Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2012 г. N 18АП-618/12

г.Челябинск

11 апреля 2012 г.

Дело N А07-12811/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 апреля 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 30 ноября 2011 г.. по делу N А07-12811/2011 (судья Боброва С.А.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Строительно-транспортное производственное предприятие "Гита" - Магадеева Э.Р. (доверенность от 17.01.2012 N 8);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Республике Башкортостан - Исламгулова Э.Р. (доверенность от 10.01.2012 N 11-14/1473), Есакова Н.И. (доверенность от 02.03.2012 N 14-12/1168).

Общество с ограниченной ответственностью "Строительно-транспортное производственное предприятие "Гита" (далее - заявитель, ООО "СТПП "Гита", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 10.05.2011 N 23 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 30.11.2011 заявленное требование удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 475 380 руб., соответствующих сумм пени, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 585 923 руб., соответствующих сумм пени, а также штрафных санкций в размере 884 860 руб. 40 коп. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись частично с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой (с учетом уточнения) просит отменить обжалуемый судебный акт в удовлетворенной части требований.

В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям (с учетом уточнения).

Представитель ООО "СТПП "Гита" в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве, просил оставить решение суда в обжалуемой инспекцией части без изменения.

Позиции сторон в споре с учетом выводов суда первой инстанции приведены ниже по каждому эпизоду.

В составе суда по основаниям, предусмотренным пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, произведена замена отсутствующего по уважительной причине судьи Кузнецова Ю.А. судьей Малышевым М.Б. После замены судьи рассмотрение дела произведено с самого сначала.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, судебный акт пересматривается арбитражным апелляционным судом только в обжалуемой заинтересованным лицом части.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения судебного акта в обжалуемой части.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, НДС за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 28.02.2011 N 12.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 10.05.2011 N 23 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налогов.

Из вводной части решения инспекции следует рассмотрение материалов проверки с участием представителя налогоплательщика Галимова Д.Х. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 01.07.2011 N 364/16 апелляционная жалоба налогоплательщика в части доначисления налогов и пеней оставлена без удовлетворения, в части доначисления штрафов оспариваемое решение инспекции изменено, при исчислении налоговых санкций по налогу на прибыль и НДС учтено истечение трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

По первому эпизоду спора основанием для доначисления за 2009 г.. налога на прибыль в сумме 1 762 137 руб., НДС в сумме 1 585 923 руб., соответствующих пеней и штрафов явились выводы проверяющих о неправомерном (без документального обоснования) уменьшении налогоплательщиком доходов, полученных от реализации строительных работ, выполненных для генподрядчика - общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания Зауралье" (далее - ООО "СК Зауралье"), на сумму 10 396 608 руб. 44 коп., в том числе НДС в сумме 1 585 923 руб. 32 коп. (8 810 685 руб. 12 коп. без НДС) по договору субподряда от 15.12.2008 N 16.

Как отмечает инспекция, в силу пункта 1 статьи 39, пункта 3 статьи 271 НК РФ в рассматриваемой ситуации в целях исчисления налога на прибыль организаций датой получения дохода от реализации (признания выручки) будет считаться дата передачи выполненных работ в момент их приемки заказчиком (генподрядчиком) путем подписания соответствующего акта сдачи-приемки.

Инспекция указывает, что налогоплательщиком не оспаривается факт выполнения обществом с ограниченной ответственностью "Ремтехстрой" (далее - ООО "Ремтехстрой") строительно-монтажных работ на объекте "Молочно-товарная ферма в дер. Новые Чебенки Зианчуринского района РБ" в 2008 г.. и приемки этих работ заявителем по акту формы КС-2 на сумму 6 716 889 руб. (без НДС), данные работы оплачены заявителем на основании счета-фактуры ООО "Ремтехстрой" от 01.12.2008 N 84, затем работы были приняты от заявителя генподрядчиком - ООО "СК Зауралье" согласно актам формы КС-2, генподрядчиком в адрес заявителя произведена оплата принятых работ на сумму 10 396 608 руб. 44 коп. согласно счету-фактуре от 25.12.2008 N 202, в бухгалтерском и налоговом учете общества в 2008 г.. отражены доходы в сумме 8 810 685 руб. 12 коп. (без НДС) и расходы в сумме 6 716 889 руб. по ООО "Ремтехстрой".

Налоговый орган настаивает на том, что документы, подтверждающие изменение условий либо расторжение указанного договора субподряда от 15.12.2008 N 16, а также уменьшение доходов от реализации в 2009 г.., на момент вынесения оспариваемого решения заявителем не были представлены.

