Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2012 г. N 14АП-2044/12

г. Вологда

17 апреля 2012 г.

Дело N А05-11644/2011

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего Мурахиной Н.В.,

судей Осокиной Н.Н. и Чельцовой Н.С.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Твороговой И.В.,

при участии

от заявителя Артюшова Г.Р. по доверенности от 09.12.2011 N 1622,

от ответчика Елсаковой Н.А. по доверенности от 30.01.2012 N 09-10/01024,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Отдела вневедомственной охраны отдела полиции по городу Коряжме Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Котласский"

на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 февраля 2012 года

по делу N А05-11644/2011 (судья

Пигурнова Н.И.),

установил:

государственное учреждение "Отдел вневедомственной охраны при отделе внутренних дел по муниципальному образованию "Город Коряжма" обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.06.2011 N 07-05/39 в части привлечения к налоговой ответственности и взыскания штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 954 990 руб., недоимки по налогу на прибыль за 2008, 2009 и 2010 годы в сумме 9 549 903 руб. и пеней в сумме 1 238 774 руб. 76 коп. за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Судом первой инстанции произведена замена наименования заявителя на Отдел вневедомственной охраны отдела полиции по городу Коряжме Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Котласский" (ОГРН 1022901141097; далее - заявитель, отдел, Отдел вневедомственной охраны).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 07.02.2012 по делу N А05-11644/2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Отдел с судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. Полагает, что судом неправильно применены нормы материального права. Поскольку расходы превысили доводы, то у отдела отсутствовала налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль. Факт изменения порядка финансирования отделов вневедомственной охраны не может рассматриваться в качестве обстоятельства, изменяющего порядок исчисления налога на прибыль. Считает, что к рассматриваемым налоговым периодам применима позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от 21.10.2003 N 5953/03 (далее - постановление ВАС РФ N 5953/03). Кроме того, судом при принятии решения не в полной мере оценены смягчающие ответственность обстоятельства.

Инспекция в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилась.

Заслушав объяснения представителей Отдела вневедомственной охраны и налогового органа, исследовав письменные доказательства по делу, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности Отдела вневедомственной охраны по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, инспекцией составлен акт от 02.06.2011 N 07-05/23, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 28.06.2011 N 07-05/39.

Согласно данному решению отдел привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме

1 909 980 руб., ему начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 1 238 774 руб. 76 коп., предложено уплатить

9 549 903 руб. налога на прибыль за 2008-2010 годы.

В ходе проверки налоговый орган установил, что Отдел вневедомственной охраны в проверяемом периоде являлся плательщиком налога на прибыль в отношении деятельности по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

За 2008 - 2010 годы отдел в нарушение статьи 249, пункта 1 статьи 248, пункта 3 статьи 271 НК РФ не учитывал в целях налогообложения прибыли выручку, полученную от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление ФНС) своим решением от 04.08.2011 N 07-10/1/10344 уменьшил подлежащий взысканию штраф в два раза с учетом смягчающих обстоятельств, в остальной части оставило апелляционную жалобу без удовлетворения, утвердив решение инспекции в измененном виде с учетом уменьшения размера штрафа.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной выше части, отдел оспорил его в судебном порядке.

Принимая решение по делу, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что до перечисления средств, полученных от осуществления услуг по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, отдел должен уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, в том числе и налог на прибыль.

Апелляционная коллегия поддерживает выводы суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 данного Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

На основании НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса (статья 41

НК РФ).

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу абзаца седьмого статьи 9 Закона Российской Федерации N 1026-1 от 18.04.1991 "О милиции" (далее - Закон о милиции) подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности.

Согласно пункту 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), вневедомственная охрана создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. При этом пунктом 10 Положения N 589 установлено, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Из статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов" следует, что средства, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытые в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Подразделениями вневедомственной охраны оказываются услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

В ходе проверки установлено, что отделу в 2008 году открыты в отделении по г.Коряжма Управления Федерального казначейства по Архангельской области:

- лицевой счет получателя бюджетных средств 03188748611 на субсчете отделения N 401052405, открытом на едином счете УФК Минфина России по Архангельской области N 40105810800000010097 в ГРКЦ ГУ Банка России по Архангельской области;

- лицевой счет 03188748611, открытый на балансовом счете отделения N 40105810204240010201 в Котласском ОСБ 4090/067, используется для операций с наличными денежными средствами в режиме работы единого казначейского счета N 40105 Управления;

- лицевой счет по учету внебюджетных средств 06188748614 на балансовом счёте отделения N 40503810404241000201 в Котласском ОСБ

4090/067от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

С 2009 года открыт лицевой счет 03241748610 для учета средств федерального бюджета, расчетный счет 40105810800000010097 в УФК по Архангельской области ГРКЦ ГУ Банка России по Архангельской области, БИК 041117001 и 03241748610, - для учета внебюджетных средств, расчетный счет 40503810500001000005 в УФК по Архангельской области ГРКЦ ГУ Банка России по Архангельской области г.Архангельск БИК 041117001.

В 2008 году отделом получен доход от оказанных услуг по охране имущества юридических и физических лиц в размере 13 502 877 руб., в 2009 году - 15 424 549 руб., в 2010 году - 16 403 708 руб.

