Дивиденды: выплачиваем и получаем (К.С. Николаева, "Вмененка", N 10, октябрь 2007 г.)

Дивиденды: выплачиваем и получаем

Коммерческие организации, в том числе применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, ежегодно распределяют прибыль и выплачивают дивиденды. Помимо этого они сами могут участвовать в уставных капиталах других компаний. Посмотрим, каковы особенности налогообложения выплачиваемых и получаемых дивидендов

Сначала определимся с понятием дивиденды. Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Также к дивидендам относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ и относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Понятие "дивиденд" для целей налогообложения включает выплаты участникам хозяйственных товариществ и обществ, потребительских и производственных кооперативов. Учитывая определение, содержащееся в Налоговом кодексе РФ, одним из основных условий для признания выплаты дивидендом является пропорциональность ее величины долям (акциям) в уставном капитале.

В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) и пунктом 3 статьи 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) организации вправе распределять свою чистую прибыль между участниками (акционерами) как пропорционально, так и непропорционально их долям (акциям) в уставном капитале.

Однако финансовое ведомство и налоговые органы настаивают: суммы, полученные физическими или юридическими лицами, должны облагаться как обычные доходы в случае, когда дивиденды начислены непропорционально долям (см. письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65 и УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 N 20-12/74629).

В свою очередь арбитры считают, что дивидендами не является лишь часть выплаты в размере, превышающем сумму, исчисленную пропорционально доле участия.

Кроме того, к дивидендам не относятся:

- выплаты при отсутствии чистой прибыли по итогам прошедшего года (см. письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276). Заметим, что суды в некоторых случаях допускают выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии чистой прибыли по итогам отчетного периода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 N А55-9560/2004-43 и Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1);

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

Другим не менее важным условием для признания выплат дивидендами является наличие решения о выплате дивидендов (для АО) или решения о распределении прибыли между участниками (для ООО). Данное решение принимается общим собранием участников (акционеров) по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев или финансового года. Однако в некоторых случаях это невозможно, в частности:

- когда организация полностью не оплатила уставный капитал;

- не погашена действительная стоимость доли участника ООО согласно Закону N 14-ФЗ или не выкуплены акции в соответствии с порядком, предусмотренным в Законе N 208-ФЗ;

- организация на момент принятия решения отвечает признакам банкротства;

- стоимость чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда или станет такой в результате выплаты дивидендов. Порядок оценки стоимости чистых активов для АО установлен приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. Нормативного документа для расчета чистых активов ООО нет. Сотрудники финансового ведомства считают, что ООО могут пользоваться правилами, разработанными для АО (см., например, письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39). Аналогичных выводов придерживаются и арбитры (постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2006 N Ф09-2886/06-С5).

Пример 1

ОАО "Карусель" применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. Уставный капитал общества равен 200 000 руб. На 1 сентября 2007 года активы и пассивы организации для расчета чистой стоимости активов представлены в табл. 1. Может ли ОАО "Карусель" принять решение о выплате дивидендов?

Решение

Стоимость чистых активов акционерного общества "Карусель" составляет 190 000 руб. (1 760 000 руб. - 1 570 000 руб.).

Так как стоимость чистых активов меньше уставного капитала общества (190 000 руб. " 200 000 руб.), ОАО "Карусель" не вправе принять решение о выплате дивидендов.

Таблица 1. Баланс ОАО "Карусель" на 1 сентября 2007 года

Наименование статей ак- тива	Сумма, руб.	Наименование статей пассива	Сумма, руб.
Внеоборотные активы 1. Нематериальные активы 2. Основные средства 3. Долгосрочные финансо- вые вложения Оборотные активы 1. Запасы 2. Дебиторская задолжен- ность Итого	20 000 240 000 80 000 900 000 520 000 1 760 000	1. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам 2. Кредиторская задолженность 3. Резервы предстоящих расхо- дов 4. Прочие краткосрочные обяза- тельства Итого	1 250 000 170 000 100 000 50 000 1 570 000

Итак, с понятием дивидендов разобрались. Теперь перейдем к учету. Причем сначала рассмотрим вопросы, связанные с их выплатой.

