Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 апреля 2012 г. N 18АП-1912/12

г.Челябинск

05 апреля 2012 г.

Дело N А07-18279/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 марта 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 апреля 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 18 января 2012 г.. по делу N А07-18279/2011 (судья Валеев К.В.).

В заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан - Дмитриева И.В. (доверенность от 16.12.2011 N 04-08/5074), Ульмаскулов А.Ф. (доверенность от 11.01.2012 N 04-10/0018).

Общество с ограниченной ответственностью "АгроХолдинг" (далее - заявитель, ООО "АгроХолдинг", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 24.06.2011 N 27 "О привлечении к ответственности за налоговое правонарушение" в части доначисления налога на прибыль за 2008 г.. в размере 20 382 736 руб., соответствующих пени в размере 4 987 388 руб. 02 коп., штрафа в размере 4 076 547 руб. 20 коп.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2008 г.. в размере 2 911 780 руб., соответствующих пени в размере 933 125 руб. 20 коп., штрафа в размере 582 356 руб.; обязании совершить действия по уменьшению убытка за 2008 г.. на 216 440 руб. и внесению необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т.7, л.д.1-4).

Решением суда от 18.01.2012 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению подателя апелляционной жалобы, у суда первой инстанции отсутствовали надлежащие основания для непринятия результатов проведенной экспертизы, отчет эксперта N 069/10 представлен в материалы дела, вывод суда о невозможности подготовить экспертом заключение за два дня является предположительным. Также апеллянт ссылается на выявление в ходе налоговой проверки совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а именно, на отсутствие документов, подтверждающих факт перевозки продукции, недостоверность сведений, содержащихся в представленных первичных документах; на непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при совершении сделок с контрагентами, выраженной в отсутствии действий по проверке личности лиц, подписавших договоры и первичные документы, по проверке у них соответствующих полномочий; на неэффективность финансово-экономической политики налогоплательщика, отсутствии у него собственных средств, привлечении заемных средств, заведомо зная об отсутствии возможности их возврата; на совершение обществом сделок с несуществующими физическими лицами, а также с контрагентами, имеющими признаки фирм-"однодневок" и признаки взаимозависимости с налогоплательщиком.

По мнению апеллянта, судом первой инстанции не дана надлежащая оценка отсутствия со стороны налогоплательщика учета корректировки таможенной стоимости при формировании цены реализации товаров на внутреннем рынке, а также необоснованно не учтены доводы заинтересованного лица о необходимости восстановления принятых к вычету сумм НДС, касающихся испорченной и нереализованной части товара.

ООО "АгроХолдинг", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило, направило письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы без своего участия. С учетом мнения представителей заинтересованного лица дело в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено в отсутствие представителей заявителя.

Мотивированный письменный отзыв на апелляционную жалобу заявителем не представлен.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей заинтересованного лица, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет и во внебюджетные фонды налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, НДС за период с 15.12.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 22.04.2011 N 20.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений инспекцией вынесено решение от 24.06.2011 N 27 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислены оспариваемые суммы налогов, пени и штрафов.

Из вводной части решения инспекции следует, что налогоплательщик о времени и месте рассмотрения материалов проверки извещался надлежащим образом, материалы проверки рассмотрены в присутствии представителя общества. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 02.09.2011 N 506/16 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 20 382 736 руб., НДС в сумме 2 871 395 руб., соответствующих пеней и штрафов по ним явились выводы проверяющих о том, что общество осуществляло реализацию товара в пределах непродолжительного периода времени с отклонением цены более чем на 20 процентов в сторону понижения уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным однородным товарам, в связи с чем налоговым органом с учетом заключения эксперта ООО "Центр экономических и юридических экспертиз" Молоткова С.В. от 24.02.2011 N 069/10 применена статья 40 НК РФ.

Кроме того, по мнению налогового органа, обществом осуществлялась реализация товара по заниженным ценам "проблемным" покупателям, в том числе несуществующим физическим лицам, товарные накладные формы N ТОРГ-12 оформлены с нарушением предъявляемых к ним требованиям, договоры поставки (купли-продажи) являются незаключенными, сведения и документы ООО "АгроХолдинг" неточны, противоречивы и недостоверны, товар приобретался на заемные средства, полученные от физических лиц, имеющих признаки взаимозависимости с обществом.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, пришел к выводу, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств экономической обоснованности цен, заявленных им в оспариваемом решении как рыночные, также не представлено доказательств соблюдения порядка определения рыночных цен, который установлен статьей 40 НК РФ, суд признал увеличение налоговым органом налоговой базы на основании статьи 40 НК РФ незаконным. Также суд счел недоказанным вывод налогового органа о том, что действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд при рассмотрении данного эпизода спора исходит из следующего.

