Вопрос: С целью получить в аренду земельный участок для строительства складского комплекса общество заключило договор поручения на оформление права аренды. Предмет - выполнение действий по заключению и регистрации договора аренды с собственником и договор пожертвования. Общество безвозмездно передает администрации средства на развитие социально-экономической инфраструктуры муниципального района в соответствии с целевой программой. Куда включить расходы по договорам - в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, или в первоначальную стоимость амортизируемого имущества и в какой момент? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2007 г.)

С целью получить в аренду земельный участок для строительства складского комплекса общество заключило договор поручения на оформление права аренды. Предмет договора - выполнение поверенным действий по заключению и регистрации договора аренды с собственником (администрация муниципального района, на территории которого находится участок), а также договор пожертвования. Согласно договору общество безвозмездно передает администрации денежные средства на развитие социально-экономической инфраструктуры муниципального района в соответствии с целевой программой.

Куда следует включить расходы по договорам поручения и пожертвования - в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, или в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (складского комплекса) и в какой момент?

Расходы по договору поручения. Общие условия принятия расходов для целей исчисления налога на прибыль приведены в ст. 252 Налогового кодекса РФ. Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные первичными документами. Кроме того, затраты должны быть произведены в деятельности, направленной на получение дохода.

Судя по ситуации, на данном участке будут размещены производственные объекты общества. Исходя из такого допущения можно сделать вывод, что расходы, связанные с получением в аренду земельного участка, в том числе на оплату услуг поверенного, направлены на получение в дальнейшем дохода от использования построенных на данном участке производственных объектов.

Отметим, что запрещается включать в состав учитываемых при налогообложении расходов суммы, перечисляемые в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не включаются в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, если договором поручения не предусмотрено, что общество обязано покрыть дополнительно возникающие при его выполнении расходы поверенного (т.е. сторонами установлена твердая сумма вознаграждения поверенного, включающая все его возможные затраты), а также соблюдены положения ст. 252 НК РФ, общество вправе признать расходы по выплате вознаграждения поверенному при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Значит, необходимо выбрать метод их признания.

Порядок признания расходов, понесенных при приобретении прав на земельные участки, устанавливает ст. 264.1 НК РФ. На основании п. 3 данной статьи организации имеют право относить указанные расходы в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль равномерно в течение определяемого налогоплательщиком самостоятельно срока, который не должен быть менее пяти лет, либо в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 Кодекса налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются затраты на приобретение не только участков в собственность, но и права на заключение договора аренды земельных участков (при условии заключения указанного договора). К сожалению, действующим налоговым законодательством не урегулировано, какие виды затрат могут включаться в состав расходов на приобретение такого права.

Возможна различная трактовка данного термина. Под расходами на заключение договора аренды земельного участка в их узком смысле следует понимать только плату за право заключения договора аренды, которую на основании ст. 38 Земельного кодекса РФ имеют право устанавливать органы государственной или муниципальной власти при проведении торгов (конкурсов, аукционов). В более широком понимании в состав этих расходов можно включать и иные виды затрат, возникающие при заключении договора аренды, например вознаграждение посредника.

Системный анализ положений ст. 252 и 253 НК РФ позволяет сделать вывод, что все расходы в зависимости от их характера, а также от условий ведения и направления деятельности налогоплательщика могут подразделяться на отдельные группы (виды). Пункт 4 ст. 252 НК РФ позволяет последнему самостоятельно определить, к какой именно группе следует относить затраты, которые на равных основаниях могут быть отнесены к разным группам расходов.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит запрета на включение в состав расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков вознаграждения посредника, деятельность которого направлена на заключение договора аренды в пользу общества. Вместе с тем не исключены претензии со стороны налоговых органов, которые могут не согласиться с приведенной выше расширенной трактовкой понятия этих расходов.

Хотя на момент подготовки ответа автор не обнаружил разъяснений государственных органов, согласно которым в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании п. 2 ст. 264.1 НК РФ можно относить только плату за право заключения договора аренды, не исключено их появление в будущем.

Кроме того, для оптимальной с точки зрения налогообложения квалификации расходов на выплату вознаграждения по договору поручения необходимо учитывать предполагаемое использование земельного участка и объектов, которые будут на нем построены. Допустим, построенные объекты недвижимости планируется продать третьим лицам. Соответственно обществу нужно будет учесть положения п. 5 ст. 264.1 НК РФ и при продаже объектов недвижимости выделить отдельным показателем стоимость реализации прав на аренду земельного участка и определить финансовый результат по такой операции. Причем при образовании убытка от реализации права аренды его удастся списать не сразу, а по истечении срока, ранее установленного для признания в налоговом учете расходов на приобретение права на земельные участки.

Таким образом, классификация расходов на выплату вознаграждения по договору поручения в качестве расходов на приобретение права на земельные участки ведет к возникновению налоговых рисков и дополнительных организационных сложностей.