Выплачиваем дивиденды

На основании пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации, уплачивающие ЕНВД, не являются, в частности, плательщиками налога на прибыль с доходов от "вмененной" деятельности. Вместе с тем при выплате дивидендов своим учредителям - юридическим лицам "вмененщики" должны удержать налог на прибыль.

Термины

Иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Налоговые резиденты РФ - физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на время его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Дату прибытия в Россию можно определить по отметкам в миграционной карте (загранпаспорте). Об этом сказано в пункте 2 статьи 207 НК РФ и подпункте 2 пункта 3 статьи 13.1 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ.

Обратимся к статье 275 НК РФ, в которой сказано, что суммы налога в отношении дивидендов, полученных от российской организации, определяются налоговым агентом. При этом глава 26.3 НК РФ не предусматривает нормы, освобождающей плательщиков ЕНВД от исполнения функций налогового агента.

Заметим: "вмененщики" обязаны не только исчислить налог с выплаченных дивидендов, но и подать в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль, в которой отражается сумма выплаченного дохода и удержанного налога.

Аналогичная ситуация складывается и при выплате дивидендов учредителям - физическим лицам (ст. 214 НК РФ). В этом случае плательщики ЕНВД должны удержать НДФЛ.

С 1 января 2008 года Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ) установил новые ставки при налогообложении дивидендов. Размер налоговых ставок в зависимости от статуса налогоплательщика-получателя приведен в табл. 2.

Таблица 2. Налоговые ставки на дивиденды

Налогоплательщик	Ставка налога
	в 2007 году	в 2008 году
Российская организация	9% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ)	0% (подп. 1 9% (подп. 2 п. 3 п. 3 ст. 284 ст. 284 НК РФ) НК РФ)
Иностранная организация	15% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ)	15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ)
Физическое лицо - резидент РФ	9% (п. 4 ст. 224 НК РФ)	9% (п. 4 ст. 224 НК РФ)
Физическое лицо - нерезидент РФ	30% (п. 3 ст. 224 НК РФ)	15% (п. 3 ст. 224 НК РФ)

Если доход получает иностранная компания

Иностранные организации, получающие доходы в виде дивидендов от российской организации, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ (ст. 246 НК РФ), а "вмененщики", выплачивающие их, - налоговыми агентами (п. 2 ст. 275 НК РФ). Они обязаны исчислить и удержать налог при каждой выплате дивидендов (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 275 НК РФ сумму налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, и в этом, и в следующем году рассчитать несложно. Налог равен произведению суммы выплачиваемых дивидендов и налоговой ставки в размере 15%.

Заметим, что в отношении дохода иностранной компании может применяться пониженная ставка, если между РФ и страной местонахождения данной компании заключено международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения. Но для этого до момента выплаты дивидендов она должна представить подтверждение ее постоянного местонахождения в такой стране (ст. 7, п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ).

Порядок оформления документов, подтверждающих постоянное местопребывание иностранной организации в государстве, с которым у Российской Федерации имеется международный договор (соглашение), Налоговым кодексом РФ не установлен. Примерная форма таких документов, а также порядок их оформления и представления предусмотрены в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

По окончании соответствующего отчетного периода, в котором были выплачены дивиденды, "вмененщик" должен представить в налоговые органы налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Форма данного расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23-286@.

Пример 2

2 октября 2007 года ООО "Ветер", применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, приняло решение о распределении прибыли по итогам 9 месяцев. Согласно решению размер дивидендов, причитающихся иностранной организации - участнику общества, составляет 20 000 руб. 16 октября дивиденды были выплачены.

Решение

Предположим, что иностранная организация не представила подтверждение ее постоянного местопребывания. Соответственно ООО "Ветер", выполняя функции налогового агента, с суммы выплаченных иностранной организации дивидендов должно удержать налог на прибыль в размере 3000 руб. (20 000 руб. х 15%).

Бухгалтерские проводки представлены в табл. 3.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Ветер"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
801	Начислены дивиденды инос- транной организации	02.10.2007	84	75-2	20 000	Решение общего соб- рания участников
...	...	...	...	...	...	...
815	Удержан налог с доходов в виде дивидендов	02.10.2007	75-2	68	3 000	Бухгалтерская справка-расчет
816	Перечислены дивиденды иностранной организации	16.10.2007	75-2	51	17 000 (20 000- - 3000)	Выписка банка
817	Перечислен в бюджет налог	17.10.2007	68	51	3 000	Выписка банка
...	...	...	...	...	...	...

