, в соответствии с которым продал принадлежащее ему одноэтажное кирпичное здание автогаража общей площадью 1152,9 кв. м, расположенное по адресу: Архангельская область, Коношский район, поселок Коноша, проспект Октябрьский, дом 108а, строение 4. По акту приема-передачи имущества гараж был в тот же день передан покупателю (т. 3, л. 108-110). Гараж продан за 700 000 руб.

Инспекция ссылается на то, что Кузнецов А.Д. является мужем родной сестры предпринимателя, следовательно, состоит с заявителем в отношениях свойства.

В силу статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Однако взаимозависимость не может служить безусловным основанием для пересмотра налоговых обязательств налогоплательщика.

Исходя из буквального толкования положений статьи 20 НК РФ, с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.12.2003 N 441-О, в ходе мероприятий налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов налоговым органом должны быть представлены доказательства, что отношения между участниками хозяйственных операций, признаваемых взаимозависимыми лицами, объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Вместе с тем, по мнению апелляционной инстанции, доказательств того, что отношения между предпринимателем и Кузнецовым А.Д. оказывают влияние на условия и экономические результаты их деятельности, налоговым органом не представлено.

Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика пунктом 1 статьи 40 НК РФ закреплено общее правило, в соответствии с которым для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги) - абзац 1 пункта 3 статьи 40 НК РФ.

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Правовая природа механизма контроля налоговых органов за ценообразованием, предусмотренного статьей 40 НК РФ, обусловлена необходимостью обеспечения безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, апелляционный суд приходит к выводу о том, что в ходе мероприятий налогового контроля за правильностью цен в сделке по реализации спорного здания автогаража налоговым органом не доказано несоответствие цен, примененных сторонами сделки, уровню рыночных цен.

Как следует из пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункты 5-7 статьи 40 НК РФ).

Из пункта 8 статьи 40 НК РФ следует, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

Предприниматель оспаривает правильность заключения экспертизы, проведенной инспекцией в период проверки.

Согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ в случае, если для разъяснения возникающих при проведении налоговой проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, назначается экспертиза.

В силу части 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Сведения, которые носят противоречивый характер, не отвечают критериям достоверности и не могут быть положены в основу выводов суда.

Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства, заслушав доводы налогоплательщика, пришел к обоснованному выводу о том, что при проведении экспертизы допущены существенные нарушения, приведшие к недостоверности итогового результата о стоимости спорного объекта недвижимости.

Так, в нарушение императивных требований пунктов 4 - 9 статьи 40 НК РФ инспекцией не мотивирована позиция и не представлено доказательств в части "взаимодействия спроса и предложения", "сопоставимости экономических (коммерческих) условий", установления "рынка товаров (работ, услуг)", "идентичности/однородности товаров", факта "наличия сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми", не учтено наличие "разумных условий, которые могут оказывать влияние на цены".

Из отчета оценщика N 022-Н-2011 следует, что спорное здание гаража сравнивалось с четырьмя объектами недвижимости - здание гаража (объект N 4), помещение гаража (объект N 3) и здания ремонтных мастерских (объекты N 1 и N 2) (т. 5, л. 72-74).

Как следует из отчета N 022-Н-2011, оценщик Игнатова Н.В. указывает, что выбор объектов - аналогов осуществлен по принципу сопоставимости, который основан на установлении сходства показателей по трем уровням: функциональное сходство, конструктивное сходство, параметрическое сходство.

Вместе с тем, как обоснованно указано судом первой инстанции, объекты N 1 и N 2 являются зданиями ремонтных мастерских, тогда как объектом оценки является здание автогаража. По показателю конструктивного сходства оценщиком не соизмерены с объектом оценки ни один из четырех объектов - аналогов. Об объекте N 3 в отчете отсутствует какая-либо достоверная информация.

Кроме этого, в таблице N 13 отчета в разделе "условия продажи" оценщиком Игнатовой Н.В. у всех объектов - аналогов указаны одинаковые условия продажи - рыночные (т. 5, л. 73). Однако такие сведения в отчете также не являются достоверными.

Исходя из положений статьи 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть, в частности, когда одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение.

Однако из отчета следует, что объект - аналог N 1 реализован не в условиях рыночной цены. Этот объект реализован как арестованное имущество, то есть в условиях, когда на величине цены объекта - аналога N 1 отражаются чрезвычайные обстоятельства, вызванные арестом этого имущества и его принудительной продажи, при которых одна из сторон сделки обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона обязана принимать исполнение; стороной сделки является не владелец имущества, а судебный пристав, и он действуют не в своих интересах, а в интересах третьих лиц; объект оценки не представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны явно присутствует.

Помимо этого, в таблице N 13 отчета в разделе "право собственности" оценщик указал у всех объектов - аналогов одинаковые условия - полное право собственности. В то же время объект - аналог N 4 не сопоставим с объектом оценки и с остальными объектами - аналогами по условиям права собственности, так как по этому объекту проводилась продажа лишь 2/3 долевой собственности, а не полное право собственности.

Кроме того, при составлении отчета оценщиком не были введены поправки на характеристики сделок, поскольку условия финансирования для всех объектов - единовременная 100%-ная оплата суммы по договору купли-продажи. Но, как следует из отчета, эти условия не соответствуют условиям купли-продажи объекта - аналога N 2, который реализован с условием рассрочки платежа продолжительностью более 1 года (с октября 2009 года по декабрь 2010 года).

Вышеизложенные выводы суда не опровергнуты инспекцией.