Кроме того, инспекция полагает, что у общества отсутствовали законные основания на выставление в адрес ООО "СК Зауралье" "отрицательного" счета-фактуры, поскольку НК РФ не предусмотрено возможности выставления таких счетов-фактур.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что представленные в материалы дела документы надлежащим образом обосновывают уменьшение дохода и суммы налогов, в связи с чем удовлетворил требования заявителя в этой части.

Поддерживая решение суда по данному эпизоду спора, ООО "СТПП "Гита" указывает, что в связи с возникновением разногласий по объему и стоимости фактически выполненных работ были подписаны акт о приемке выполненных работ (формы КС-2), справка о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-3) от 09.11.2009 N 3 на сумму 4 683 746 руб. 30 коп. (НДС 714 469 руб. 77 коп.), данная выручка (без НДС 3 969 276 руб. 53 коп.) отражена в составе доходов от реализации согласно указанным документам от 09.11.2009, сумма НДС вошла в книгу продаж за 4 квартал 2009 г.. и отражена в налоговой декларации по НДС.

Как отмечает заявитель, сторнирование ранее исчисленных в 2008 г.. объемов и стоимости выполненных работ, налоговых обязательств сторон произведено путем подписания между генподрядчиком (ООО "СК Зауралье") и субподрядчиком (обществом) названных акта формы КС-2 и справки формы КС-3 от 09.11.2009 на сумму "-" 10 396 608 руб. 44 коп. (НДС "-" 1 585 923 руб. 32 коп.), а также выставления отрицательного счета-фактуры от 10.11.2009 N 76 на сумму "-" 10 396 608 руб. 44 коп. (НДС "-" 1 585 923 руб. 32 коп.), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете. По мнению заявителя, уменьшение объема и стоимости фактически выполненных работ, суммы НДС, исчисленного к уплате, не противоречит действующему законодательству, отражение в книге продаж отрицательного счета-фактуры от 10.11.2009 N 76 является одним из методов корректировки (уменьшения) налоговых обязательств по НДС.

Заявитель также полагает, что в рассматриваемой ситуации инспекция должна была уменьшить доход за 2008 г.. и установить переплату данного налога и НДС, чего не сделала.

При этом, ссылаясь на анализ выявленных ошибок при расчете налога на прибыль организаций и НДС за 2008 г.., 2009 г.., заявитель утверждает, что в 2008 г.. было допущено исчисление налога на прибыль организаций в завышенном объеме и излишне уплачен налог в сумме 320 356 руб., чем частично закрылась задолженность 2009 г.., выявленная инспекцией в ходе проверки, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно установил, что за 2007-2009 г.г. подлежит доплате сумма налога в размере 64 674 руб. и признал незаконным доначисление налога на прибыль в оставшейся сумме 2 475 380 руб.; по НДС же за 4 квартал 2008 г.. было допущено исчисление в завышенном размере на 1 585 923 руб., что привело к излишней уплате налога на сумму 65 657 руб., кроме того, недовозмещен НДС в сумме 1 520 266 руб., в связи с чем эти суммы закрывают задолженность 4 квартала 2009г. в сумме 1 585 923 руб., выявленную инспекцией.

Апелляционный суд при рассмотрении данного эпизода спора исходит из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 НК РФ для российских организаций под прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, определяемых в соответствии с вышеназванной главой.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения в целях исчисления НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно статьям 153, 154, 166 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи: при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса; в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Как видно из материалов дела, согласно подписанному с ООО "СК Зауралье" договором субподряда от 15.12.2008 N 16 общество взяло на себя обязательства по выполнению на объекте строительства следующих видов работ: устройство вертикальной планировки; коровник N 2; родильная.

В декабре 2008 г.. ООО "СК Зауралье" были подписаны справка о стоимости выполненных работ и затрат за декабрь 2008 г.. от 25.12.2008 N 1 на работы по устройству вертикальной планировки на общую сумму 10 396 608 руб. 44 коп., в том числе НДС - 1 585 923 руб. 32 коп., акт о приемке выполненных работ за декабрь 2008 г.. от 25.12.2008 N 1 на сумму 2 035 421 (без НДС).

В адрес ООО "СК Зауралье" обществом был выставлен счет-фактура от 25.12.2008 N 202 на сумму 10 396 608 руб. 44 коп., в том числе НДС - 1 585 923 руб. 32 коп.