Если доход получает нерезидент

При выплате дивидендов физическим лицам - нерезидентам РФ плательщик ЕНВД рассчитывает сумму НДФЛ, которую необходимо удержать, отдельно по каждому акционеру (участнику) применительно к каждой выплате подобных доходов. Заметим, что в данном случае не имеет значения, являются физические лица индивидуальными предпринимателями или нет. Дело в том, что участие в уставном капитале организаций не признается предпринимательской деятельностью на основании статьи 2 ГК РФ.

Согласно статье 214 НК РФ величина НДФЛ равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки, установленной в пункте 3 статьи 224 НК РФ. При исчислении налоговой базы "вмененщик" не предоставляет какие-либо налоговые вычеты (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Теперь скажем несколько слов о налоговых привилегиях, предусмотренных международными договорами. Плательщики ЕНВД могут применять пониженные ставки НДФЛ при налогообложении дивидендов, причитающихся физическим лицам - нерезидентам. Однако это возможно только в том случае, если физическое лицо - нерезидент РФ представит следующие документы: официальное подтверждение того, что он является резидентом страны, с которой РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения; документ о получении дохода и уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Обратите внимание: нерезидент может представить подтверждение как до уплаты, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого он претендует на получение налоговых привилегий (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Начисленную сумму налога необходимо удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, удержание НДФЛ при составлении ведомости на выплату дивидендов, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не соответствует законодательству (см., например, письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1).

Начиная с 2003 года учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по форме, утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (до установления Минфином России новой формы 1-НДФЛ).

Кроме того, "вмененщики" должны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@).

Если доход получает российская организация или резидент РФ

В этом случае налоги также исчисляет и удерживает налоговый агент. То есть организация, выплачивающая дивиденды (ст. 214 и 275 НК РФ). При этом как для организаций, так и для физических лиц пунктом 2 статьи 275 НК РФ предусмотрен один и тот же порядок налогообложения полученных дивидендов. Поэтому мы рассмотрим сразу два варианта: когда дивиденды распределяются между российскими организациями и гражданами - резидентами РФ.

До 1 января 2008 года налоговый агент исчисляет суммы налогов, подлежащие удержанию, исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога и разницы между следующими суммами:

- суммой дивидендов, распределяемых между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, причитающихся иностранным компаниям и нерезидентам РФ в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде или предыдущем, если ранее данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Минфин России в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179 указал, что при исчислении общей суммы налога налоговому агенту необходимо учитывать сумму полученных дивидендов за вычетом удержанного с них налога, то есть сумму, фактически поступившую на расчетный счет.

Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Как мы уже говорили, в текущем году в рассматриваемой ситуации ставка налога на прибыль, как и ставка НДФЛ, составляет 9%.

Как быть, если...

...решение о выплате дивидендов принято, а они не выплачены

Сумма не востребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности (трех лет) включается во внереализационные доходы налогового агента (см. письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).

Пример 3

10 сентября 2007 года ООО "Витязь", переведенное на уплату ЕНВД, приняло решение распределить чистую прибыль по итогам полугодия 2007 года в размере 300 000 руб. Доли участников в его уставном капитале следующие:

- 45% - у российской организации ОАО "Омега";

- 30% - у иностранной компании Integra Ltd;

- 15% - у И.А. Петрова - резидента РФ;

- 10% - у Р.В. Шахмановой - нерезидента РФ.

Дивиденды были выплачены 28 сентября.

20 мая 2007 года ООО "Витязь" получило дивиденды (налог был удержан налоговым агентом) в размере 50 000 руб.

Определим дивиденды участников общества и налоги, которые ООО "Витязь" должно удержать с дивидендов, выплаченных резидентам РФ.

Решение

1. Распределим дивиденды между участниками:

- ОАО "Омега" - 135 000 руб. (300 000 руб. х 45%);

- компания Integra Ltd - 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%);

- И.А. Петров - 45 000 руб. (300 000 руб. х 15%);

- Р.В. Шахманова - 30 000 руб. (300 000 руб. х 10%).

