Пути повышения эффективности выездной налоговой проверки (В.В. Мороз, "Финансы", N 8, август 2007 г.)

Пути повышения эффективности выездной налоговой проверки

Выездные налоговые проверки являются основными и тщательно подготовленными налоговыми органами в соответствии с Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утвержденным приказом ФНС России.

Очевидно что, если инспекции ежемесячно отчитываются перед вышестоящими налоговыми органами по суммам доначисленных налогов, сборов, пеней и штрафов по проведенным выездным налоговым проверкам, их количеству (отчет 2-НК), и по суммам, поступившим по таким проверкам, то необходимо выбрать таких налогоплательщиков, проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения законодательства о налогах и сборах и обеспечить поступления в бюджет сумм доначисленных налогов и сборов, пеней и штрафных санкций.

В связи с этим, налоговые инспекции до составления плана выездных налоговых проверок формируют информационные ресурсы о налогоплательщиках, состоящих на налоговом учете, используя сведения из внутренних и внешних источников (см. схему 1).

Очевидно, что налогоплательщику недостаточно сдавать вовремя декларации, в которых сходятся суммы с их показателями, они должны соответствовать реальному размаху бизнеса.

По результатам работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках налоговые органы формируют "Досье" на каждого из них, состоящего на налоговом учете, и осуществляют предварительный отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Налоговые органы формируют списки налогоплательщиков, подлежащих обязательному включению в план выездных налоговых проверок в следующей последовательности.

1. Налогоплательщики, проведение выездных налоговых проверок которых обусловлено поручениями правоохранительных органов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, а также вышестоящих налоговых органов;

2. Ликвидируемые организации. При поступлении в налоговый орган письменного сообщения организации о ее ликвидации (в сроки, установленные п. 2 ст. 23 Кодекса) либо сведений, полученных от иных источников, решение о проведении выездной налоговой проверки организации в связи с ее ликвидацией принимается в 10-дневный срок с момента получения указанной информации.

Отдел регистрации и учета налогоплательщиков не позднее следующего дня по получении, информации о ликвидации организации, соответствующую информацию передает в отдел выездных налоговых проверок, ответственный за подготовку плана выездных налоговых проверок.

3. Организации, являющиеся крупнейшими и основными налогоплательщиками.

Проверку указанных налогоплательщиков необходимо проводить, как минимум, 1 раз в 2 года, с целью недопущения случаев, когда отдельные периоды и виды налогов в связи с ограничениями, установленными ст. 89 Налогового кодекса РФ останутся непроверенными.

4. Налогоплательщики-участники схем уклонения от налогообложения и схем минимизации налогов, а также организации, представляющие "нулевые балансы" или не представляющие налоговую отчетность в налоговый орган, в отношении которых у налогового органа имеется информация об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

5. Налогоплательщики, необходимость проверки которых вытекает из мотивированных запросов других налоговых органов.

Затем налоговые органы формируют списки налогоплательщиков, подлежащих первоочередному включению в план проведения выездных налоговых проверок на основании:

- заключения отдела камеральных проверок, по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности;

- конкретные формы и методы анализа налоговой и бухгалтерской отчетности, его объем определяется налоговыми органами, исходя из информации, содержащейся в отчетности;

- заключения отдела камеральных проверок, по результатам анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу, проведенного с использованием автоматизированной системы обработки данных "Системы ЭОД".

6. Прочие налогоплательщики.

7. Некоммерческие организации (в исключительных случаях).