Оплата ООО "СК Зауралье" за выполненные строительно-монтажные работы произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества.

Между тем в 2009 г.. ООО "СТПП "Гита" в адрес ООО "СК Зауралье" предъявлен счет-фактура от 10.11.2009 N 00076 с суммой к уменьшению - 10 396 608 руб. 44 коп., в том числе НДС - 1 585 923 руб. 32 коп., справка о стоимости выполненных работ и затрат за ноябрь 2009 г.. от 09.11.2009 N 2 на сумму к уменьшению - 10 396 608 руб. 44 коп., в том числе НДС - 1 585 923 руб. 32 коп., акт о приемке выполненных работ за ноябрь 2009 г.. от 09.11.2009 N 2 с суммой к уменьшению - 2 035 421 руб. (без НДС).

Из пояснений заявителя следует, что в ноябре 2009 г.. ООО "СК Зауралье" перед окончательной приемкой объекта государственным заказчиком и рабочей комиссией проведена полная проверка выполненных работ на предмет их соответствия проектно-сметной документации и фактическому выполнению, в результате чего установлено, что выполнение ряда работ обществом было завышено, в связи с чем ООО "СТПП "Гита" согласилось произвести корректировку ранее предъявленных объема и стоимости фактически выполненных работ.

09.11.2009 между ООО "СК Зауралье" и ООО "СТПП "Гита" были подписаны минусовый акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат, обществом выставлена отрицательная счет-фактура от 10.11.2009 N 00076 на сумму "-" 10 396 608 руб. 44 коп., в том числе НДС - "-" 1 585 923 руб. 32 коп., а также подписаны новый акт от 09.11.2009 N 3 о приемке выполненных работ, справка от 09.11.2009 N 3 о стоимости выполненных работ и затрат на сумму 4 683 746 руб. 30 коп., в том числе НДС - 714 469 руб. 77 коп.

Таким образом, стоимость работ, ранее переданных актом от 25.12.2008 N 1 на сумму 10 396 608 руб. 44 коп. с НДС, фактически выполнена обществом на сумму 4 683 746 руб. 30 коп., в том числе НДС - 714 469 руб. 77 коп.

Снятие объемов и стоимости произведено согласно проектно-сметной документации.

Ссылка апеллянта на показания директора ООО "СК Зауралье" Киреева Р.Я. (протокол допроса от 20.03.2012 N 32) в подтверждение обстоятельств, опровергающих необходимость уменьшения обществом объемов и стоимости выполненных работ, является несостоятельной, поскольку показания Киреева Р.Я. как раз подтверждают обратное, а именно, что уменьшение объемов и стоимости выполненных работ осуществлялось по требованию заказчика-застройщика на основании проектно-сметной документации и фактически выполненных объемов работ.

В протоколе допроса директор ООО "СК Зауралье" Киреев Р.Я. указал, что работы начали выполнять без проектно-сметной документации, после выхода которой (после экспертизы) документы нужно было привести в соответствие, проделывались эти операции по требованию заказчика-застройщика, "минусовые" акт выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 09.11.2009 подписаны на основании выполненных работ.

Таким образом, обосновывая свою позицию в споре, налоговый орган выборочно приводит и трактует в свою пользу показания указанного лица.

Более того, документами, представленными ООО "СК Зауралье" в налоговый орган в порядке статьи 93.1 НК РФ, подтверждено отражение в бухгалтерском и налоговом учете ООО "СК Зауралье" уменьшения затрат и налоговых вычетов по НДС.

С 01.10.2011 в главе 21 НК РФ используется новое понятие "корректировочный счет-фактура", в рассматриваемый период времени нормами НК РФ порядок проведения корректировки счетов-фактур прямо урегулирован не был, но и запрета на его применение законодательством о налогах и сборах установлено не было.

Инспекция не спорит, что "отрицательный" счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет НДС, поскольку он становится документальным подтверждением (сторнирования) уменьшения налоговой базы, которая приводит к изменению суммы исчисленного налога и напрямую не влияет на налоговые вычеты (статьи 154, 171, 172 НК РФ), в связи с чем довод инспекции о неправомерности самого по себе оформления такого документа с позиции норм пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ неоснователен.

Налогоплательщиком с учетом указанных выше фактических обстоятельств, признанных другой стороной хозяйственной операции (ООО "СК Зауралье"), самостоятельно выписан счет-фактура с отражением отрицательных сумм стоимости выполненных работ и отрицательной суммы НДС, счет-фактура зарегистрирован в книге продаж. В связи с отсутствием в законодательстве о налогах и сборах прямого запрета на совершение действий по оформлению "минусовых" счетов-фактур налогоплательщиком при оформлении такого документа нарушений законодательства не допущено.