В ходе проведенной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что фактически за проверяемый период ООО "АгроХолдинг" осуществляло оптовую торговлю фруктами и овощами, ввезенными по импортным контрактам из Республик Узбекистан, Кыргызстан, а также экспорт лука репчатого (пункт 1.6 общих положений акта налоговой проверки).

Как видно из материалов дела, налогоплательщиком в 2008 г.. в соответствии с подписанными контрактами от 05.05.208 N 2, от 23.05.2008 N 6, от 27.06.2008 N 7, от 28.06.2008 N 8, от 12.07.2008 N 12/07-EX/08 с поставщиками Республики Кыргызстан и Республики Узбекистан на таможенную территорию Российской Федерации в режиме выпуска для внутреннего потребления ввезен товар, оформленный по грузовым таможенным декларациям (далее - ГТД).

В соответствии с информацией от 27.02.2009, полученной от Оренбургской таможни, таможенная стоимость ввозимых ООО "АгроХолдинг" товаров определялась и заявлялась декларантом с использованием метода по стоимости сделки с ввозимыми товарами, уточнялась таможенными органами и корректировалась. Применение таможенным органом цены, превышающей рассчитанную налогоплательщиком, привело к доначислению НДС при ввозе товара.

При этом налоговый орган не оспаривает, что налогоплательщик полностью оплатил сумму НДС, определенную таможенным органом при ввозе товара, принял товар к учету и реализовал его оптовым покупателям на внутрироссийском рынке.

В ходе налоговой проверки инспекция посчитала, что действия ООО "АгроХолдинг" по реализации товара на территории Российской Федерации были направлены не на реальное осуществление хозяйственных операций по договорам купли-продажи с покупателями продукции, а лишь на имитацию совершения хозяйственных операций по продаже сельскохозяйственной продукции по ценам, указанным в товарных накладных и созданию необходимого пакета документов, дающего право на получение налогоплательщиком налоговой выгоды, связанной с увеличением "входного НДС" и получения налогового вычета, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, а также занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, НДС, что не обусловлено разумными экономическими признаками (не направлено на достижение деловой цели).

Между тем реализация товара покупателям на территории Российской Федерации образует самостоятельный объект налогообложения.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; приобретаемых для перепродажи.

Инспекция не отрицает факт уплаты обществом НДС в полном объеме при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, а также оприходование товара.

По мнению инспекции, о получении необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговых баз по налогу на прибыль и НДС свидетельствуют следующие обстоятельства:

факты реализации сельскохозяйственной продукции ниже рыночных цен; при формировании цены не учтена корректировка таможенной стоимости;

формальное оформление договоров купли-продажи с покупателями без согласования количества и цены сельхозпродукции; с несуществующими физическими лицами формально оформлены счета, подписанные в одностороннем порядке только ООО "АгроХолдинг";

документы (товарные накладные, счета-фактуры), представленные налогоплательщиком, оформлены ненадлежащим образом, содержат противоречивые, недостоверные данные;

реализация сельскохозяйственной продукции производится преимущественно покупателям, не зарегистрированным в Едином государственно реестре юридических лиц, фирмам-"однодневкам";

отсутствие информации о фактическом месте передачи продукции покупателям;

отсутствие материально-технической базы, персонала для ведения хозяйственной деятельности;

оплата таможенных платежей производится за счет заемных средств, предоставленных физическими лицами, имеющих признаки взаимозависимости с обществом, а также за счет наличных денежных средств, полученных от несуществующих физических лиц, не зарегистрированных в государственном реестре.

С учетом вышеназванных обстоятельств инспекция сделала вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Однако налоговый орган не учитывает следующего.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

В случае ссылки налогового органа на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07, от 20.01.2009 N 2236/07).

Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).

В настоящем деле выполнение налогоплательщиком формальных требований в части полноты представленного пакета документов налоговый орган не отрицает.

В подтверждении осуществления поставок ООО "АгроХолдинг" представлены товарные накладные по форме N ТОРГ-12. Из пояснений налогоплательщика, а также материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки соответствующие товарные накладные налоговым органом не исследовались, а выводы сделаны на основании товарных накладных, представленных налогоплательщиком при проведении предыдущих камеральных налоговых проверок за 2008 г..

