"Упрощенка" и обособленные подразделения: как совместить (В.В. Данилин, "Упрощенка", N 10, октябрь 2007 г.)

"Упрощенка" и обособленные подразделения: как совместить

Как известно, плательщики единого налога при УСН, открывая филиал или представительство, обязаны перейти на общий режим с начала того отчетного периода, в котором произошло подобное событие (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Что же получается - применение "упрощенки" обязывает организацию работать только по одному адресу? Конечно нет, можно просто сформировать обособленное подразделение, не указывая его в учредительных документах, - ответят многие. И будут правы лишь частично - есть и другие аспекты, которые следует учитывать, если вы и дальше хотите оставаться на УСН

Сначала нам стоит разобраться с разницей в понятиях. В пунктах 1 и 2 статьи 55 Гражданского кодекса РФ, а также в статье 5 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и в статье 5 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" даны следующие определения:

В статье идет речь только о юридических лицах, поскольку в законодательстве отсутствует понятие "филиал" или "представительство" в отношении индивидуальных предпринимателей

- представительством является обособленное подразделение организации, расположенное вне места ее нахождения, представляющее ее интересы и осуществляющее их защиту;

- филиалом является обособленное подразделение организации, расположенное вне места ее нахождения и осуществляющее все ее функции или их часть, в том числе функции представительства.

Кроме того, филиал и представительство в обязательном порядке должны быть указаны в учредительных документах организации.

Однако понятие "обособленное подразделение", приведенное в статье 11 НК РФ, шире понятия "филиал" или "представительство". Так, под обособленным подразделением понимается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Если обратиться к статье 40 Трудового кодекса РФ, можно также прийти к выводу, что филиал и представительство - не единственные разновидности обособленных подразделений (в этой статье в том числе сказано: "Коллективный договор может заключаться в организации в целом, в ее филиалах, представительствах и иных обособленных структурных подразделениях").

Таким образом, несмотря на то что в гражданском законодательстве РФ отсутствует прямое указание на возможность создания организацией обособленных подразделений не в форме филиалов или представительств, это допускается как налоговым, так и трудовым законодательством. Заметим: указанная выше трактовка понятия "обособленное представительство" в целом не противоречит и гражданскому законодательству.

Для организаций, применяющих УСН, возможность создания обособленного подразделения, не имеющего статуса филиала или представительства, означает, что при открытии подобного подразделения они не лишаются права на применение УСН. То есть в данном случае ограничения, предусмотренные подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, на них не распространяются. Аналогичного мнения придерживаются как арбитражные суды (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4009 и ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2003 N А42-969/03-23), так и контролирующие органы (см. письмо Минфина России от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14 и, например, письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2006 N 18-11/3/93988@).

Отсутствие упоминания о подразделении в учредительных документах -
не гарантия

При создании обособленных подразделений организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, следует обратить внимание на ряд весьма важных обстоятельств. Так, если подразделение по сути выполняет функции филиала или представительства, то даже отсутствие указания на его наличие в учредительных документах организации не спасет от признания такого обособленного подразделения соответственно филиалом или представительством. Объясним подробнее.

Еще раз напомним: указание сведений о подразделении в учредительных документах организации - один из признаков филиала и представительства

Допустим, налогоплательщик, применяющий УСН, открыл вне места нахождения головного офиса обособленное подразделение - магазин, который помимо функции продажи населению товаров в розницу осуществляет иные действия, связанные с защитой интересов организации, и представляет ее интересы перед третьими лицами. Например, директор магазина на основании доверенности, выданной руководителем организации, и Положения об обособленном подразделении (магазине) представляет интересы организации в суде. В этом случае имеются правовые основания для того, чтобы в судебном порядке признать следующие обстоятельства:

1) магазин фактически осуществляет функции филиала;

2) Положение об обособленном подразделении (магазине), предусматривающее представительство и защиту интересов организации директором магазина, недействительно, поскольку в учредительных документах организации отсутствует указание на создание такого филиала.

Каковы последствия? Во-первых, правомерный отказ налогоплательщику со стороны налоговых органов в праве применять упрощенную систему налогообложения. Во-вторых, признание действий организации по защите и представительству своих интересов через магазин и его директора не соответствующими законодательству (в связи с отсутствием указания на наличие филиала в учредительных документах).

Еще один пример. Организация, применяющая УСН, разрабатывает программное обеспечение и имеет вне места своего нахождения обособленное подразделение. Оно занимается проверкой исполнения контрагентами условий лицензионных соглашений и защитой интересов организации в случае нарушения правил пользования программным обеспечением. В этой ситуации можно говорить о наличии у налогоплательщика представительства, не предусмотренного учредительными документами, что также может являться основанием для отказа организации в праве применять "упрощенку".