Рассмотрим другой путь. Согласно положениям п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов). На основании приведенной нормы Минфин России требует включать в состав первоначальную стоимость сооружаемых объектов до момента завершения строительства суммы уплачиваемой арендной платы (письмо от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/193) и расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка (письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/585). Финансовое ведомство разъяснило, что эти затраты будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-03-04/1/238 и от 26 августа 2005 г. N 03-03-04/2/53, УФНС России по г. Москве от 3 марта 2005 г. N 20-12/14545.

К рассматриваемой в запросе ситуации могут быть применены также разъяснения, приведенные в письме Минфина России от 2 апреля 2003 г. N 27-0-10/105-Л737: поскольку расходы по приобретению права заключения договора аренды земли под строительство здания необходимы и связаны с сооружением основного средства (здания), они включаются в первоначальную стоимость основного средства и учитываются в целях налогообложения после ввода здания в эксплуатацию через амортизационные отчисления в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

Отметим, что хотя в указанных письмах непосредственно изложенная в запросе ситуация не рассматривалась, предложенный налоговыми органами алгоритм, по нашему мнению, применим к ней в полной мере. Если получение в аренду земельного участка необходимо для начала строительства производственно-складского комплекса, то и все расходы на получение следует относить на увеличение первоначальной стоимости данного объекта.

Разберем теперь возможность включения затрат по договору поручения в состав прочих расходов. Формально совершение операций по получению земельного участка в аренду и начало строительства объекта основных средств (производственно-складского комплекса) общество может не увязывать. Однако в данном случае у него могут возникнуть трудности с обоснованием расходов на выплату вознаграждения поверенному (исходя из требований ст. 252 НК РФ) по причине отсутствия связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Кроме того, при проведении проверок налоговые органы скорее всего будут руководствоваться приведенными письмами Минфина России и требовать включения расходов на выплату вознаграждения поверенному в первоначальную стоимость комплекса, который планируется строить на арендуемом участке.

С учетом всего изложенного можно рекомендовать обществу включать расходы на выплату вознаграждения поверенному по договору поручения в состав первоначальной стоимости объекта основных средств, который планируется сооружать на арендованном земельном участке. При включении данных затрат в состав прочих расходов налоговые риски оцениваются как существенные.

Расходы по договору пожертвования. Статьей 582 Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность пожертвования юридическими лицами вещей или прав в пользу муниципальных образований. Причем в силу п. 3 указанной статьи жертвователь может определить направление использования пожертвованного имущества. В свою очередь использование этого имущества не по назначению может привести к отмене пожертвования (п. 5 ст. 582 ГК РФ).

Глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит отдельных специальных норм, регулирующих порядок налогообложения при осуществлении пожертвований. Вместе с тем, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации необходимо оценить возможность применения положений подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ.

Так, в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указано: имущество, полученное в рамках целевого финансирования, в состав доходов для целей налогообложения не включается (данная норма распространяется на получателей целевого финансирования). В свою очередь лица, передающие имущество в счет целевого финансирования, должны руководствоваться п. 17 ст. 270 НК РФ, согласно которому в составе расходов, учитываемых при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль, не учитывается стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса.

В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ перечислены случаи безвозмездной передачи имущества, которые для целей налогового учета могут рассматриваться как целевое финансирование. Перечень этот закрытый и не содержит такого способа безвозмездной передачи денежных средств, как пожертвование.

Отметим, что пожертвование передается обществом администрации муниципального района на условиях целевого использования. Такая передача по своей экономической природе сходна с отдельными видами целевого финансирования, перечисленными в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (если согласно условиям договора в случае использования пожертвования нецелевым образом неизрасходованные средства могут быть отозваны у получателя).

Однако отсутствие в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ пожертвования имущества на условиях его использования по целевому назначению в качестве отдельного вида целевого финансирования не дает налогоплательщику права применять указанный подпункт и п. 17 ст. 270 НК РФ по формальным основаниям. В данной ситуации обществу следует руководствоваться общим порядком, приведенным в п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, независимо от квалификации операций по передаче обществом денежных средств в адрес администрации муниципального района по договору пожертвования (как целевое финансирование либо как безвозмездно переданное имущество) порядок исчисления налога на прибыль не изменится. Ни в первом, ни во втором случае общество не вправе включить пожертвованные муниципальному образованию суммы в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Между тем на практике передача средств для развития социально-экономической инфраструктуры муниципальных образований может быть оформлена не только договором пожертвования, но и иными способами. Например, в инвестиционные контракты на строительство может быть включено условие о перечислении инвестором денежных средств в пользу муниципального образования (о передаче недвижимости). Причем непосредственно в контракте не указывается, что денежные средства (недвижимость) передаются на безвозмездной основе. Однако даже в такой ситуации налоговые органы принимают решения не в пользу налогоплательщиков.