Согласно пояснениям заявителя, к проведению выездной налоговой проверки претензии налогового органа в отношении товарных накладных были устранены налогоплательщиком.

Законодательство о налогах и сборах не исключает возможности внесения исправлений в товарные накладные. В материалы дела представлены документы, позволяющие достоверно определить содержание и участников хозяйственных операций.

В ходе проведенного допроса (протокол от 22.03.2011) руководитель ООО "АгроХолдинг" Кондрашкин А.Н. подтвердил обстоятельства реализации товара оптовым покупателям.

Глушенков В.А., занимавший в рассматриваемый период должность заместителя директора по общим вопросам в ООО "АгроХолдинг", показал, что после таможенного оформления и оплаты товара перевозчик производил вывоз товара на склад временного хранения (протокол допроса свидетеля от 10.03.2011 N 10).

Директор ООО "Мега-Транс" Манаков А.В. также подтвердил, что хранение продукции ООО "АгроХолдинг" на складе ООО "Мега-Транс" имело место (протокол допроса от 13.01.2011).

Согласно показаниям главного бухгалтера ООО "АгроХолдинг" Зарниной Н.В. продукция заявителя разгружалась на склад временного хранения ООО "Мега-Транс", а также на транспорт покупателей (протокол допроса свидетеля от 24.02.2011).

Поскольку заказчиком услуг перевозки заявитель не являлся, подтверждающие перевозку продукции документы (товарно-транспортные накладные, путевые листы) у него отсутствуют.

Бездоказательной является ссылка заинтересованного лица на необходимость привлечения с целью ведения обществом хозяйственной деятельности значительных материально-технических ресурсов, персонала.

Суждения инспекции о незаключенности договоров купли-продажи, исполненных и неоспариваемых сторонами, выходят за рамки ее специальной компетенции. Незаключенность договоров поставки исцеляется их реальным исполнением.

Доводы инспекции о неуплате контрагентами налогов, подписании от их имени документов неуполномоченным (неустановленными) лицами, либо лицами, отрицающими такие действия, и другие доводы, связанные с действиями данных организаций и физических лиц, о неправомерности действий самого ООО "АгроХолдинг" не свидетельствуют.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В данном случае инспекция не представила доказательств, что ООО "АгроХолдинг" действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих договоров, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17684/09).

Обоснованность получения налоговой выгоды также не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Довод апеллянта, что общество привлекало заемные средства, умышленно предполагая, что не сможет их возвратить, является предположительным, носит бездоказательный характер.

Материалами проверки не подтверждено несуществование физических лиц - контрагентов заявителя или их неправоспособность. Из справок налоговых органов лишь следует, что эти лица как индивидуальные предприниматели на учете в инспекциях не состоят. Покупка товара гражданином, который не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя или находится в пределах компетенции иного налогового органа, налоговым органом не исключена.

В возражениях на отзыв заинтересованного лица заявитель обоснованно ссылается на допущение в доводах инспекции по рассматриваемому эпизоду спора наличия двух взаимоисключающих фактов, доказываемых заинтересованным лицом.

С одной стороны, в целях применения подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговый орган признает факт реализации товара по ценам, отраженным в бухгалтерских документах общества, с другой стороны, -доказывает, что реализация товара по цене, отраженной в бухгалтерской отчетности, является недостоверной, а общество допустило сокрытие дохода.

С одной стороны, заинтересованное лицо ссылается на ничтожность сделок налогоплательщика с лицами, не зарегистрированными в установленном законом порядке, с фирмами, имеющими признаки "однодневок", с другой стороны, - в опровержение первого посыла использует данные сделки с целью определения налоговых баз с учетом пункта 3 статьи 40 НК РФ.

Из письма заявителя от 31.03.2009 N 121 следует, что полученный в 2008 г.. убыток обусловлен резким ростом курса доллара на конец года. Поставка товара частично осуществлялась по низкому курсу доллара, частично по высокому курсу, оплата за товар производилась также частями.

Довод апеллянта о неэффективности финансово-экономической политики, проводимой обществом, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку оценка экономической эффективности хозяйственной деятельности налогоплательщика выходит за рамки компетенции налогового органа.

Так, обоснованность формирования налоговой базы по налогу на прибыль должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П).

В апелляционной жалобе на оспариваемое решение инспекции заявитель привел расчет НДС, остающийся в бюджете по результатам осуществляемой заявителем предпринимательской деятельности, а также доводы, касающиеся получения обществом экономической выгоды от спорных операций, не опровергнутые заинтересованным лицом.