2. Определим суммы налогов для участников - нерезидентов РФ:

- компания Integra Ltd - 13 500 руб. (90 000 руб. х 15%);

- Р.В. Шахманова - 9000 руб. (30 000 руб. х 30%).

3. Участникам - нерезидентам РФ причитаются следующие суммы:

- компания Integra Ltd - 76 500 руб. (90 000 руб. - 13 500 руб.);

- Р.В. Шахманова - 21 000 руб. (30 000 руб. - 9000 руб).

4. Определим сумму дивидендов, подлежащих распределению среди участников - резидентов РФ:

135 000 руб. + 45 000 руб. = 180 000 руб.

5. Налоговая база составляет 130 000 руб. (180 000 руб. - 50 000 руб.).

6. Сумма налога, подлежащая удержанию, равна 11 700 руб. (130 000 руб. х 9%).

7. Определим удельный вес дивидендов каждого российского участника:

- ОАО "Омега" - 75% (135 000 руб. : 180 000 руб. х 100%);

- И.А. Петров - 25% (45 000 руб. : 180 000 руб. х 100%).

8. Определим сумму налога с дивидендов каждого участника. Для этого можно использовать два способа (оба дают один и тот же результат).

Первый способ (приведен в декларации по налогу на прибыль). Распределив налоговую базу (130 000 руб.), определим величину налога:

- ОАО "Омега" - 8775 руб. (130 000 руб. х 75% х 9%);

- И.А. Петров - 2925 руб. (130 000 руб. х 25% х 9%).

Второй способ. Разделим общую сумму налога пропорционально дивидендам:

- ОАО "Омега" - 8775 руб. (11 700 руб. х 75%);

- И.А. Петров - 2925 руб. (11 700 руб. х 25%).

9. Дивиденды российских участников ООО "Витязь" следующие:

- ОАО "Омега" - 126 225 руб. (135 000 руб. - 8775 руб);

- И.А. Петров - 42 075 руб. (45 000 руб. - 2925 руб.).

ООО "Витязь" должно представить лист 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" декларации. Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.

Пример заполнения листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль, заполняемой ООО "Витязь", показан на с. 31.

Рисунок. Фрагмент листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль
к примеру 4

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|/------------------------------------------------------------------------------------------------\|

||                   Показатели                   |Код    |                 Сумма                 ||

||                                                |строки |                                       ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||                       1                        |   2   |                   3                   ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||Сумма дивидендов, подлежащих распределению между|       |                                       ||

||акционерами (участниками)  в  текущем  налоговом|       |                                       ||

||периоде - всего                                 |  010  |               300 000                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||Дивиденды к уменьшению - всего,                 |  020  |               170 000                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||в том числе:                                    |       |                                       ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||дивиденды, начисленные иностранным организациям |  030  |                90 000                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||дивиденды, начисленные  физическим  лицам   - не|       |                                       ||

||являющимся резидентами Российской Федерации     |  040  |                30 000                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||дивиденды, полученные самим налоговым агентом  в|       |                                       ||

||предыдущем отчетном (налоговом) периоде         |  050  |                  -                    ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||дивиденды, полученные самим налоговым агентом  в|       |                                       ||

||текущем   отчетном   (налоговом)     периоде, до|       |                                       ||

||распределения   дивидендов   между   акционерами|       |                                       ||

||(участниками)                                   |  060  |                50 000                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||Суммы   дивидендов,   подлежащие   распределению|       |                                       ||

||российским организациям - плательщикам налога на|       |                                       ||

||прибыль                                         |  070  |               135 000                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||Удельный    вес    дивидендов,     выплачиваемых|       |                                       ||

||российским  организациям  -   налогоплательщикам|       |                                       ||

||(строка 070 : (строка 010 - строка 030  -  стро-|       |                                       ||

||040) х 100), (%)                                |  080  |                    75                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||Налоговая база, рассчитанная  по  пункту 2  ста-|       |                                       ||

||275 НК (строка 010 - строка 020) - всего,       |  090  |               130 000                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||в том числе:                                    |       |                                       ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||по российским организациям - плательщикам налога|       |                                       ||

||на прибыль (строка 090 х строка 080)            |  100  |                97 500                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||сумма  дивидендов,   распределяемая   в   пользу|       |                                       ||

||акционеров    (участников),    не     являющихся|       |                                       ||

||плательщиками  налога  на  прибыль  (указывается|       |                                       ||

||справочно)                                      |  110  |                  -                    ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||сумма  дивидендов,   распределяемая   в   пользу|       |                                       ||

||акционеров   (физических   лиц   -   резидентов)|       |                                       ||

||(указывается справочно)                         |  120  |                45 000                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||Ставка налога (9 процентов)                     |  130  |                     9                 ||

||------------------------------------------------+-------+---------------------------------------||

||Исчисленная сумма налога,  подлежащая   уплате в|       |                                       ||

||бюджет (строка 100 х строка 130 : 100)          |  140  |                 8 775                 ||

|\------------------------------------------------------------------------------------------------/|

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Заметим, что согласно новой редакции пункта 2 статьи 275 НК РФ с 1 января 2008 года налоговому агенту нужно будет использовать специальную формулу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов получателя дивидендов (российской организации или физического лица - резидента РФ):

     Н = К х Сн х (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме распределяемых дивидендов;

Сн - налоговая ставка, по которой облагаются дивиденды налогоплательщика (0 или 9%);

д - общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов. Суммируются только те дивиденды, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы. В величину этого показателя не включаются дивиденды, к которым была применена ставка налога на прибыль, равная 0%.

Если значение показателя Н будет отрицательным, обязанности по удержанию и уплате налога на прибыль организаций не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Если получатель находится на специальном налоговом режиме

Это еще один момент, требующий внимания. Когда получателем дивидендов являются налогоплательщики, применяющие упрощенную систему или уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, "вмененщики" должны выплатить им всю сумму начисленных дивидендов, не удерживая налоги. Это связано с тем, что данные налогоплательщики вместо налога на прибыль либо НДФЛ уплачивают единый налог (п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

"Упрощенцы" и плательщики ЕСХН при исчислении налоговой базы по единому налогу учитывают в составе доходов внереализационные доходы, определяемые согласно статье 250 НК РФ. Об этом сказано в статье 346.15 и пункте 1 статьи 346.5 НК РФ соответственно.

Доходы от долевого участия в организациях признаются внереализационными доходами (п. 1 ст. 250 НК РФ). Следовательно, такие налогоплательщики самостоятельно облагают полученные дивиденды налогами в рамках применяемых специальных налоговых режимов.

Возьмите на заметку

На дивиденды страховые взносы в ПФР не начисляются

Доходы в виде дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, не облагаются ЕСН, а значит, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Это связано с тем, что дивиденды не признаются выплатами или вознаграждениями, начисляемыми по трудовым, гражданско-правовым или авторским договорам (ст. 236 НК РФ и ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). То есть не являются объектом налогообложения. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо ФНС России от 31.01.2006 N 04-1-03/43).

Пример 4

1 октября 2007 года ОАО "Амадей", переведенное на уплату ЕНВД, приняло решение о выплате дивидендов своему учредителю - ООО "Синева", применяющему упрощенную систему налогообложения. Размер дивидендов - 25 000 руб. 15 октября ООО "Синева" представило ОАО "Амадей" уведомление о возможности применения УСН. Дивиденды были выплачены 22 октября. Отразим указанные операции в учете.

Решение

В этом случае при выплате дивидендов у ОАО "Амадей" не возникает обязанностей налогового агента и всю сумму дивидендов в размере 25 000 руб. общество должно перечислить на расчетный счет ООО "Синева".

Бухгалтерские проводки представлены в табл. 4.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки ОАО "Амадей"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
948	Отражена задолженность по выплате дивидендов	01.10.2007	84-2	75-2	25 000	Решение общего соб- рания акционеров
...	...	...	...	...	...	...
970	Перечислена сумма причи- тающихся дивидендов	22.10.2007	75-2	51	25 000	Выписка банка
...	...	...	...	...	...	...

