Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2012 г. N 09АП-25791/11

г. Москва

19 апреля 2012 г.

Дело N А40-23888/10-142-103

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 апреля 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Р.Г.Нагаева, Н.О.Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.07.2011

по делуN А40-23888/10-142-103, принятое судьей Л.А. Шевелевой

по заявлению ООО "Леруа Мерлен Восток" (ОГРН 1035005516105; адрес: 141031, Московская обл., Мытищинский р-н, г. Мытищи, Осташковское ш., 1)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (ОГРН 1047702060075; адрес: 129110, г. Москва, ул. Гиляровского, 47, 3)

о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Заусалин М.А. по дов. N 00/555 от 14.11.2011,

Медведева Т.В. по дов. N 00/569 от 25.11.2011

от заинтересованного лица - Липинска Н.С. подов. N 02-18/01524 от 26.12.2011

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЛЕРУА МЕРЛЕН ВОСТОК" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы о признании незаконными решения от 29.10.2009 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области N 278 "Об отказе в привлечении к ответственности, за совершение налогового правонарушения", N 16 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" и решение N 19 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 49 993 109 руб.

Решением Арбитражного суда от 30.07.2010 требования удовлетворены частично.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-23253/2010 от 11.10.2010 решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.07.2010 по делу NА40-23888/10-142-103 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/15989-10 от 17.01.2011, решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.07.2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 по делу NА40-23888/10-142-103 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Леруа Мерлен Восток" отменено и в данной части направлено на новое рассмотрение.

Федеральный арбитражный суд Московского округа, направляя дело на новое рассмотрение, указал на обстоятельства, которые подлежали исследованию при новом рассмотрении.

Так из условий контракта следует, что стимулирующая прогрессивная премия и премия за нахождение товара в магазине выплачиваются за достижение покупателем определенного объема закупки товара и постоянное нахождение в магазине полного ассортимента товаров поставщика, а не за оказание покупателем поставщику каких-либо услуг.

Судебные инстанции, сделав вывод о получении заявителем от продавца стимулирующей прогрессивной премии и премии за нахождение товара в магазине - фактически за продвижение товара, при этом не сослались на доказательства, которые послужили основанием для такого вывода. В материалах дела такие доказательства отсутствуют.

Из оспариваемых решений налогового органа, принятых по результатам проверки, также не усматривается, что заявитель совершал какие-либо действия за выплачиваемые ему премии (стимулирующая прогрессивная и за нахождение товара в магазине), в том числе действия по продвижению товара продавца.

Также из решений не следует вывод, что получение названных премий связано со встречным предоставлением со стороны заявителя каких-либо работ или услуг в рамках договора, отличных от обязательств покупателя по приобретению товаров у поставщиков.

С учетом изложенного, в предмет доказывания по данному эпизоду входило установление обстоятельств, связанных с перечислением продавцом заявителю стимулирующей прогрессивной премии и премии за нахождение товара в магазине - за выполнение каких конкретных условий договора продавцом заявителю перечислялись названные премии, связана ли выплата этих премий с услугами за продвижение товара; являются ли премии объектом налогообложения в силу п.1 ст. 146 НК РФ, если да, то в связи с оказанием каких работ (услуг) заявителем.

Решением Арбитражный суд города Москвы от 29.07.2011, принятым по результатам нового рассмотрения удовлетворены требования заявителя и признаны недействительными решения N 278 от 29.10. 2009, N 16 от 29.10.2009 и N 19 от 29.10.2009.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в связи с неправильным применением норм права, принять новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной уточненной (первая корректировка) налоговой декларации по НДС за второй квартал 2008 года (т. 1 л.д. 70 - 75) инспекцией приняты решения: N 278 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 26 - 54), согласно которому обществу отказано в возмещении НДС в размере 58 889 098 руб. и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; N 16 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (т. 1 л.д. 58 - 60), согласно которому признано необоснованным применение обществом налоговых вычетов по НДС в размере 8 895 989 руб., признано занижение налогоплательщиком налоговой базы в сумме 327 732 601 руб. и обществу отказано в возмещении НДС в размере 58 889 098 руб.; N 19 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (т. 1 л.д. 55 - 57), согласно которому заявителю отказано в возмещении НДС в размере 58 889 098 руб.

Апелляционная жалоба заявителя на решения инспекции оставлена решением УФНС России по Московской области от 19.02.2010 N 16-16/01701 (т. 1 л.д. 61 - 69) без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции, рассматривая настоящий спор, правомерно удовлетворил требования заявителя и отклонил доводы заинтересованного лица с учетом положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом учтены все обстоятельства, на которые обратил внимание суд кассационной инстанции.

