Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 сентября 2007 г. N КА-А40/9344-07 Решение налогового органа признано судом недействительным, поскольку право на применение налоговой ставки ноль процентов по работам, непосредственно связанным с реализацией товара на экспорт, и возмещение НДС подтверждается представленными документами (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 13 сентября 2007 г. N КА-А40/9344-07
(извлечение)

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - налоговый орган) была проведена камеральная налоговая проверка в отношении ОАО "Туапсинский морской торговый порт" (далее - заявитель, общество) по представленной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по налоговой ставке 0 процентов за май 2006 года, в которой отражен оборот по реализации в размере 187 919 770 руб. и налоговые вычеты в размере 3 915 601 руб. Кроме этого, в разделе 4 декларации отражена стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов в размере 88 633 571 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки вынесены решения от 18.09.2006 N 397 и от 18.09.2006 N 129.

Решением от 18.09.2006 N 397 признано частично необоснованным применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Из оборота 187 919 770 руб. подтверждена нулевая ставка в отношении 80 494 914 руб. и не подтверждена в отношении 107 424 856 руб. Соответственно, подтвержден вычет в размере 1 669 359 руб., не подтвержден в размере 2 246 242 руб.

Решением от 18.09.2006 N 129 общество привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога, ему доначислен НДС и пени. Налоговый орган на основании бухгалтерской справки заявителя выделил из суммы, облагаемой по нулевой ставке, сумму реализации за май 2006 - 27 974 789 руб. Из этой суммы подтверждено 10 327 815 руб. и не подтверждено 17 646 974 руб. За минусом подтвержденной нулевой ставки 10 327 815 руб. осталась реализация в размере 106 280 545 руб., на которую доначислен налог по ставке 18 процентов.

На основании вынесенных решений налоговый орган выставил налогоплательщику два требования - N 472 об уплате налога по состоянию на 27.09.2006 и N 163 об уплате налоговой санкции от 27.09.2006.

Считая решения и требования налогового органа незаконными, нарушающими права и охраняемые законом интересы заявителя, ОАО "Туапсинский морской торговый порт" обратилось в арбитражный суд с требованиями к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительными решения от 18.09.2006 N 397 о частичном отказе в возмещении сумм НДС по налоговой ставке 0 процентов, решения от 18.09.2006 N 129 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования N 472 об уплате налога по состоянию на 27.09.2006; требования N 163 об уплате налоговой санкции от 27.09.2006.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.01.2007 требования заявителя удовлетворены частично.

Признаны недействительными: решение от 18.09.2006 N 397 о частичном отказе в возмещении сумм НДС по налоговой ставке 0 процентов; решение от 18.09.2006 N 129 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; требование N 472 об уплате налога по состоянию на 27.09.2006; требование N 163 об уплате налоговой санкции от 27.09.2006 в части отказа в подтверждении обоснованности применения нулевой ставки по реализации в размере 107 424 856 руб., отказа в возмещении НДС в размере 2 246 242 руб., соответствующего доначисления НДС и привлечения к налоговой ответственности. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что отказ в подтверждении обоснованности нулевой ставки и связанных с этим вычетов неправомерен, решение N 397 не соответствует ст. 165 НК РФ, с чем согласился суд апелляционной инстанции. В отношении решения N 129 суд первой инстанции исходил из того, что произведенное налоговым органом доначисление НДС по ставке 18 процентов на майский оборот подлежит корректировке с учетом неправомерного отказа по применению нулевой ставки по реализации за май 2006 года в размере 17 646 974 руб.

Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из правомерности доначислении налоговым органом НДС и соответствующих пени, совершения обществом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, поскольку оборот по реализации за май подлежал обложению НДС по ставке 18 процентов в декларации за май 2006 года, так как на общество не распространяется п. 9 ст. 165 НК РФ, а также из того, что указание в разделе 4 декларации оборота, по которому в будущем предполагается применение нулевой ставки, само по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить налог на этот оборот по ставке 18 процентов в случае непредставления подтверждения обоснованности нулевой ставки; оспариваемые решения соответствуют ст.ст. 101, 176 НК РФ.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2007 решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.01.2007 изменено: требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Удовлетворяя требования заявителя в полном объеме и изменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции исходил из того, что оспариваемые решения и требования налогового органа не соответствуют налоговому законодательству и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятого решения в части удовлетворения требований заявителя, об отмене принятого постановления полностью и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований, полагая, что судебными инстанциями неправильно применены нормы материального и процессуального права, дана неверная оценка доводам налогового органа, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для данного дела, вследствие чего выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку, по мнению налогового органа, оказанные обществом услуги согласно представленным договорам относятся к операциям, освобождаемым от налогообложения в порядке ст. 149 НК РФ; суд не учел тот факт, что общество не представило надлежащего пакета документов, предусмотренного пп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ, следовательно, применение налоговой ставки 0 процентов неправомерно в отношении тех услуг, которые были оказаны согласно представленным счетам-фактурам в размере 107 424 856 руб.; момент определения налоговой базы должен определяться в порядке, установленном в п. 1 ст. 167 НК РФ, а не в порядке, указанном в пункте 9 данной статьи, который неправильно применил суд апелляционной инстанции; суд апелляционной инстанции сделал неверный вывод о том, что реализация в размере 4 887 540 руб., приходящаяся на международный транзит, должна быть исключена из общей реализации мая 2006 года, по которой налогоплательщик не собрал полный пакет документов; выводы суда о том, что налоговым органом не соблюдены требования п. 5 ст. 88, ст. 100, ст. 101 НК РФ, являются необоснованными и противоречащими налоговому законодательству.

В заседании суда кассационной инстанции представителем заявителя заявлено устное ходатайство о приобщении к материалам дела отзыва на кассационную жалобу. Представитель налогового органа не возражал.

Рассмотрев ходатайство и учитывая мнение налогового органа, суд, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 279 АПК РФ, определил: приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает принятое по делу решение в части удовлетворения требований и постановление законными и обоснованными, просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель заявителя возражал против её удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции, которым изменено решение суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что судом апелляционной инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права, указаны мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства и выводы суда, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены постановления.

Право ОАО "Туапсинский морской торговый порт" на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов, применение налоговых вычетов основано на положениях ст.ст. 164, 165, 171, 172, 173, 176 НК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судами, заявителем были оказаны услуги, связанные с реализацией товаров на экспорт.

Факты оказания услуг, связанных с реализацией товаров на экспорт, получения экспортной выручки подтверждены документами, установленными ст. 165 НК РФ, которым судами дана оценка как достоверным, допустимым, относимым доказательствам.

При этом, как правильно указали суды, представление счетов-фактур в составе пакета документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки ст. 165 НК РФ, не предусмотрено, а также не предусмотрено обязательное выставление счетов-фактур иностранному лицу на выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по нулевой ставке.

Установив, что погрузо-разгрузочные работы являются необходимой частью работ, связанной с погрузкой на судно экспортируемых грузов, противоречий в содержании договоров и счетов-фактур не имеется, указанные в счете-фактуре работы выполнены по соответствующему договору, их исполнение заказчиками (экспортерами) принято и оплачено, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что содержание счетов-фактур не опровергает содержания документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ: договоров, ГТД, товарно-сопроводительных и транспортных документов, платежных документов, к содержанию и оформлению которых у налогового органа замечаний не имеется.

Суд кассационной инстанции не вправе пересматривать обстоятельства дела, установленные судами, оценку ими доказательств, так как противоречит ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающей пределы рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

Доводы кассационной жалобы о том, что оказанные обществом услуги согласно представленным договорам относятся к операциям, освобождаемым от налогообложения в порядке ст. 149 НК РФ; общество не представило надлежащего пакета документов, предусмотренного пп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ, следовательно, применение налоговой ставки 0 процентов неправомерно в отношении тех услуг, которые были оказаны согласно представленным счетам-фактурам в размере 107 424 856 руб., были предметом оценки судебных инстанций при рассмотрении спора по существу и отклонены как несостоятельные с учетом материалов дела (ст.ст. 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Ссылка налогового органа на ст. 149 НК РФ в данном случае является ошибочной, поскольку налоговый орган не представил судам доказательства, свидетельствующие о том, что услуги и работы оказывались обществом судовладельцам.

Таким образом, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа от 18.09.2006 N 397 и отказа в подтверждении обоснованности применения нулевой ставки по реализации за май 2006 года в размере 17 646 974 руб.

Довод кассационной жалобы о том, что момент определения налоговой базы должен определяться в порядке, установленном в п. 1 ст. 167 НК РФ, а не в порядке, указанном в пункте 9 данной статьи, который неправильно применил суд апелляционной инстанции, отклоняется судом кассационной инстанции как не основанный на нормах закона, поскольку налоговым органом не учтено следующее.

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ никаких положений, посвященных изменению порядка налогообложения, не содержит.

Более того, положения п. 4 ст. 165 НК РФ и изменения, внесенные в данный пункт названным Законом, касаются не порядка налогообложения (к которому согласно ст. 17 НК РФ относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, ставка налога, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, которые не изменились), а порядка документального подтверждения налогоплательщиком обоснованности применения ставки НДС 0 процентов.

Порядок же налогообложения по услугам, связанных с реализацией товаров на экспорт, оказанных как до 01.01.2006, так и после указанной даты, остался прежним.

Таким образом, довод налогового органа о том, что подлежит применению тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки, со ссылкой на ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ, является ошибочным.

Согласно п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ, услуг, предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ для подтверждения обоснованности применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов предоставляются контракт на выполнение указанных работ, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ в перечне документов, представляемых в налоговый орган указана таможенная декларация. Эта декларация представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товара, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных пп. 3 п. 1 настоящей статьи.

В п. 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из последующих дата: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи.

В п. 9 ст. 167 НК РФ установлен иной порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, которым является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. При этом в п. 9 ст. 167 НК РФ не делается никаких исключений в порядке определения налоговой базы для налогоплательщика, реализующих работы, услуги, перечисленные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ. Следовательно, при реализации названных работ, услуг моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Тот факт, что п. 9 ст. 165 НК РФ не предусматривает для налогоплательщиков, освобожденных от представления в налоговые органы таможенных деклараций, срока для представления документов в доказательство применения нулевой налоговой ставки, не является основанием для неприменения императивной нормы, содержащейся в абзаце 1 п. 9 ст. 167 НК РФ.

Поскольку общество оказывает услуги, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным услугам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, у общества отсутствовала налоговая база по оказанным в мае 2006 года услугам на сумму 116 608 359 руб., в связи с чем, отсутствовали основания для налогообложения указанных операций.

Поэтому довод налогового органа и вывод суда первой инстанции о том, что отсутствие на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, влечет налогообложение операций по оказанию услуг по перевозке грузов по ставке 18 процентов, правильно признаны судом апелляционной инстанции ошибочными.

Более того, принцип равного налогового бремени вытекает из части 2 статьи 8, части 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П указал, что принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений не допускает установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от характера и содержания предпринимательской деятельности.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Довод кассационной жалобы о том, что суд апелляционной инстанции сделал неверный вывод о том, что реализация в размере 4 887 540 руб., приходящаяся на международный транзит, должна быть исключена из общей реализации мая 2006 года, по которой налогоплательщик не собрал полный пакет документов, отклоняется судом кассационной инстанции как не основанный на материалах дела, поскольку судом апелляционной инстанции правильно установлено, что заявителем были представлены налоговому органу документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, в пределах предоставленного налогоплательщику для международного таможенного транзита 180 дневного срока; реализация, приходящаяся на международный таможенный транзит, в размере 4 887 540 руб. была подтверждена самим же налоговым органом в другом своем решении, которое вынесено по итогам камеральной проверки представленных ему документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Довод кассационной жалобы о том, что выводы суда апелляционной инстанции о несоблюдении налоговым органом требований п. 5 ст. 88, ст. 100, ст. 101 НК РФ являются необоснованными и противоречащими налоговому законодательству, отклоняется судом кассационной инстанции как не основанный на материалах дела, поскольку суд апелляционной инстанции правильно установил, что общество не было уведомлено о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении и, следовательно, было лишено возможности представить объяснения или возражения, дополнительные документы и присутствовать при рассмотрении материалов проверки налоговым органом.

Данная правовая позиция суда апелляционной инстанции согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-O.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности заявленных требований и незаконности решений и требований налогового органа.

Иная оценка налоговым органом обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При проверке принятого по делу постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебного акта, предусмотренных ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы согласно определению суда от 21.08.2007, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб., с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь статьями 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2007 года по делу N А40-73539/06-117-469 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в доход федерального бюджета госпошлину в размере 1000 руб.