В некоторых случаях с доходов в виде дивидендов, выплаченных "спецрежимникам", все же придется удержать налог на прибыль либо НДФЛ. Такая ситуация возникает тогда, когда получатель заблаговременно не уведомил налогового агента о применяемом налоговом режиме. Иными словами, если плательщик ЕНВД на момент расчета и выплаты дивидендов не знает о специальном налоговом режиме своего участника (акционера), а потому удержит налог по ставке 9%, он будет прав. И пересчитывать ничего не придется (возвращать деньги из бюджета, естественно, также не понадобится).

Учет при получении дивидендов

Организации, уплачивающие ЕНВД, так же как и "упрощенцы", не являются плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Вместе с тем налогоплательщики могут быть переведены на уплату ЕНВД только при осуществлении видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. А указанным пунктом не предусмотрен такой вид деятельности, как участие в уставном капитале других компаний. Таким образом, полученные доходы в виде дивидендов должны облагаться в рамках общего режима налогообложения.

В данном случае для плательщиков ЕНВД сумма полученных дивидендов признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

При этом датой получения такого дохода является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Заметим, что налог с дивидендов (по ставке 9%) должна исчислить и удержать организация - налоговый агент, которая выплачивает их плательщику ЕНВД. Даже если она сама является плательщиком ЕНВД.

В бухгалтерском учете дивиденды, причитающиеся организации, включаются в состав прочих доходов на дату объявления о выплате, а именно в день, когда было принято соответствующее решение (п. 7, 12 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

Сумма дивидендов, причитающихся к получению, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Радуга"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
755	Признан доход в виде ди- видендов	10.09.2007	76-3	91-1	25 000	Уведомление о при- читающихся дивиден- дах
...	...	...	...	...	...	...
800	Поступили дивиденды на расчетный счет	08.10.2007	51	76-3	22 750	Выписка банка
801	Учтена сумма удержанного налога	08.10.2007	99	76-3	2 250	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Пример 5

ООО "Радуга" - плательщик ЕНВД владеет акциями ОАО "Солнышко". 10 сентября 2007 года ОАО "Солнышко" вынесло решение о выплате дивидендов по акциям в сумме 25 000 руб. Дивиденды были выплачены 8 октября 2007 года. Отразим указанные операции в учете ООО "Радуга".

Решение

В налоговом учете полученные дивиденды ООО "Радуга" должно учесть в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль. При выплате дивидендов ОАО "Солнышко" удержало налог на прибыль в сумме 2250 руб. (25 000 руб. х 9%). Дивиденды, перечисленные 8 октября, составили 22 750 руб. (25 000 руб. - 2250 руб.).

Бухгалтерские проводки представлены в табл. 5.

Совмещение "вмененки" с общей системой или УСН

Если налогоплательщик одновременно с системой налогообложения в виде ЕНВД применяет общий режим налогообложения, налог с дивидендов исчислит и удержит организация - налоговый агент, выплачивающая дивиденды (как и в случае, когда налогоплательщик занимается только "вмененными" видами деятельности).

А если наряду с "вмененкой" применяется упрощенная система и если получатель дивидендов заранее уведомил об этом организацию, активами которой владеет, последняя не имеет статуса налогового агента. Полученные дивиденды полностью облагаются налогами в рамках "упрощенки". То есть их нужно включить в состав внереализационных доходов, облагаемых по ставке 6% (если объект налогообложения - доходы) или 15% (если объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). При этом в статье 346.15 НК РФ указано, что полученные дивиденды не учитываются, если при выдаче с них уже удержаны налоги на основании статей 214 и 275 НК РФ. Это как раз тот случай, когда плательщик ЕНВД не уведомил о своем статусе организацию, выплачивающую дивиденды.

Если дивиденды выплачивает иностранная фирма

"Вмененщики" также могут получать доходы от долевого участия в иностранных организациях. В этом случае сумму налога плательщики ЕНВД определяют самостоятельно.

Налог равен произведению суммы полученных дивидендов и налоговой ставки. Для российских организаций в настоящее время она составляет 15% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако с 1 января 2008 года к доходам в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, будет применяться налоговая ставка 9% (или 0% - при выполнении условий, предусмотренных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, получающие дивиденды от иностранных фирм, должны исчислить НДФЛ с таких доходов, применив налоговую ставку 9% (ст. 214 и п. 4 ст. 224 НК РФ).