Чтобы избежать подобной неприятности - квалификации деятельности обособленного подразделения как деятельности представительства или филиала, рекомендуем строго соблюдать следующие правила:

- в сделках, заключаемых через обособленное подразделение (в договоре купли-продажи, договоре о возмездном оказании услуг и т.д.), указывать, что стороной по сделке является общество в лице руководителя подразделения или иного сотрудника, действующего на основании доверенности (но не в лице обособленного подразделения);

Главный признак филиала или представительства состоит как раз в представлении интересов общества

- разработать Положение об обособленном подразделении и прописать в нем, что подразделение не имеет статуса филиала или представительства, не может вести хозяйственную деятельность общества в полном объеме (на практике это означает, например, невозможность одновременно производить закупку, хранение и поставку товара, то есть запрет единолично выполнять весь комплекс услуг в сфере торговли) и осуществлять защиту его интересов;

- в Положении об обособленном подразделении следует указать исчерпывающий перечень прав и обязанностей обособленного подразделения (например, хранение, продажа и доставка товаров, согласование сотрудниками подразделения условий сделок с третьими лицами).

Отличие структурного подразделения организации от обособленного.
Вопросы регистрации

На практике достаточно часто путают такие понятия, как структурное подразделение организации и ее обособленное подразделение. Отметим следующее: любое обособленное подразделение организации является ее структурным подразделением, но не каждое структурное подразделение признается обособленным.

С точки зрения гражданского законодательства различие этих понятий не имеет серьезного практического значения. Тогда как для налогового и трудового законодательства разница является существенной, поскольку от этого зависит, требуется регистрация подразделения в территориальных органах ФНС или нет.

Так, подразделение организации приобретает статус обособленного согласно налоговому законодательству только в том случае, если оно территориально обособлено от организации и имеет оборудованные стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ). То есть имеется в виду наличие территориально обособленных стационарных рабочих мест. Иными словами, для того чтобы разобраться с вопросом, является структурное подразделение организации территориально обособленным или нет в целях применения налогового законодательства, требуется определиться с понятием "территориально обособленное стационарное рабочее место".

Согласно статье 209 ТК РФ под рабочим понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. То есть речь идет о конкретном физическом адресе места нахождения рабочего места. Если этот адрес отличается от адреса места нахождения организации (ее исполнительного органа, указанного в учредительных документах), то подразделение является обособленным.

Об этом также говорится, например, в письме Минфина России от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55

Однако в налоговом смысле об обособленном подразделении и, как следствие, о возникновении обязанности зарегистрировать его в территориальных органах ФНС следует говорить только в том случае, если рабочее место является стационарным, то есть создано на срок более одного месяца (данное условие из статьи 11 НК РФ мы уже приводили выше). При этом поставить на учет обособленное подразделение организация обязана в течение одного месяца с момента его создания (п. 4 ст. 83 НК РФ). Моментом создания обособленного подразделения в целях налогообложения в данном случае следует считать момент создания оборудованного стационарного рабочего места. Не забудьте в тот же срок сообщить об открытии подразделения в инспекцию по месту учета самой организации (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Для этого существует форма N С-09-3, утвержденная приказом ФНС России от 09.11.2006 N САЭ-3-09/778@.

Если создается обособленное подразделение, самостоятельно выплачивающее заработную плату работникам, имеющее отдельный баланс и расчетный счет, то организация обязана встать на учет в территориальных органах ПФР по месту нахождения такого подразделения. Данное правило установлено постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 19.07.2004 N 97п "Об утверждении порядка регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам".

Зарегистрироваться в территориальных фондах социального страхования по месту нахождения обособленного подразделения также следует в случае, если данное подразделение производит выплаты сотрудникам, имеет отдельный баланс и расчетный счет. Об этом - статья 6 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Кстати, за нарушение перечисленных выше сроков предусмотрена ответственность (см. табл. 1).

Порядок регистрации установлен постановлением ФСС России от 23.03.2004 N 27 "Об организации работы исполнительных органов Фонда социального страхования Российской Федерации по регистрации страхователей"

Важным является вопрос: нужно ли ставить на налоговый учет обособленное подразделение, если оно территориально подведомственно той же налоговой инспекции, что и сама организация?

За ответом обратимся к пункту 1 статьи 83 НК РФ. Там сказано, что организация обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений только в том случае, если она не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения соответствующего подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ. Иными словами, если организация открыла обособленное подразделение на территории, подведомственной налоговой инспекции, в которой зарегистрирован головной офис, нет необходимости повторно вставать на учет в той же ИФНС в связи с открытием подразделения.

Справочная информация

С появлением обособленных подразделений у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, возникают дополнительные обязательства по уплате налогов и сдаче отчетности. Вся информация о том, кто должен их выполнять - подразделение или головная организация, сведена в табл. 2.