Кроме того, предприниматель обратился с жалобой на отчет N 022-Н-2211 в общероссийскую организацию "Российское общество оценщиков" (далее - ООО "Российское общество оценщиков"), которое в заключении от 16.01.2012 N 2-426 указало также об отсутствии в спорном отчете ссылок на источники информации, используемые в отчете.

При таких условиях апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что налоговым органом нарушен порядок определения рыночной цены, предусмотренный статьей 40 НК РФ, и не доказано несоответствие цен, примененных налогоплательщиком, уровню рыночных цен.

Судом первой инстанции обоснованно принято во внимание также то, что заявитель осуществлял в спорный период деятельность по строительству двух 12-квартирных жилых домов в поселке Коноша и в поселке Ерцево на основании муниципальных контрактов от 07.03.2008 и от 22.09.2008, заключенных с администрацией муниципального образования "Коношский район". Однако заказчик по данным муниципальным контрактам несвоевременно и не в полном объеме выполнял свои обязанности по оплате выполненных работ, в результате чего возникла кредиторская задолженность заказчика перед предпринимателем, что подтверждается представленными в материалы дела обращениями заявителя с письмами, ходатайствами, претензиями к заказчику, исками в арбитражный суд, судебными актами (т. 9, л. 5-11, 20-39). Помимо этого, в дело представлен акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 30.12.2008 между заявителем и администрацией муниципального образования "Коношский район", согласно которому задолженность в пользу предпринимателя составила 2 466 961 руб. (т. 9, л. 14).

Из пояснений заявителя вытекает, что указанные обстоятельства, подтверждающие тяжелую экономическую ситуацию заявителя, усугубились и финансовым кризисом 2008 года.

Кроме этого, предпринимателем заключен кредитный договор от 11.03.2008 N 1552/0/05020 со Сбербанком Российской Федерации сроком на один год, сумма кредита - 2 миллиона руб. Также в обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору заключен договор залога от 30.06.2008, согласно которому заявитель должен был ежемесячно, начиная с 20.04.2008, погашать основной долг по кредитному договору в сумме 167 000 руб.

Помимо этого, заявителем заключен договор лизинга от 19.04.2006 N 918, в соответствии с которым предприниматель должен был выплачивать в 2008 году лизинговые платежи в размере от 47 818 руб. до 55 550 руб.

Как пояснил предприниматель, в условиях финансового кризиса и тяжелой экономической ситуации, вызванной задолженностью заказчиков и бюджета, для продолжения нормальной строительной деятельности ему не хватало денежных средств на покупку строительных материалов. В такой ситуации заявителем было принято решение о срочной продаже недвижимого имущества - автогаража с целью извлечения необходимых денежных средств на завершение строительства объектов по муниципальным контрактам. Поскольку продажа автогаража являлась срочной, к тому же в Коношском районе продать объект недвижимости при отсутствии спроса на него было затруднительно, то предпринимателем цена гаража по сравнению с рыночной стоимостью была снижена.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности инспекцией несоответствия цены автогаража, по которой была осуществлена его продажа, уровню рыночных цен.

На основании изложенного требования заявителя по данному эпизоду являются обоснованными и правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

В то же время суд апелляционной инстанции считает необоснованным доначисление инспекцией предпринимателю единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, без учета сумм ЕНВД, уплаченных предпринимателем в связи с осуществлением деятельности по реализации строительных материалов.

Как следует из представленного инспекцией в материалы дела расчета, предприниматель уплатил в 2008-2009 годах ЕНВД от деятельности по реализации строительных материалов в сумме 35 416 руб., что не оспаривается предпринимателем.

В пункте 5 статьи 78 НК РФ указано на обязанность налоговых органов самостоятельно провести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

По общему правилу, изложенному в пункте 1 статьи 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Для зачета сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов в абзаце втором пункта 1 статьи 78 НК РФ установлено правило, согласно которому зачет производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Федеральные, региональные и местные налоги перечислены в статьях 13 - 15 НК РФ.

Специальные налоговые режимы (включая упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) к названным видам налогов не отнесены и указаны в статье 18 НК РФ отдельно. Одновременно в статьях 346.22 и 346.33 НК РФ установлено, что ЕНВД и УСН зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 146 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежат зачислению распределяемые органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации налоговые доходы от единого налога, взимаемого в связи с применением УСН, и ЕНВД, а именно: 5 % в бюджет фонда социального страхования Российской Федерации, 0,5 % в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования, 4,5 % в бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов обязательного медицинского страхования.

На основании этого инспекция в соответствии с установленным статьей 78 НК РФ порядком обязана была самостоятельно уменьшить доначисленный по результатам проверки налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, на сумму уплаченного ЕНВД с учетом совпадения уровней бюджетов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует отменить в части отказа предпринимателю в признании недействительным решения инспекции о доначислении за 2008-2009 годы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а также пеней и штрафа без учета переплаты по ЕНВД за 2008-2009 годы с учетом совпадения уровней бюджетов.

Оспариваемые решение инспекции следует признать недействительными в указанной части.

В остальной части решение суда первой инстанции надлежит оставить без изменения.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 января 2012 года по делу N А05-10626/2011 отменить в части отказа предпринимателю Чистякову Сергею Павловичу в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.06.2011 N 09-31/2/36 о доначислении за 2008-2009 годы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, пеней и штрафа без учета переплаты единого налога на вмененный доход за 2008-2009 годы с учетом совпадения уровней бюджетов.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.06.2011 N 09-31/2/36 в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу предпринимателя Чистякова Сергея Павловича расходы по уплате госпошлины в размере 100 рублей.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

О.Ю. Пестерева О.А. Тарасова