Как следует из материалов дела, между заявителем и его поставщиками заключены договоры поставки, по условиям которых общество приобретает товары, которые затем продаются в торговых комплексах ООО "Леруа Мерлен Восток".

Наряду с договорами поставки общество со своими поставщиками заключает Ежегодные соглашения, в которых предусматриваются основания и условия для применения скидок и выплаты премий.

В частности, в п. 1.1. Статьи III "Премии и возмездные услуги" Ежегодного соглашения, заключенного с ООО "Инструм-Агро" (т. 3 л.д. 16-21) предусмотрено, что поставщик выплачивает покупателю (ООО "Леруа Мерлен Восток) прогрессивную стимулирующую премию за выполнение условий договора поставки по результатам отгрузки товара за соответствующий период (премия за объем) с учетом количества приобретенного товара. Процентная ставка премии зависит от количества поставленного товара.

В соответствии с п. 1.2. Ежегодного соглашения Поставщик выплачивает Покупателю премию за присутствие товара Поставщика в магазине. Указанная премия выплачивается при условии, что товары поставщика присутствуют в магазинах налогоплательщика.

Налогоплательщик премии, указанные в п. 1.1 и 1.2. Ежегодных соглашений, не включал в налоговую базу по НДС.

Наряду с указанными премиями в п. 1.3. Ежегодного соглашения предусматривается выплата премий за проведение коммерческих акций по продвижению товара, которые облагаются НДС.

В спорный период (2 квартал 2008 года) налогоплательщик оказывал услуги по продвижению товаров 59 поставщикам (за которые получал оплату на основании п. 1.3. статьи III Ежегодного соглашения). Остальным поставщикам услуги по продвижению товара не оказывались.

Налоговый орган, доначисляя НДС на сумму премий, указанных в п. 1.1., 1.2. статьи III Ежегодного соглашения, необоснованно исходил из того предположения, что эти премии являются оплатой за оказание услуг по продвижению товаров поставщика.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что вывод налогового органа о получении спорных премий в счет оплаты за услуги по продвижению товаров поставщиков противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела. Налоговый орган, принимая оспариваемые решения N 278, 16, 19 о доначислении НДС, обосновал доначисление ссылкой на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Вместе с тем, получение спорных премий может включаться в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ только в том случае, если будет доказано, что премия является оплатой за реализованные товары (работы, услуги). При отсутствии реализации услуг спорные премии не включаются в налоговую базу НДС.

В соответствии со ст. 38 НК РФ услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В Ежегодных соглашениях установлено (п. 1.1. и 1.2. статьи III), что основанием для выплаты премий является приобретение определенного объема товаров и присутствие этого товара в магазинах, т.е. действия, которые являются содержание гражданско-правового обязательства по поставке товаров (если заключен договор поставки, то покупатель обязан приобрести то количество товаров, которое указано в договоре), а не по оказанию услуг.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, существенное значение для правовой квалификации действий налогоплательщика имеет то обстоятельство, что налогоплательщик, принимая товар по договору поставки и распределяя его в свои магазины, действует за свой счет и в собственных интересах.

В соответствии со ст. 779 ГК РФ, ст. 38, 39 НК РФ обязательным признаком услуги является реализация результата деятельности исполнителя. Реализация результата деятельности имеет место при наличии общего волеизъявления сторон на оказание услуги исполнителем и потребление ее результата заказчиком. При наличии отношений по оказанию услуг заказчик вправе требовать, а покупатель обязан выполнить услуги, являющиеся предметом соглашения.

Однако целью приобретения товаров в определенном объеме и распределение товаров в магазины является собственный интерес самого налогоплательщика (ООО "Леруа Мерлен Восток"), а именно: увеличение сбыта продукции и увеличение собственной прибыли.

То обстоятельство, что поставщик товаров получает от действий покупателя косвенный экономический эффект, связанный с увеличением объема продаж товара, не является основанием для квалификации действий налогоплательщика в качестве услуг.

Действия, совершенные налогоплательщиком в собственном интересе при отсутствии общей воли сторон к оказанию услуг и потреблению ее результата, не могут указывать на наличие услуги.

Судом на основе анализа договоров поставки, представленных налогоплательщиком в материалы дела (например, договор поставки между налогоплательщиком и ЗАО "МВ-Лайт" - т. 3 л.д. 28-42), обоснованно сделан вывод о том, что спорные премии носят исключительно стимулирующий характер и не могут расцениваться как плата за услуги.