О некоторых других вопросах, связанных с деятельностью обособленного подразделения (ведении налогового учета при УСН, кассовых операциях, бухгалтерском учете и др.), читайте в статье "Учет и отчетность при открытии обособленных подразделений" // Упрощенка, 2006, N 5

Таблица 1. Виды ответственности за несвоевременную постановку
на учет обособленного подразделения

Вид нарушения	Размер штрафа	Основание
Несообщение налоговому органу по месту учета головной организации о создании обособленно- го подразделения	1000 руб. (5000 руб., если со- вершено повторно в течение го- да) - с организации	Ст. 129.1 НК РФ
Нарушение срока подачи заявления о постанов- ке на учет в налоговом органе по месту на- хождения обособленного подразделения	5000 руб. (10 000 руб., если нарушение длится более 90 ка- лендарных дней) - с организа- ции	Ст. 116 НК РФ
	От 500 до 1000 руб. - с долж- ностных лиц*(1)	П. 1 ст. 15.3 КоАП РФ
Нарушение срока подачи заявления о постанов- ке на учет в налоговом органе обособленного подразделения, сопряженное с ведением дея- тельности этим подразделением	10% доходов, полученных от та- кой деятельности, но не менее 20 000 руб. (вдвое больше, ес- ли нарушение длится более 90 календарных дней) - с органи- зации	Ст. 117 НК РФ
	От 2000 до 3000 руб. - с долж- ностных лиц*(1)	П. 2 ст. 15.3 КоАП РФ
Нарушение срока регистрации в территориаль- ном органе ПФР	5000 руб. (10 000 руб., если нарушение длится более 90 ка- лендарных дней) - с организа- ции	П. 1 ст. 27 Федераль- ного закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ
Нарушение срока регистрации в территориаль- ном органе ФСС России	5000 руб. (10 000 руб., если нарушение длится более 90 ка- лендарных дней) - с организа- ции	П. 1 ст. 19 Федераль- ного закона от 24.07.98 N 125-ФЗ
*(1) Аналогичный штраф установлен за нарушение срока постановки на учет о внебюджетных фондах.

Таблица 2. Порядок уплаты налогов и сборов и сдачи отчетности

Вид налога или сбора	Место уплаты и сдачи отчетности	Норма	Примечание
1	2	3	4
Единый налог при УСН и авансовые платежи по нему	Уплата налога и сдача от- четности - по месту нахож- дения головной организации	П. 6 ст. 346.21 и п. 1 ст. 346.23 НК РФ	Местом нахождения организации (именно так звучит норма НК РФ) признается мес- то ее государственной регистрации (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ и п. 2 ст. 4 Федерального зако- на от 26.12.95 N 208-ФЗ)
НДФЛ (с до- ходов сот- рудников обособленно- го подразде- ления)	Уплата налога - по месту регистрации обособленного подразделения	П. 7 ст. 226 НК РФ	-
	Сдача формы 2-НДФЛ - по месту нахождения головной организации	П. 2 ст. 230 НК РФ
Страховые взносы в ПФР	Уплата взносов и сдача от- четности - по месту реги- страции обособленного под- разделения, если через не- го выплачиваются вознаг- раждения физическим лицам	П. 8 ст. 24 Феде- рального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ	Справки о доходах по заявлениям работ- ников также выдает головная организация Чтобы отчитываться и платить взносы в территориальное отделение ПФР, обособ- ленному подразделению не требуется иметь отдельный баланс*(1). При этом тарифы рассчитываются с учетом регрес- сивной шкалы в целом по организации
Взносы на обязательное страхование от несчаст- ных случаев и профзабо- леваний	Уплата взносов и сдача от- четности - по месту реги- страции обособленного под- разделения, если оно осу- ществляет выплаты работ- никам, имеет свой расчет- ный счет и отдельный ба- ланс	П. 1 ст. 24 Феде- рального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ	Чтобы работать с территориальным отде- лением ФСС России, одного факта выплаты вознаграждений сотрудникам недостаточно - нужно обязательно выполнить все три условия
Транспортный налог	Уплата налога и сдача от- четности - по месту реги- страции транспортных средств (ТС), то есть по месту нахождения головной организации	П. 1 ст. 363 и п. 1 ст. 363.1 НК РФ	ТС состоят на учете в ГИБДД по адресу, указанному в учредительных документах организации, или по месту нахождения филиала или представительства*(2). При этом не предусмотрена регистрация ТС за обособленными подразделениями, не яв- ляющимися филиалами (представительства- ми). Поэтому организация, применяющая УСН, не может регистрировать ТС на обо- собленное подразделение
Земельный налог	Уплата налога и сдача от- четности - по месту распо- ложения земельного участ- ка, признаваемого объектом налогообложения	П. 3 ст. 397 и ст. 398 НК РФ	Не забудьте: налог нужно будет платить и в том случае, если на имеющемся зе- мельном участке нет обособленного под- разделения
ЕНВД	Уплата налога и сдача от- четности - по месту осу- ществления "вмененной" деятельности	П. 2 ст. 346.28 НК РФ	Соответствующая деятельность должна быть переведена на ЕНВД актами местных властей
*(1) Данное мнение высказано и в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2005 N 9122/05, который также отмечает, что единственным основанием для уплаты пенсионных платежей в территориальное отделение ПФР является факт осуществления выплат сотрудникам через подразделение. *(2) См. пункт 77 приказа МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств

В.В. Данилин,

юрист, юридическая фирма "КЛИФФ"

"Упрощенка", N 10, октябрь 2007 г.