Схема 1.
Информационные ресурсы о налогоплательщиках, формирующие
"Досье налогоплательщика", используемые для осуществления
налогового контроля

                                  /--------------------------------------\

                                  |        Досье налогоплательщика       |

                                  \--------------------------------------/

                                                    |

                /----------------------------------------------------------\

                |                                                          |

/--------------------------------\ /---------------------------------------------------------------\

|Внутренние источники  информации| |                Внешние источники информации                   |

\--------------------------------/ \---------------------------------------------------------------/

                |                             |                       |                    |

/--------------------------------\ /----------------------\/----------------------\/---------------\

|Информация о  налогоплательщике,| |Минфина России;       ||Органов МВД России;   ||Юридических лиц|

|полученная  налоговыми  органами| |ФТС России;           ||ГИБДД МВД России;     ||Из СМИ:        |

|самостоятельно  в процессе выпо-| |Органов МВД России;   ||Банков России;        ||- радио;       |

|лнения контрольных функций:     | |ГИБДД МВД России;     ||Органов Генпрокуратуры||- телевидение; |

|По  учету     налогоплательщиков| |Федеральной миграцион-||России;               ||- Интернет;    |

|(ЕГРН);                         | |ной службы;           ||Органов   Министерства||- газеты;      |

|По  бухгалтерской  и   налоговой| |Банков России;        ||транспорта РФ;        ||- журналы;     |

|отчетности юридических и физиче-| |Государственных внебю-||Федеральной службы го-||- рекламные щи-|

|ских лиц;                       | |джетных фондов РФ (ПФ,||сударственной  статис-||ты на улицах  и|

|Сведения о  доходах   физических| |ФСС, ФОМС);           ||тики;                 ||др.            |

|лиц (Справки 2-НДФЛ);           | |Органов   Министерства||Государственных внебю-||Физических лиц:|

|По камеральным проверкам;       | |юстиции РФ;           ||джетных фондов РФ (ПФ,||- письма, заяв-|

|По выездным налоговым проверкам;| |Федеральной  регистра-||ФСС, ФОМС);           ||ления граждан; |

|Об  исполнении  обязанности   по| |ционной службы;       ||Оптовых баз и  органи-||- письма и зая-|

|уплате    налогов    и    сборов| |Министерства природных||заций;                ||вления  "добро-|

|(Карточки расчетов с бюджетом); | |ресурсов РФ;          ||Энерго- и   теплоснаб-||желателей,    в|

|По   контролю   за   соблюдением| |Федеральной службы  по||жающих    организаций,||т.ч.  конкурен-|

|закона РФ "О применении ККТ...";| |надзору в сфере приро-||предприятий  водокана-||тов".          |

|По контролю за соблюдением зако-| |допользования;        ||лизационного хозяйства|\---------------/

|нодательства об обороте  алкого-| |Федерального агентства||об объемах  потребляе-|

|льной и табачной продукции;     | |лесного хозяйства;    ||мой электро- и теплоэ-|

|По валютному контролю;          | |Федерального агентства||нергии,  воды, топлива|

|Базы данных: "НДС",  "Счета-фак-| |водных ресурсов;      ||и других видов  ресур-|

|туры", "Однодневки",  "Участники| |Органов   Министерства||сов;                  |

|схем ухода от  налогообложения",| |транспорта РФ;        ||Лицензирующих органов;|

|"Участники "притворных  (мнимых)| |Нотариусов;           ||Администраций рынков; |

|сделок", "Недобросовестные конт-| |Лицензирующих органов;||Иных лиц.             |

|рагенты", "Налогоплательщики,за-| |Органов,  осуществляю-|\----------------------/

|регистрированные  на  подставных| |щих регистрацию  актов|

|лиц", "Налогоплательщики,  заре-| |гражданского   состоя-|

|гистрированные на недействитель-| |ния;                  |

|ные паспорта" и др.             | |БТИ;                  |

|Прочие внутренние источники.    | |Иных лиц.             |

\--------------------------------/ \----------------------/

В случае равноценности объектов выбора для выездных налоговых проверок с точки зрения вероятности выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, предпочтение отдается налогоплательщикам, имеющим наибольшие показатели выручки от продаж товаров (продукции, работ, услуг), численности работающих, суммы причитающихся в бюджет налогов и сборов, а также прогнозируемых возможностей взыскания доначисленных налогов, пени и штрафов.

Исходя из конкретных особенностей соответствующей территории, обслуживаемой налоговым органом и возможностей инспекторского состава, налоговые органы формируют список налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок.