Что касается внесений изменений в первичные учетные документы по формам N N КС-2 и КС-3, то нормы пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) не запрещали обращаться к контрагентам для согласованного изменения в документы, внесение исправлений не допускается только в кассовые и банковские документы.

Корректировка в учете произведена налогоплательщиком способом, не противоречащим закону.

Кроме того, надлежащих доказательств того, что корректировка не отражает действительное положение дел и корректировочные документы недостоверно отражают факты хозяйственных операций, налоговым органом не собрано и в материалах дела не имеется.

Сумма излишней оплаты в 2008 г.. в размере 5 712 862 руб. 14 коп. (10 396 608 руб. 44 коп. - 4 683 746 руб. 30 коп.) учтена ООО "СК Зауралье" при дальнейших расчетах с ООО "СТПП "Гита" в 2009 г..

Довод заинтересованного лица об отсутствии уточненной декларации по налогам принимается судом апелляционной инстанции.

Как установлено пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Между тем в своих доводах налоговый орган не учитывает следующее.

В соответствии с положениями статей 82, 87, 89 НК РФ законодательно установленной целью налоговой проверки является выявление и устранение ошибок, допущенных налогоплательщиком при определении налоговых обязательств, связанных не только с занижением сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, но и повлекших иное неправильное их исчисление либо завышение.

Следовательно, при налоговой проверке налоговый орган обязан установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов на основании систематизированных данных налогового учета и первичных документов о хозяйственных операциях.

Как видно из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, по корректировочным документам доходы в сумме 3 969 276 руб. 53 коп. (4 683 746 руб. 30 коп. - 714 469 руб. 77 коп.) отражены обществом при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 г..

Представленной в материалы дела книгой продаж, налоговой декларацией по НДС за 4 квартал 2009 г.. подтверждается начисление обществом НДС в сумме 714 469 руб. 77 коп.

Как видно из материалов дела, произведенная обществом корректировка фактически выполненных объемов в 2008 г.. и их стоимости отражена в учете за 2009 г..

Налогоплательщиком проведен анализ выявленных нарушений и допущенных ошибок при расчете сумм налога на прибыль и НДС, который проверен судами и инспекцией надлежаще не опровергнут. Согласно данному анализу в 2008 г.. было допущено исчисление налога на прибыль организаций в завышенном объеме и излишне уплачен налог в сумме 320 356 руб., чем частично закрылась задолженность 2009 г.., выявленная инспекцией в ходе проверки, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно установил, что за 2007-2009 г.г. подлежит доплате сумма налога в размере 64 674 руб. и признал незаконным доначисление налога на прибыль в оставшейся сумме 2 475 380 руб.; по НДС же за 4 квартал 2008 г.. было допущено исчисление в завышенном размере на 1 585 923 руб., что привело к излишней уплате налога на сумму 65 657 руб., кроме того, недовозмещен НДС в сумме 1 520 266 руб., в связи с чем эти суммы закрывают задолженность 4 квартала 2009г. в сумме 1 585 923 руб., выявленную инспекцией.

Действительно, налоговый орган в своих суждениях не принимает во внимание, что в предлагаемой им картине налоговых обязательств сохраняются налоговые базы и обязательства как за 2008 г.., так и за 2009 г.. Между тем, в первом случае (до корректировки) с учетом вышеизложенного такая картина не отвечает фактическому содержанию (объему) налогооблагаемых операций, следовательно, вступает в противоречие с принципом экономического обоснования налогообложения, а вместе такая позиция инспекции фактически ведет к двойному налогообложению по периодам 2008 г.. и 2009 г..

Таким образом, решение суда первой инстанции в указанной части является правильным.

Оспаривая решение инспекции по второму эпизоду спора в части предложения уплатить налог на прибыль за 2009 г.., общество ссылается на наличие недоотнесенных им на расходы в 2009 г.. затрат в сумме 4 058 230 руб. 14 коп. по материально-производственным запасам (далее - МПЗ), израсходованным на выполнение работ по строительству молочно-товарной фермы по производству молока на 1 280 коров в д.Уразово Учалинского района Республики Башкортостан и молочно-товарной фермы в д.Новые Чебенки Зианчуринского района Республики Башкортостан, строительство которых производилось в 2009 г.., и выручка по ним была включена в объект налогообложения в 2009 г.. и которые неправомерно налоговым органом не учтены при вынесении оспариваемого решения.