В соответствии с договором поставки, покупатель (ООО "Леруа Мерлен Восток") обязан принять товар только в том количестве, которое указано в соответствующем заказе. Существенным условием договора купли-продажи является условие о количестве товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ). Следовательно, пока количество товара не определено в заказе, договор считается незаключенным, т.е. у Покупателя отсутствует обязанность по приобретению и приемке какого-либо количества товара. Количество товара определяется в соответствии с п. 6.1. типового договора поставки в заказе. Учитывая это, пока покупатель (ООО "Леруа Мерлен Восток") не выставит в соответствии с правилами статьи 6 договора поставки очередной заказ, обязанность по принятию товара у налогоплательщика отсутствует.

Следовательно, только при выставлении налогоплательщиком товара обязательные условия договора купли-продажи (в отношении наименования и количества) считаются согласованными сторонами.

Учитывая это положение договора поставки, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что прогрессивная стимулирующая премия и премия за присутствие товара в магазине направлена только на то, чтобы стимулировать налогоплательщика покупать больше товаров, количество которого определяется налогоплательщиком самостоятельно при выставлении заказа в соответствии с п. 6 договора поставки.

Следовательно, налогоплательщик получает премию не в качестве оплаты услуг по продвижению товаров, а за действия, совершенные в собственном интересе, по приобретению товара поставщика и передачи товаров в свои магазины.

Налоговый орган документально не подтвердил того обстоятельства, что спорные премии получены за услуги по продвижению товаров.

Так, в договорах поставки и ежегодных соглашениях (т. 3 л.д. 1-21) стороны прямо предусмотрели, что спорные премии выплачиваются за приобретение товара в определенном количестве и за присутствие его в магазинах, а не за оказание услуг по продвижению. Из первичных документов (акты и расчеты, т. 3 л. д. 24-27) также следует, что премии, не облагаемые НДС, начисляются по основаниям, указанным в п. 1.1 и 1.2. статьи III Ежегодного соглашения, т.е. за действия, которые составляют предмет договора купли-продажи (приобрети товар в определенном количестве) и никак не связаны с оказанием услуг по продвижению товаров.

Налоговый орган ни в оспариваемых решениях N 278, N 16, N 19, ни в апелляционной жалобе не сослался на конкретные документы, подтверждающие, что спорные премии были получены именно за услуги по продвижению товаров, т.е. деятельности, отличной от действий покупателя по исполнению обязанностей в рамках отношений по купле-продаже товаров.

Так, в решении N 278 налоговый орган сделал вывод о наличии "соответствующих услуг" только на основании типовых договоров поставки и счетов-фактур, выставленных налогоплательщиком без НДС. Но из указанных документов не следует, что действия покупателя по приемке товаров оцениваются сторонами в качестве услуг.

Вопреки указаниям кассационной инстанции в суде первой инстанции налоговым органом также не представлено дополнительных документов, которые бы подтверждали, что ООО "Леруа Мерлен Восток" в счет получения спорных премий оказывало услуги по продвижению товаров.

Следовательно, налоговый орган документально не подтвердил предположения о том, что спорные премии были получены за оказание услуг по продвижению товаров.

Доказательствами, представленными налогоплательщиком в материалы дела, опровергается довод налогового органа о том, что премии по п. 1.1 и 1.2. были получены за оказание услуг по продвижению.

Налогоплательщик в материалы дела представил акты оказанных услуг, которыми подтверждается, что ООО "Леруа Мерлен Восток" одновременно с получением премий по п. 1.1 и 1.2. статьи III Ежегодных соглашений (не облагаемых НДС) получало также оплату за оказание услуг по продвижению товаров (п. 1.3 статьи III Ежегодных соглашений).

Факт оказания услуг своим поставщикам по продвижению товаров подтверждается актами оказанных услуг. Налогоплательщик представил в материалы дела первичные документы по 59 поставщикам, которые в проверяемый период заказывали налогоплательщику услуги по продвижению товаров.

Таким образом, как видно из первичных документов (актов оказанных услуг), стороны разделяли выплату премии на основании п. 1.1. и 1.2. статьи III Ежегодного соглашения и оплату услуг по продвижению товаров (п. 1.3 статьи III Ежегодного соглашения).

Суд апелляционной инстанции считает, что приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе доводы о том, что материалами дела не подтвержден факт оказания услуг логистического и рекламного характера, что спорные виды премий рассчитываются на основании поставленного, а не оплаченного товара, что премии непосредственно связаны с деловой целью сделок по поставке товаров и влияют на их стоимость, не опровергают вывод суда об отсутствии взаимосвязи между спорными премиями и услугами по продвижению товаров и не имеют правового значения для рассмотрения настоящего спора.

В суде апелляционной инстанции Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области заявлено ходатайство о приостановлении производства по делу до разрешения дела N А40-56521/10-35-297 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев заявленное ходатайство о приостановлении производства по делу до разрешения дела N А40-56521/10-35-297 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, считает его подлежащим удовлетворению, поскольку обстоятельства, установленные по делу N А40-56521/10-35-297 связанные с обложением налогом на добавленную стоимость сумм прогрессивных стимулирующих премий и премий за присутствие товара в магазине, будут иметь значение при рассмотрении настоящего дела.