План проведения выездных налоговых проверок утверждается руководителем налогового органа и является конфиденциальным документом. Содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками.

В ходе подготовки плана проведения выездных налоговых проверок налоговые органы решают вопрос о необходимости привлечения к указанным проверкам правоохранительных органов.

Основаниями для направления налоговым органом мотивированного запроса в орган МВД России об участии в выездной налоговой проверке могут являться:

- наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления или административного правонарушения;

- назначение выездной налоговой проверки на основании материалов о налоговых правонарушениях, направленных органом МВД России в налоговый орган;

- назначение выездной налоговой проверки налогоплательщиков, представляющих "нулевые балансы" или не представляющих налоговую отчетность в налоговый орган, но осуществляющих экспортно-импортные операции;

- необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения физической защиты при возникновении угрозы безопасности указанных лиц.

Корректировка плана проведения выездных налоговых проверок может проводиться при наличии следующих оснований:

- получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов;

- наличие поручений правоохранительных органов;

- наличие мотивированных запросов других налоговых органов о проведении проверок;

- отсутствие возможности для проведения выездной налоговой проверки в связи с временным отсутствием руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) и их представителей (отпуска, болезни и т.д.).

Корректировка плана выездных налоговых проверок осуществляется на основании решения руководителя налогового органа.

При принятии данного решения по причине невозможности проведения проверки соответствующего налогоплательщика в запланированные сроки, начальником отдела, ответственного за ее проведение, составляется на имя руководителя налогового органа служебная записка с указанием соответствующих оснований.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Например, в 2007 г. налоговой проверкой будут охвачены 2004, 2005 и 2006 гг. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в три года (ст. 113 НК РФ). Момент исчисления срока давности определен практически для всех налоговых правонарушений со дня их совершения, кроме двух случаев: при грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также при неуплате или неполной уплате налога, исчисление срока исковой давности начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Рассмотрим процедуру проведения выездной налоговой проверки, регламентируемую ст. 89 НК РФ.

Налоговый орган может проводить выездную налоговую проверку в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по одному или нескольким налогам, но он не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

В общем случае срок проведения выездной налоговой проверки ограничен двумя месяцами, но в соответствии со ст. 89 НК РФ указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основаниями для продления срока могут являться:

- проведение проверок крупных налогоплательщиков-организаций;

- необходимость проведения истребования документов у иных лиц и направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте);

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.д.) на территории, где проводится проверка;

- иные исключительные обстоятельства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Существует еще одна особенность исчисления срока проведения выездной налоговой проверки: с 1 января срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Условно процедуру проведения выездной налоговой проверки можно подразделить на две части: проведение выездной налоговой проверки; оформление результатов выездной налоговой проверки.

Имеются недостатки в действующей технологии выездных налоговых проверок. Основными из них являются: большая трудоемкость и длительность проверки, доходящая до 2 месяце; недостаточный уровень автоматизации и необходимость высокой квалификации инспектора. Известная программа "Аудитор", предназначенная для работы с первичной документацией при выездных налоговых проверках, лишь частично устраняет указанные недостатки, т.к. только для загрузки в компьютер данных первичных документов требуется порядка 2-х человеко-недель с последующей обязательной проверкой данных ввода высококвалифицированным инспектором.

Однако, эффективность работы в данной сфере пока еще низка.

Для большей объективности оценки выездных налоговых проверок необходимо провести анализ контрольной работы, так, например, в Управлении Федеральной налоговой службы по Московской области по состоянию на 01.01.06 г. на учете по месту своего нахождения состоит более 182 тыс. организаций. Общее количество проведенных выездных налоговых проверок уменьшилось в 2006 г. на 19,9 процентных пунктов (с 10 125 до 8 108) по сравнению с 2005 г. Этот анализ показывает, что из зарегистрированных организаций проверено всего лишь 4%. Возникает вопрос: а когда же будут проверены все остальные?