По мнению Минфина России, инвесторы, передающие часть построенных объектов недвижимости государственным или муниципальным органам либо производящие какие-либо выплаты в связи со строительством (например, на развитие городской инфраструктуры), не имеют права относить подобные затраты на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (письмо от 21 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/19). Министерство рассмотрело ситуацию, когда организация, совмещающая функции инвестора и заказчика-застройщика и ведущая строительство торгово-досугового комплекса, должна по распоряжению администрации города перечислять платежи на развитие городской инфраструктуры.

Представители финансового ведомства указали, что законодательством РФ, а также Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации*(1) платежи на развитие городской инфраструктуры не предусмотрены. Кроме того, на основании ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ), при этом расходами признаются любые затраты, если они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Из изложенного был сделан вывод, что ведущие строительство организации, перечисляющие платежи на развитие городской инфраструктуры, не могут учесть при определении облагаемой базы по налогу на прибыль указанные платежи, так как эти расходы не связаны с деятельностью данных организаций.

Представители налоговых органов могут также сослаться на Постановление КС РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П. В нем Конституционный Суд РФ указал, что установление законом субъекта РФ для участников гражданских правоотношений обязанности перечислять за совершение государственными органами юридически значимых действий денежные средства на развитие инфраструктуры публичных образований неправомерно. Фактически в этом случае вводится новый сбор, который не предусмотрен действующим законодательством.

Подобный вывод может быть сделан и на основании анализа положений законодательства о муниципальных органах власти. Так, в ст. 6 Федерального закона от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" указано, что к обязанностям органов местного самоуправления отнесено: обеспечение комплексного социально-экономического развития муниципального образования; создание условий для жилищного и социально-культурного строительства; организация, содержание и развитие учреждений дошкольного, общего и профессионального образования; содержание и развитие энерго-, газо-, тепло- и водоснабжения и канализации; благоустройство территорий и т.д. Для надлежащего исполнения муниципальными образованиями указанных обязанностей п. 3 ст. 6 главы 5 этого Закона и бюджетным законодательством предусмотрено обеспечение экономической и финансовой самостоятельности муниципальных образований за счет средств соответствующих бюджетов, доходов от муниципальной собственности и иных законно установленных доходов.

В статье 72 Закона РФ от 16 июля 1991 г. N 1550-I "О местном самоуправлении в Российской Федерации" указано, что обязанность по строительству социальной инфраструктуры либо жилья на организации может быть возложена на основании гражданско-правового договора, например подряда или долевого участия. Также органы местного самоуправления могут привлекать предприятия, учреждения, организации к работам по благоустройству территорий муниципальных образований только на договорной основе (п. 5 ст. 73 этого Закона).

Таким образом, федеральным законодательством не предусмотрена публично-правовая обязанность организаций участвовать в строительстве объектов социальной и коммунальной сфер муниципальных образований. Такая обязанность может возникнуть у них только на основании договоров, заключенных согласно гражданскому законодательству (включая положение о возмездном характере сделок и наличии встречного предоставления).

По мнению налоговых органов, обязанность участвовать в развитии инфраструктуры муниципальных образований, а также передавать часть квартир возникает исключительно из гражданско-правовых отношений даже при наличии нормативного акта органа местного самоуправления. Соответственно передача квартир (строительство объектов инфраструктуры, перечисление средств вместо передачи объектов недвижимости и т.д.) должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущества, поскольку отсутствует встречное гражданско-правовое представление от органов местного самоуправления (см. положения ст. 572 ГК РФ о дарении). При этом для целей налогообложения, как уже упоминалось, на основании п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы по безвозмездной передаче имущества не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В последнее время Минфин России давал по этой проблеме следующие разъяснения. В письме от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/319 он указал, что если инвестиционным контрактом на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых организация не сможет вести строительство, и при этом возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг), учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, даже при отсутствии встречного представления со стороны органа власти возможно отнести к расходам суммы, перечисляемые ему на основании инвестиционного контракта, если требование о таком перечислении является, например, условием заключения такого контракта.

Приведенные разъяснения свидетельствуют о том, что изменение условий договора, на основании которого денежные средства передаются обществом в адрес администрации (замена пожертвования на "платеж, обусловливающий возможность заключения договора аренды земельного участка" либо "платеж, обусловливающий возможность осуществления строительства на предоставленном в аренду земельном участке"), вероятно, позволит учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль.

Однако, по мнению автора, налоговые риски при таком изменении останутся весьма существенными (в первую очередь потому, что очередные разъяснения Минфина России по данному вопросу могут быть даны снова не в пользу налогоплательщиков).

М.В. Скороходов,

ведущий эксперт "ФБК-Право"

15 октября 2007 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены приказом Минфина России от 11 декабря 2002 г. N 127н (утратили силу).