Производство по данному делу возобновлено и рассмотрено с учетом Постановления ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, до принятия которого данное дело приостанавливалось.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11 согласился с квалификацией выплачиваемых премий, данных арбитражными судами Московского округа, а именно, что премии не являются оплатой за услуги, оказываемые ООО "Леруа Мерлен Восток".

Следовательно, налоговый орган в оспариваемых решениях N 278, 16, 19 дал неправильную квалификацию обстоятельствам и неправомерно доначислил НДС.

Вместе с тем, Президиум ВАС РФ сделал оговорку о том, что у покупателя подлежат корректировке налоговые вычеты.

Однако, у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур.

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 (по делу ООО "Дирол Кэдбери") пришел к выводу о том, что поставщик вправе корректировать налоговую базу на суммы выплаченных премий, скидок, бонусов.

Вместе с тем, согласно сложившейся практике корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов происходила только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры.

Такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога (поскольку иного не установлено НК РФ, то при соблюдении требований ст. 169-172 НК РФ покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком), так и на отсутствии в НК РФ прямого механизма корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены.

Указанный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой: Постановление ФАС МО от 08.04.2011 N КА-А40/2753-11, Постановление 9 ААС от 09.04.2010 N 09АП-5702/2010-АК, Постановление 9 ААС от 12.01.2012 N 09АП-33368/2011-АК.

Иной порядок корректировки налоговых вычетов через механизм восстановления был введен в НК РФ и начал действовать только с 01.10.2011: в подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (т.е. покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Поскольку, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11, получаемые ООО "Леруа Мерлен Восток" премии являются корректировкой цены товара, то ООО "Леруа Мерлен Восток" обязано корректировать налоговые вычеты в периоде получения либо корректировочного счета-фактуры, либо первичного документа (расчета премии) с вступлением в силу положений подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. не ранее 01.10.2011.

Вместе с тем указанный порядок начал действовать только с 01.10.2011 и в силу положений п. 2 ст. 5 НК РФ не может иметь обратной силы, поскольку устанавливает новую обязанность и ухудшает положение налогоплательщика - получателя товаров на правомерное включение в состав налоговых вычетов всего НДС, предъявленного поставщиком.

Вывод о том, что корректировка налоговых вычетов в спорном периоде должна была производиться на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного поставщиком, и положения подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ не могут применяться к ранее возникшим отношениям, косвенно подтверждается также Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, в котором суд, констатировав обязанность покупателя корректировать налоговые вычеты, тем не менее не направил дело на новое рассмотрение для установления обязанности налогоплательщика - покупателя товаров с учетом скорректированной суммы налоговых вычетов.

Поставщики ООО "Леруа Мерлен Восток" до 01.10.2011 не корректировали налоговые базы по НДС на суммы выплаченных премий и не отражали такие корректировки в налоговых декларациях. Это также связано с тем, что НДС - косвенный налог, следовательно, для того, чтобы поставщикам потребовать его к уплате из бюджета, необходимо сначала уплатить указанную сумму НДС (относящуюся к премии) покупателю, который, в свою очередь, должен был скорректировать налоговые вычеты на эту же сумму и выплатить ее в бюджет.

Следовательно, с экономической точки зрения, учитывая природу НДС как косвенного налога, все действия поставщика и покупателя не ведут к получению какой-либо дополнительной выгоды.

Налоговый орган не представил доказательств того, что поставщики ООО "Леруа Мерлен Восток" корректировали на суммы выплачиваемых премий налоговые базы, связные с реализацией товаров покупателю, и выставляли последнему корректировочные счета-фактуры.

Следовательно, обязанность скорректировать налоговые вычету у ООО "Леруа Мерлен Восток" в периоде проверки не возникало, что подтверждается Постановлением ФАС МО от 27.02.2012 по делу N А40-55887/11-99-250 (ООО "Валис-Фарма"), где указано, что "Ссылка инспекции на то, что общество обязано восстановить сумму НДС к вычету с полученной скидки, обоснованно отклонена судами как не соответствующая положениям п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором перечислены случаи, когда принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению.

Ссылка инспекции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09, правомерно не принята судебными инстанциями, поскольку в указанном деле рассматривалась ситуация отличная от рассматриваемой в настоящем деле.

Продавец в данном случае не выставлял обществу корректировочные счета-фактуры, а потому у общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов".

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.07.2011 по делу N А40-23888/10-142-103 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев