Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 августа 2007 г. N КА-А40/7270-07 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС суду необходимо разрешить вопрос о реальности осуществления налогоплательщиком спорных хозяйственных операций, выяснить обстоятельства, свидетельствующие о наличии признаков взаимозависимости юридических лиц, причастных к операциям по спорным услугам, завышении или понижении этими юридическими лицами цен при совершении реализации спорных услуг, а также разрешить вопрос о влиянии взаимозависимости этих лиц на результаты совершенных сделок (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 августа 2007 г. N КА-А40/7270-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2007 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 февраля 2008 г. N КА-А40/348-08-П

ООО "Грейт-Б" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом его уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 49 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 06.10.2006 N 21-НК/75 в части доначисления НДС в сумме 4205041 руб. за май 2006 года.

Решением суда от 25.11.2006, оставленным без изменения постановлением от 02.05.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебные инстанции пришли к выводу о законности упомянутого решения в оспоренной части вследствие занижения Обществом дохода от сдачи в аренду торговых площадей за спорный период.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО "Грейт-Б", в которой ставится вопрос об их отмене, поскольку судом неполно выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, при рассмотрении спора неправильно применены положения ст. 20, 40 НК РФ. Общество указывает на неправильно определенную налоговым органом среднюю рыночную арендную ставку сдаваемых в аренду помещений относительно даты определения средне рыночной арендной ставки и ее размера, ссылается на представление в суд апелляционной инстанции заключений оценочной комиссии "Центр Независимой Экспертизы Собственности" в отношении спорных объектов недвижимости, которые приобщены по ходатайству заявителя к материалам дела, однако судом не оценивались, в материалах дела, за исключением одного заключения, отсутствуют.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы и требования кассационной жалобы, представитель Инспекции возражал против доводов жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах и представленных в порядке ст. 81 АПК РФ письменных пояснениях.

Обсудив доводы жалобы, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции находит постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2007 подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки, проведенной на основании представленной заявителем налоговой декларации по НДС за май 2006 года Инспекцией принято решение от 06.10.2006 N 21-НК/75, которым отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 109 НК РФ, налогоплательщику предложено в соответствии со ст. 104 НК РФ добровольно уплатить в десятидневный срок с момента вручения настоящего решения сумму неуплаченного НДС за май 2006 года - 4672268 руб., внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Основанием для принятия указанного решения в оспариваемой заявителем части послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение п. 1 ст. 249 НК РФ Общество занизило доход от сдачи в аренду торговых площадей. При этом расхождение в размере 23361339 руб. произошло, как полагает налоговый орган, вследствие нарушения принципа определения цены товара (работы, услуг) для целей налогообложения, закрепленного п. 3 ст. 40 НК РФ со ссылкой на п. 2 ст. 20 НК РФ, поскольку в проверяемом налоговом периоде заявитель осуществлял деятельность по сдаче помещений в аренду организациям, а именно: ООО "СВ Арт студио", ООО "Группа компаний СВ", ООО "Аггер Технике", которые могли оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности заявителя

Согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе в случаях отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам.

Таким образом, только в случае значительного колебания уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в период непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе оспорить для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 40 названного Кодекса налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных, таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Разрешая спор, суд согласился с выводами налогового органа, изложенными в оспариваемой части решения, принял во внимание учредительные документы названных организаций, указав на то, что примененные сторонами сделки по договорам N 37А-89-05, N 36А-96-05, N 70А-4б-04, N 36А-41-06, N 39А-97-05, N 38А-69-05, N 40С-56-05, N 21А-01-04, N 22А-01-04, N 71А-01-05 между заявителем и ООО "Агтер-Техникс", ООО "СВ Арт студио", ООО "Группа компаний СВ", ООО "Спектр" цены отличаются от рыночных более чем на 20% в сторону понижения, в результате чего заявитель занизил доходы от сдачи в аренду торговых площадей на 23361339 руб., тем самым, уменьшив налоговую базу по НДС. В обоснование вывода о занижении Обществом цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен суд принял экспертное заключение ЗАО "Мосэкспертиза" N 1241 э/07-09/05 в качестве надлежащего доказательства определения ориентировочной средней рыночной арендной ставки сдаваемых в аренду помещений по вышеназванным договорам.

Между тем, в обоснование своей позиции Общество указывало на то, что данное заключение не может быть признано надлежащим доказательством правильности определения критерия "средней рыночной цены" в связи с со ссылкой на несоответствие названного заключения требованиям ст. 11 ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в виду отсутствия точного описания оценки, балансовой стоимости оценки, перечня документов, используемых оценщиком и устанавливающих количественные и качественные характеристики объекта оценки. В данном случае, как полагает Общество, Инспекция в нарушение требований ст. 40 НК РФ при определении средней рыночной цены оказания Обществом услуг по сдаче в аренду недвижимого имущества не учла конкретные экономические условия и специфические особенности сдаваемых в аренду площадей, колебаний потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельств и условия договоров аренды и субаренды, влияющих на размер арендной ставки (срок сдачи в аренду, размер площадей и их назначение, место расположение и прочие условия).