По данному эпизоду спора инспекция отмечает, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекторами были сверены все требования-накладные с карточкой счета 20 "Основное производство" (по дебету) в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы" и никаких расхождений не установлено. Таким образом, полагает инспекция, все материалы, отпущенные налогоплательщиком в эксплуатацию по требованиям-накладным, списаны на себестоимость для целей налогообложения, остатки материалов по состоянию на 31.12.2008 в размере 5 495 000 руб. и по состоянию на 31.12.2009 в размере 10 875 000 руб. подтверждены самим налогоплательщиком в своих бухгалтерских балансах и в перечне, представленном в качестве приложения N 1 к возражениям на акт налоговой проверки, а потому утверждение заявителя об ошибочном учете на счете 10 "Материалы" остатков затрат в сумме 9 644 904 руб. 63 коп. и 12 902 251 руб. 50 коп. не имеет под собой оснований.

По данному эпизоду спора заявитель указывает, что в обоснование недоотнесения на расходы по налогу на прибыль организаций в 2009 г.. затрат в сумме 4 058 230 руб. 14 коп. налоговому органу и в материалы дела представлены документы, подтверждающие приобретение (счета-фактуры, накладные, карточки счета 10 по МПЗ) и последующее использование материалов при выполнении работ по строительству молочно-товарных ферм в д.Уразово и д. Новые Чебенки (договоры, по условиям которых на заявителе лежит обязанность обеспечить строительство объектов строительными материалами, счета-фактуры на выполнение субподрядных работ, акты о приемке выполненных работ (формы КС-2), отчеты о расходе материалов к этим актам, справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-3)).

Как отмечает заявитель, в возражениях на акт налоговой проверки он сообщал инспекции на наличие остатков МПЗ, которые ошибочно не были списаны в расходы по налогу на прибыль и в связи с этим на необоснованность предложения уплатить налог, доначисленный по акту проверки, 28.03.2011 к возражениям были представлены перечисленные выше первичные документы, в дополнениях к возражениям от 31.03.2011 повторно указывалось на ошибочное недосписание МПЗ за 2009 г.., то есть, были представлены все документы, свидетельствующие об ошибочном несписании в 2009 г.. в расходы МПЗ на сумму 4 058 230 руб. 14 коп., израсходованных на указанных строительных объектах.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что документы, свидетельствующие о недоотнесении на расходы затрат, были предметом рассмотрения при вынесении оспариваемого решения, поскольку представлены налогоплательщиком вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки, а также были запрошены налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, следовательно, инспекция обязана была установить недоотнесение налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль в 2009 г.. затрат в сумме 4 058 230 руб. 14 коп. и учесть при вынесении оспариваемого решения.

С выводами суда следует согласиться.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя материальные расходы.

К материальным расходам организации согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В обоснование недоотнесения на расходы по налогу на прибыль в 2009 г.. затрат в сумме 4 058 230 руб. 14 коп. заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие приобретение материалов: карточки счета 10 по МПЗ, счета-фактуры и накладные на приобретение МПЗ.

Приобретенные МПЗ использовались при выполнении работ на указанных выше строительных объектах, что подтверждается представленными в материалы дела договорами на выполнение субподрядных работ, счетами-фактурами, выставленными ООО "СТПП "Гита", актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Кроме того, к актам выполненных работ в материалы дела представлены отчеты о расходе материалов за период март-декабрь 2009 г..

Из приведенной выше нормы статьи 254 НК РФ следует, что на расходы списываются материалы, непосредственно использованные в процессе производства.

Согласно пункту 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, по мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.

При этом согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

Для оформления списания материалов помимо унифицированных форм по их учету (форма N М-11 "Требование-накладная") в рассматриваемых операциях может применяться отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами.

Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме N М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Инспекция не спорит, что отчеты о расходе материалов, представленные в материалы дела, соответствуют данным требованиям.

Согласно представленным в материалы дела документам и таблице "Данные по материалам, числящимся в остатке на конец 2009 г.." налогоплательщиком не отнесены в расходы МПЗ, израсходованные на выполнение работ в 2009 г.., в сумме 4 058 230 руб. 14 коп.

Как указывалось выше, налоговая проверка должна основываться на всестороннем изучении и достоверном установлении налоговых обязательств проверяемого лица.

Результаты контрольных мероприятий должны отражать реальную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте налоговой проверки обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).