Кто удерживает налоги при выплате дивидендов

/-----\    /----\  /---\      /----------------\

|     |    |    |  |   |      |совмещающей ЕНВД|

|     |    |    |  |   |   /-|с общим режимом |-------\

|     |    |    |  |   |   |  |налогообложения |       |

|     |    |    |  |   |   |  \----------------/       |        /----------------\

|     |    |    |  |   |   |                           \-------|Налог на прибыль|

|     |    |    |  |   |   |  /----------------\                |удерживает "вме-|

|     |    |    |  |   |   |  |                |                |ненщик" - источ-|

|     |    |    |  |   |   |-|применяющей ЕНВД|---------------|ник  выплаты ди-|

|     |    |    |  |   |   |  |                |                |видендов      по|

|     |    |    |  |   |   |  \----------------/       /-------|ставке 9%       |

|     |    |    |  |   |   |                           |        \----------------/

|     |    |    |  |   |   |  /----------------\       |

|     |    |    |  |   |   |  |на  общем режиме|       |

|     |    |    |  |   |   |-|налогообложения |-------/

|     |    |    |  |   |   |  |                |

|     |    |    |  |   |   |  \----------------/

|     |    |    |  |   |   |                /----------------\  /----------------\

|     |    |    |  |   |   |         /-----|Подтверждение   |  |Единый налог при|

|     |    |    |  |   |   |         |      |применения   УСН|-|УСН платят полу-|

|"Вме-|    |ре- |  |ор-|   |  /-----------\ |представлено    |  |чатели  дивиден-|

|нен- |    |зи- |  |га-|   |  |совмещающей| |                |  |дов             |

|щик" |  /|ден-|-|ни-|---+-|ЕНВД и УСН | \----------------/  \----------------/

|вып- |  | |ту  |  |за-|   |  |           |

|лачи-|  | |РФ  |  |ции|   |  \-----------/ /----------------\  /----------------\

|вает |--| |    |  |   |   |         \-----|Подтверждение   |  |Налог на прибыль|

|диви-|  | |    |  |   |   |                |применения   УСН|-|удерживает "вме-|

|денды|  | |    |  |   |   |         /-----|(уплаты ЕСХН) не|  |ненщик" по став-|

|     |  | |    |  |   |   |  /-----------\ |представлено    |  |ке 9%           |

|     |  | |    |  |   |   |  |применяющей| \----------------/  \----------------/

|     |  | |    |  |   |   \-|или уплачи-|

|     |  | |    |  |   |      |вающей ЕСХН| /----------------\  /----------------\

|     |  | |    |  |   |      \-----------/ |Подтверждение   |  |Налог платят по-|

|     |  | |    |  |   |             |      |применения   УСН|  |лучатели   диви-|

|     |  | |    |  |   |             \-----|или уплаты  ЕСХН|-|дендов  согласно|

|     |  | |    |  |   |                    |представлено    |  |применяемым  ре-|

|     |  | |    |  |   |                    |                |  |жимам           |

\-----/  | |    |  \---/                    \----------------/  \----------------/

         | |    |--------------------------------------------------\

         | |    |                                                  |

         | \----/             /-----------\  /----------------\    |     /-------\

         |                  /|физическому|  |НДФЛ  удерживает|         |НДФЛ   |

         |                  | |лицу       |-|"вмененщик"   по| /------\ |удержи-|

         |  /------------\  | \-----------/  |ставке 30%      | |физи- | |вает   |

         \-|нерезиденду |--|                \----------------/ |ческо-||"вме-  |

            |РФ          |  | /-----------\  /----------------\ |му ли-| |ненщик |

            \------------/  | |организации|  |Налог на прибыль| |цу    | |по     |

                            | |           |-|удерживает "вме-| \------/ |ставке |

                            \|           |  |ненщик" по став-|          |9%*(1) |

                              |           |  |ке 15%          |          \-------/

                              \-----------/  \----------------/

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, применяющим специальный режим налогообложения, то порядок уплаты налогов тот же, что и для организаций-"спецрежимников".