Все денежные средства перечислены в доход федерального бюджета. Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, составили в 2008 году - 80 025 руб., в 2009 году - 148 880 руб., в 2010 году - 32 276 руб.

При этом за 2008-2010 годы Отделом вневедомственной охраны налог на прибыль организаций не исчислялся и не уплачивался.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, следует признать, что денежные средства, полученные Отделом в проверяемый период по договорам за названные услуги, являлись выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанций правильно применил нижеследующие нормы права с учетом внесенных в них изменений.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон о милиции были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N 589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. Кроме этого, утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что полученные Отделом вневедомственной охраны денежные средства в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

До перечисления полученных сумм в бюджет отделу необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.12.2011 по делу N А66-4130/2011, определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2011 N ВАС-16440/11.

Ссылка отдела на неправильное определение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с принятием не всех расходов отклоняется апелляционной коллегией.

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (действующим в спорный период) определено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств, приобретенных за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы рассчитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности; при этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы.

В материалах дела усматривается, что все заявленные налогоплательщиком расходы за проверяемый период произведены за счет средств целевого финансирования. Доказательств того, что финансирование налогоплательщика в части понесенных расходов в установленном порядке предусмотрено за счет двух источников, не представлено.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для учета расходов в целях налогообложения прибыли, налог на прибыль и пени начислены Отделу вневедомственной охраны правомерно и обоснованно. Оснований для признания недействительным оспариваемого решения у суда нет.

Поскольку формирование состава расходов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, то обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается именно на налогоплательщика.

Вместе с тем иные расходы Отделом не заявлены и документально не подтверждены, неправильность определения налоговой базы также не обоснована.

Ссылка заявителя на разъяснения, данные в постановлении ВАС РФ N 5953/03, письмах Минфина России от 05.04.2007 N 03-03-06/1/223, от 24.07.2006 N 03-03-04/2/180, обоснованно не принята судом первой инстанции, поскольку в них идет речь об иных налоговых периодах.

Апелляционной коллегией не принимается и довод Отдела вневедомственной охраны о том, что суд неправомерно не учел в качестве смягчающего ответственность обстоятельства факт перечисления всех полученных денежных средств в федеральный бюджет, привлечение отдела впервые к ответственности за неуплату налога на прибыль, а также не дал оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения.

Управление ФНС от 04.08.2011 N 07-10/1/10344 при принятии решения по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Отдела вневедомственной охраны признало в качестве смягчающего ответственность то обстоятельство, что заявитель осуществляет социально значимую деятельность.

В связи с этим размер подлежащего взысканию с отдела штрафа был уменьшен Управлением ФНС в два раза.

Действительно, статья 112 НК РФ устанавливает открытый перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения, налоговых санкций, установленных законом, предоставлено суду.

В соответствии с положениями статей 112, 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оцениваются судом по своему внутреннему убеждению.

Как правильно указал суд первой инстанции, довод отдела о том, что фактически все денежные средства перечислены в федеральный бюджет в полном объеме, не может быть оценен в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, поскольку налог на прибыль не полностью зачисляется в федеральный бюджет, а подлежит распределению по уровням бюджетов; при этом согласно статье 284 НК РФ в федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, тогда как в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, то есть основная часть налога на прибыль подлежит зачислению в бюджет субъекта, а не в федеральный бюджет.

Совершение правонарушения впервые также не является смягчающим ответственность обстоятельством, поскольку повторное совершение аналогичного правонарушения в силу пункта 2 статьи 112 НК РФ квалифицируется в качестве отягчающего обстоятельства.

Довод отдела о том, что он не получал никаких требований и писем инспекции относительно необходимости уплаты налогов по результатам камеральных проверок деклараций отдела, правомерно не принят судом первой инстанции, поскольку в силу пункта 1 статьи 45 названного Кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Более того, добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных статьей 23 и пунктом 1 статьи 45 НК РФ, должно являться нормой поведения налогоплательщика.

Санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Данная позиция сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 17 декабря 1996 года N 20-П, от 12 мая 1998 года N 14-П, от 15 июля 1999 года N 11-П, от 30 июля 2001 года N 13-П, в определении от 14 декабря 2000 года N 244-О.

Суд первой инстанции, проанализировав доводы Отдела вневедомственной охраны, представленные доказательства, а также приняв во внимание, что Управлением ФНС уменьшен размер штрафных санкций, обоснованно не усмотрел оснований для долнительного снижения суммы штрафа.

Доводы, приведенные Отделом вневедомственной охраны в апелляционной жалобе, были предметом исследования суда первой инстанции, им в соответствии со статьей 71 АПК РФ дана надлежащая оценка.

Выводы суда, изложенные в решении от 07.02.2012, соответствуют обстоятельствам дела. Решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства.

Оснований для его отмены не усматривается.

Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 февраля 2012 года по делу N А05-11644/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Отдела вневедомственной охраны отдела полиции по городу Коряжме Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Котласский" - без удовлетворения.

Взыскать с Отдела вневедомственной охраны отдела полиции по городу Коряжме Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Котласский" в федеральный бюджет 1000 рублей госпошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Н.Н. Осокина Н.С. Чельцова