Из системного анализа положений Закона о бухгалтерском учете следует, что бухгалтерский учет представляет собой вторичную категорию, призванную зафиксировать и отразить совершенное организацией действие для его отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности.

Статья 9 Закона о бухгалтерском учете разделяет понятия первичных учетных документов и самого бухгалтерского учета.

Из буквального толкования данной материальной нормы следует, что первичные учетные документы являются основанием для последующего ведения бухгалтерского учета в соответствии с установленным порядком.

Бухгалтерская отчетность составляется на основании регистров бухгалтерского учета, то есть является вторичной, тогда как непосредственное осуществление хозяйственных операций подтверждается первичными документами. Данные первичные документы представлялись налогоплательщиком в налоговый орган для проверки, а также представлены в материалы дела.

Как видно из представленных документов, остатки МПЗ на сумму 4 058 230 руб. 14 коп. на конец 2009 г.. по данным первичных учетных документов общества ошибочно числились по счету 10 "Материалы".

На основании же отчетов о расходе материалов ООО "СТПП "Гита" и актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 в 2009 г.. было израсходовано на 4 058 230 руб. 14 коп. больше МПЗ, чем отражено в бухгалтерском учете. Надлежащих и убедительных доказательств повторности списания МПЗ в учете по требованиям-накладным на отпуск материальных ценностей в эксплуатацию и отчетам о расходе материалов налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу об ошибочном недосписании и неотражении обществом в 2009 г.. в составе затрат МПЗ на сумму 4 058 230 руб. 14 коп., а также необоснованном неотражении и неполном изучении данных обстоятельств инспекцией в результатах налоговой проверки.

С учетом специфики производственной деятельности общества, экономической обоснованности и производственной необходимости понесенных расходов по осуществлению спорных операций, данные расходы в силу закона должны относиться в состав затрат в целях налогообложения прибыли. То обстоятельство, что общество не полностью отразило списание материалов в бухгалтерском учете, не могло само по себе, при наличии первичных документов, привести к спорному доначислению налога.

В пункте 1.11 общих положений акта проверки зафиксировано, что по степени охвата документов проверка проведена выборочным методом.

При этом инспекция не отрицает, что фактически руководствовалась в своих доначислениях данными регистров и отчетности, без сопоставления и проверки всех первичных документов, отражающих движение (приход, перемещение, расход) МПЗ. Правом, предоставленным статьями 31, 89 НК РФ, на проведение инвентаризации МПЗ со сплошной проверкой документов их складского и оперативного учета инспекция с целью опровержения доводов налогоплательщика не воспользовалась.

Таким образом, решение суда в указанной части является правильным.

При обращении в арбитражный суд ООО "СТПП "Гита" также просило уменьшить размер начисленных штрафов в связи с тяжелым финансовым положением и социальной значимостью общества.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, счел необходимым уменьшить размер штрафов до 70 000 руб.

Не соглашаясь с решением суда в части уменьшения размера налоговых санкций, заинтересованное лицо ссылается на то, что самой инспекцией были исследованы смягчающие ответственность обстоятельства и с учетом представленных налогоплательщиком доводов при вынесении инспекцией оспариваемого решения штрафы уже были уменьшены в два раза, в связи с чем их уменьшение судом было неправомерным.

Заявитель, поддерживая судебный акт в указанной части, отмечает правомерность уменьшения судом размера штрафов при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, установленных по делу и не опровергнутых инспекцией.

Апелляционный суд при рассмотрении данного эпизода исходит из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела. Рассматривая возможность уменьшения размера налоговой санкции, арбитражный суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Относительно доводов инспекции о неправомерном уменьшении судом размера штрафов, поскольку при вынесении оспариваемого решения самой инспекцией уже были применены смягчающие ответственность обстоятельства, апелляционный суд отмечает следующее.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 137, 138 НК РФ.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении от 12.10.2010 N 3299/10, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ.

Судом первой инстанции приняты во внимание тяжелое финансовое положение общества, социально-экономическая значимость предприятия (направленность деятельности на организацию строительства и ремонта объектов социальной сферы). Данные обстоятельства с учетом действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания, выражающих требования справедливости и предполагающих дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, обоснованно квалифицированы в качестве смягчающих ответственность. Установленный размер санкции является соразмерным к выявленным недоимкам и правонарушениям.

Таким образом, решение суда в обжалуемой части является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы отклоняются как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда в обжалуемой части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 30 ноября 2011 г.. по делу N А07-12811/2011 в части удовлетворенных требований оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова М.Б. Малышев