По мнению апеллянта, судом первой инстанции не дана оценка тому обстоятельству, что заявитель, уплатив на таможне сумму НДС с учетом корректировки рыночной стоимости, при формировании цены реализации товаров на внутреннем рынке не учитывает корректировку таможенной стоимости.

Между тем факт реализации заявителем товаров по цене ниже таможенной стоимости, продекларированной им ранее при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в данном случае не имеет правового значения.

В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации являются объектами обложения НДС.

То есть, ввоз товаров на таможенную территорию России и реализация товаров на внутреннем рынке Российской Федерации являются разными объектами налогообложения.

Законодателем предусмотрены и отличия при определении налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию России и общее правило определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке:

- согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога; при этом пунктом 8 названной нормы предусмотрено, что в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется с учетом статей 155-162 НК РФ;

- в соответствии с пунктом 1 статьи 160 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов.

Из приведенных выше норм права следует, что для целей налогообложения при реализации товаров на внутреннем рынке принимается стоимость этих товаров по рыночным ценам, а таможенная стоимость определяется в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (статья 323), Законом Российской Федерации от 21.05.1993 N 5000-1 "О таможенном тарифе". При этом как следует из статьи 12 указанного Закона, таможенная стоимость может как совпадать со стоимостью приобретения товаров, работ, услуг (первый, основной метод - по цене сделки с ввозимыми товарами), так и отличаться от контрактной стоимости товаров, работ, услуг (методы со 2 по 6 определения таможенной стоимости).

Таким образом, таможенная стоимость применяется исключительно для таможенных целей и не может быть использована в качестве ориентира рыночной цены. Соответственно, она неприменима для исчисления НДС по операциям, связанных с последующей реализацией товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Суд первой инстанции верно сослался на отсутствие надлежащих доказательств экономической обоснованности цен, заявленных инспекцией в оспариваемом решении как рыночные, равно как и доказательств соблюдения инспекцией порядка определения рыночных цен, который установлен статьей 40 НК РФ.

Как отмечено выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.

Будучи направленным на отчуждение части имущества налогоплательщика, налоговое обязательство, рассчитанное и вменяемое налоговым органом, должно соответствовать принципам и правилам определения доходов и выгод, установленным НК РФ.

При осуществлении налоговым органом контроля за ценой сделки рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Из анализа указанных норм права следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров (работ, услуг), сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

Пунктом 3 статьи 40 НК РФ установлено, что доначисление налогов может быть осуществлено налоговым органом исходя из рыночной цены, определенной с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи.

Следовательно, доначисление налогов по статье 40 НК РФ возможно на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной норме права.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пунктам 4-10 статьи 40 НК РФ для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Из правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, а также в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О, следует, что методы определения рыночной цены в порядке статьи 40 НК РФ могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Таким образом, с учетом положений статьи 40 НК РФ налоговый орган в ходе проверки при определении рыночной цены реализации товара обязан был последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, а потом к затратному методу.

В рассматриваемом же случае налоговым органом не было предпринято должных мер по установлению рыночной цены в указанном порядке, в основу своих выводов инспекция положила заключение эксперта ООО "Центр экономических и юридических экспертиз" Молоткова С.В. от 24.02.2011 N 069/10.

Между тем, как верно отмечено судом первой инстанции, заключение эксперта от 24.02.2011 N 069/10 определена рыночная стоимость ввезенного ООО "АгроХолдинг" товара, в то время как статья 40 НК РФ устанавливает критерии для определения рыночной цены товара.

Таким образом, отсутствуют основания полагать, что экспертом установлена реализация обществом товара по цене ниже рыночной цены в смысле, придаваемом этому понятию пунктами 4-7 статьи 40 НК РФ, а также в порядке, определенном пунктами 3, 8-11 статьи 40 НК РФ.

Кроме того, в заключении эксперта от 24.02.2011 N 069/10 отсутствует описание произведенных исследований с указанием примененных методов, нет оценки результатов исследования, не приведены основания по которым сделаны выводы эксперта. Указано лишь на то, что такие выводы и материалы содержатся в отчете N 069/10 "Об определении рыночной стоимости свежих плодов овощей, фруктов свежих и сушеных".