Анализ показал, что все налогоплательщики не могут быть охвачены в течение 3 лет выездными налоговыми проверками, следовательно, получают своего рода налоговую амнистию. Возникает необходимость увеличения срока исковой давности (срока возможного охвата проверкой) и количества выездных налоговых проверок, а также повышения результативности их проведения.

Повышения результативности выездных налоговых проверок можно добиться за счет снижения риска в процедурах отбора налогоплательщиков. Другими словами, необходимы оценка и управление уровнем (числовыми мерами) риска в процедурах отбора налогоплательщиков.

Чтобы достичь поставленной цели, требуется анализ тенденции развития технологии, техники и организации системы налогового контроля и проведение исследования, конечными задачами которого, на наш взгляд являются:

1. сокращение трудоемкости аналитической работы при отборе налогоплательщиков за счет ее автоматизации.

2. Повышение результативности выездных налоговых проверок путем обоснованного отбора налогоплательщиков.

3. Снижение количества налоговых нарушений за счет повышения качества контрольной работы и выработки у налогоплательщика привычки представлять достоверную информацию, а также полностью и своевременно уплачивать налоги.

4. Создание условий для содержательного управления контрольной работой налоговых органов за счет использования единой организационной, методической и информационной основы процесса отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.

5. Создание предпосылок для дальнейшей автоматизации контрольной работы налоговых органов.

При этом подразумевается не только разработка соответствующих методологий и процедур, но и их внедрение.

Для вышеперечисленных задач предлагается.

1. Отказаться от стопроцентного охвата камеральными проверками всех налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в налоговом органе, и внедрении технологии "самоначисления".

Так как в настоящее время идет подмена камеральной проверки выездной проверкой для того, чтобы получить результативность камеральных проверок и показать работу территориального налогового органа перед вышестоящим налоговым органом, как результативную. Подмена налоговыми органами камеральных проверок выездными осуществляется следующим образом: потребуются документы от налогоплательщиков вплоть до первичных для выявления нарушений, что должно быть только лишь при выездных проверках, в связи с чем теряется смысл в проведении таких камеральных проверок.

В связи с этим высвобождаемая численность работников отдела камеральных проверок может быть направлена на проведение выездных налоговых проверок, результативность и эффективность которых выше.

2. Отбор налогоплательщиков для планирования проведения выездных налоговых проверок должен осуществляться с обязательным анализом сравнения сумм предполагаемых доначислений по результатам выездной налоговой проверки с затратами на ее проведение для исключения безрезультативных проверок, то есть должно соблюдаться следующее правило: сумма предполагаемых доначислений по выездной налоговой проверке должна превышать сумму затрат на проведение этой проверки.

При этом сумма затрат на проведение выездной налоговой проверки должна определяться по следующей формуле:

               сумма ФНОГ

  сумма 3ВНП = ---------- х Ввнп х Ч

                  Fр.год

где: сумма ФНОГ - сумма финансирования на содержание налогового органа на год;

Fр.год - годовой фонд рабочего времени всех работников налогового органа;

Ввнп - время на проведение и оформление результатов выездной налоговой проверки;

Ч - численность работников налогового органа участвующих в проведении выездной налоговой проверки.

3. Совершенствование процедуры проведения и оформления результатов проверки, а именно снижение документооборота. То есть по итогам налоговой проверки должен составляться акт проверки, а не справка как промежуточный документ. При отсутствии выявленных нарушений достаточно направить налогоплательщику уведомление о невыявлении нарушений в процессе проведенной проверки. Все это позволит сократить расходы налоговых органов на осуществление налоговой проверки, а сэкономленные ресурсы направить на проведение большего количества налоговых проверок.

Такое применение процедуры выездных налоговых проверок может обеспечить, в условиях значительной нагрузки на специалиста налоговых органов, максимальную результативность налоговых проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет с меньшими затратами, так и с точки зрения воспитания у налогоплательщиков налоговой культуры и дисциплины.

В.В. Мороз,

заместитель заведующего кафедрой "Налоги

и налогообложение" Всероссийской государственной

налоговой академии Минфина России

"Финансы", N 8, август 2007 г.