Общество приводило доводы о неотносимости установленной упомянутым заключением средне рыночной арендной ставки периоду заключения договоров аренды. Общество полагает, что установленная средне рыночная арендная ставки, относящаяся к периоду налоговой проверки - август, сентябрь 2006 года не соответствует действовавшей ставке на период заключения договоров аренды - май и ноябрь 2004 года, август и октябрь 2005 года, мая 2006 года.

В нарушение ч. 4 ст. 170, п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ суды, признав законным оспариваемое решение Инспекции, должным образом не проверили доводы Общества, не исследовали вопрос о соответствии размера ставки среднерыночной арендной платы по арендным услугам, установленного налоговым органом и отраженным в оспариваемом решении, и ориентировочной стоимости средней рыночной арендной ставки, не имеющей твердой величины, указанной в заключении N 1241 э/07-09/05, принятом судами в качестве надлежащего доказательства по настоящему делу.

Так, в упомянутом заключении ориентировочная стоимость средней рыночной арендной ставки по договорам аренды помещения составляет

N 71а-01-05 от 17.10.2005 от 700 до 2400 руб./кв.м/мес,

N 38А-69-05 от 01.08.2005 от 600 до 1800 руб./кв.м/мес,

N 22А-01-04 от 01.05.20004 от 700 до 2400 руб./кв.м/мес,

N 39А-97-05 от 01.08.2005 от 650 до 2000 руб./кв.м/мес,

N 40С-56-05 от 01.08.2005 от 750 до 5100 руб./кв.м/мес,

N 70А-46-04 от 01.11.2004 от 800 до 4900 руб./кв. м/мес,

N 20А-01-04 от 01.05.2004 от 700 до 2400 руб./кв.м/мес,

N 31А-41-05 от 01.06.2005 от 750 до 5100 руб./кв.м/мес,

N 36А-96-05 от 01.08.2005 от 650 до 2200 руб./кв.м/мес,

N 37А-89-05 от 01.08.2005 от 600 до 1800 руб./кв.м/мес

Между тем, при доначислении НДС Инспекция исходила из твердого размера арендной ставки, с учетом 20% отклонения. При этом в оспариваемом решении (таблица 3) указана средняя арендная ставка в виде твердой величины, полученной от деления верхней границы цифрового обозначения ориентировочной стоимости средней арендной ставки по заключению ЗАО "Независимая экспертная компания" на нижнюю.

Обосновать правильность произведенного расчета со ссылкой на нормы права представитель Инспекции в суде кассационной инстанции не смог. Отсутствует такое обоснование в оспариваемом решении.

Вместе с тем, такой показатель средней арендной ставки без учета экономических условий и специфических особенностей, сдаваемых в аренду площадей не свидетельствует о правильности произведенного расчета такой ставки.

С учетом установленного налоговым органом размера средней арендной ставки не проверена судом правильность произведенного по оспариваемому решению расчета доначисленных Инспекцией сумм налога.

В обоснование вывода о несоблюдении Инспекцией при принятии оспариваемого решения правил ст. 40 НК РФ, Общество указывало на представление в суд апелляционной инстанции заключений по определению средней рыночной арендной ставки относительно каждого спорного объекта недвижимого имущества в рамках упомянутых договоров аренды помещений, произведенных оценочной компанией "Центр Независимой Экспертизы Собственности", а также ссылалось на контррасчет сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, исчисленный заявителем на основании полученных заключений. Названные документы по письменному ходатайству Общества приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела, что нашло отражение в протокольных определениях суда от 22.03.2007 и от 28.03.2007.

Факт представления в суд апелляционной инстанции названных заключений представителем Инспекции не опровергается.

Между тем, суд апелляционной инстанции, приняв новые доказательства, оценки им не дал, ограничившись повторением мотивов, изложенных в решении суда первой инстанции. Подлежащие к приобщению к материалам дела по определениям суда заключения, за исключением заключения N АП-703090/2-9, в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, правильность применения Инспекцией положений ст. 40 НК РФ при вынесении решения от 06.10.2006 N 21-НК/75 в оспариваемой части судебными инстанциями надлежащим образом не проверена.

Судами надлежаще не выяснены обстоятельства, свидетельствующие о наличии признаков взаимозависимости юридических лиц, причастных к операциям со спорным услугам, завышении этими юридическими лицами цен при совершении реализации спорных услуг (по смыслу ст. 40 Налогового кодекса РФ), а также о влиянии взаимозависимости этих лиц на результаты совершенных сделок.

Статьей 20 Налогового кодекса РФ дано определение понятия взаимозависимые лица: взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельно представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п. 8 ст. 40 Кодекса сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Следовательно, взаимозависимость должна влиять на результаты сделок. Именно наличие этого влияния и должно быть доказано на основании документов, имеющихся в деле.

Положения статьи 176 Налогового кодекса РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В судебных актах этот вопрос, входящий в предмет доказывания по делу, надлежаще не исследован, не установлена заинтересованность во взаимодействии перечисленных организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказание непосредственного влияния на экономические результаты этих сделок.

При таких обстоятельствах обжалуемые решение и постановление судов подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное и рассмотреть дело с учетом оценки всех доводов сторон по существу спора, установив фактические обстоятельства спора, связанные со спорными операциями, правильно применив нормы материального и процессуального права.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление от 02.05.2007 N 09АП-1675/07-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-69145/06-127-393 отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.