Отчет N 069/10 "Об определении рыночной стоимости свежих плодов овощей, фруктов свежих и сушеных" налоговым органом в материалы дела не представлен. В опровержение данного довода заинтересованное лицо ссылается на данные сопроводительного письма от 14.12.2011 N 04-03, в соответствии с которым 15.12.2011 отчет N 069/10 был представлен в материалы дела. Между тем, как следует из материалов дела, а также из сопроводительного письма, содержащего реестр представленных налоговым органом копий документов, подтверждающих факты налоговых правонарушений ООО "АгроХолдинг" по решению выездной налоговой проверки от 24.06.2011 N 27, инспекцией в материалы дела 15.12.2011 было представлено заключение эксперта от 24.02.2011 N 069/10, отчет 069/10 "Об определении рыночной стоимости свежих плодов овощей, фруктов свежих и сушеных" в материалах дела отсутствует, сведения о нем в реестре представленных документов от 14.12.2011 N 04-03 также не содержатся.

Из заключения эксперта от 24.02.2011 N 069/10 не следует, что при определении рыночной цены принимались во внимание, в частности, сезонные скидки и наценки, иные колебания потребительского спроса на товар, реализуемый обществом; потеря качества товара, иных потребительских свойств, учитывая, что реализации подлежали скоропортящиеся продукты; курсовые разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты при исполнении внешнеэкономических контрактов.

При анализе экспертного заключения не представляется возможным сделать вывод о сопоставимости данных об иных плательщиках с ООО "АгроХолдинг" по условиям договоров, объема ввоза и реализации, источников поступления товаров.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заключение эксперта ООО "Центр экономических и юридических экспертиз" от 24.02.2011 N 069/10 надлежащим образом не доказывает отклонение цены реализации товара в сторону понижения более чем на 20 процентов.

Иные меры по установлению рыночной цены реализуемых налогоплательщиком товаров в порядке статьи 40 НК РФ налоговым органом не предпринимались, в связи с чем достаточных оснований утверждать, что со стороны налогоплательщика было допущено занижение цены реализации более чем на 20 процентов, не имеется, увеличение инспекцией налоговой базы на основании статьи 40 НК РФ, доначисление налогов на основании данных заключения эксперта от 24.02.2011 N 069/10 являются неправомерными.

Незаконность начисления налогов влечет незаконность начисленных на них производных сумм пени и штрафа (статьи 72, 75, 122 НК РФ).

Основанием для доначисления обществу НДС за 3 квартал 2008 г.. в размере 17 521 руб., за 4 квартал 2008 г.. в размере 22864 руб., соответствующих сумм пени и штрафа явилось списание обществом пришедшего в негодность товара.

По мнению инспекции, при списании товара в брак и его порчи налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика установленной пунктом 3 статьи 170 НК РФ обязанности по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС при списании части продукции в брак.

Апелляционный суд при рассмотрении данного эпизода спора исходит из следующего.

Как установлено налоговой проверкой, ввезенный на таможенную территорию Российской Федерации в режиме выпуска для внутреннего потребления товар, а именно: виноград в количестве 124 068 кг на сумму 940 522 руб. 29 коп. оприходован обществом на счете 41.1 "Товары на складах" и реализован в указанном количестве; персики в количестве 3 671,50 кг на сумму 25 977 руб. 03 коп. оприходованы обществом на счете 41.1 "Товары на складах" и реализованы в указанном количестве. Виноград в количестве 9 626 кг и персики в количестве 10 546,5 кг на сумму 59 344 руб. 25 коп. списаны налогоплательщиком на счет 94 как некондиционные фрукты по акту экспертизы.

Акт экспертизы от 25.09.2008 N Рт-134 приложен налогоплательщиком к возражениям на акт налоговой проверки и представлен в материалы дела. Обществом также составлен акт о списании товара от 25.09.2008 N ТДП00000001.

Факт порчи товара, установленный экспертизой, заинтересованным лицом не оспаривается.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; приобретаемых для перепродажи.

Обстоятельства приобретения спорного товара для его дальнейшей реализации, то есть для осуществления облагаемой НДС операции, как и правомерность принятия к вычету НДС по спорному товару в момент его приобретения инспекцией не оспариваются. Налогоплательщик не мог и не должен был предполагать, что спорный товар будет испорчен.

Пунктом 3 статьи 170 НК РФ, предусматривающим случаи восстановления НДС, не установлена обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС при списании части продукции в брак.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан обоснованный вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для требования восстановить ранее принятый к вычету НДС в отношении списанного в брак товара и доначисления НДС в сумме 40 385 руб. Незаконность начисления налогов влечет незаконность начисленных на них производных сумм пени и штрафа (статьи 72, 75, 122 НК РФ).

Таким образом, решение суда является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем не могут служить основанием для отмены судебного решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 18 января 2012 г.. по делу N А07-18279/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова М.Б. Малышев