Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2012 г. N 08АП-2642/12

Омск

17 мая 2012 г.

Дело N А46-15254/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 11 мая 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 мая 2012 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.

при ведении протокола судебного заседания: Кулагиной Т.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2642/2012) индивидуального предпринимателя Хомицкого Алексея Алексеевича на решения Арбитражного суда Омской области от 24.02.2012 по делу N А46-15254/2011 (судья Третинник М.А.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Хомицкого Алексея Алексеевича (ОГРН 305550635300062, ИНН 550610745306)

к 1) Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска (ОГРН 1045511018222, ИНН 5506057427); 2) Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (ОГРН 1045504038140, ИНН 5504097209)

о признании недействительным решения N 15-15/005563 от 17.08.2011

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Нурланов А.З. по доверенности от 01.10.2011 N 3-4022; Шейко Д.А. по доверенности от 01.10.2011 N 3-4022;

от заинтересованных лиц: 1) Алешин А.В. по доверенности от 18.01.2012 N 03-19/000327; Секибаева А.Ш. по доверенности от 18.01.2012 N 03-19/000322; 2) Битель В.М. по доверенности от 11.01.2012 N 15-33/7;

установил:

Индивидуальный предприниматель Хомицкий Алексей Алексеевич (далее по тексту - ИП Хомицкий А.А., заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с требованием о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска (далее - ИФНС по ОАО, заинтересованное лицо, налоговый орган) N 15-15/005563 от 17.08.2011 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Омской области от 24.02.2012 по делу N А46-15254/2011 в удовлетворении заявленных требований было отказано.

В обоснование решения суд указал, что материальная выгода в виде экономии на процентах является налоговой базой для физических лиц; период определения данной налоговой базы - день уплаты процентов, но не реже, чем один раз в год; возмещение НДС невозможно в случае, если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода; необходимость вызова налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы в УФНС по Омской области действующим законодательством не предусмотрена.

В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда отменить и принять новое решение об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что в решении суда не дана оценка не одному из доводов заявителя; для материальной выгоды в виде экономии на процентах действующим законодательством не определен такой элемент налогообложения как порядок исчисления налога, в силу чего обложение данных операций налогом осуществлено быть не может; обложение налогом на доходы физических лиц материальной выгоды в виде экономии на процентах носит дискриминационный характер, поскольку аналогичной нормы для юридических лиц законодательством не установлено; налоговый орган не должен был отказать в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с истечением 3-летнего срока, поскольку целью проведения проверки является не доначисление налогов, а достоверное определение налоговых обязательств перед бюджетом; норма налогового законодательства, предусматривающая ограничение права на вычет 3-летним сроком ставит налоговые органы и налогоплательщиком в неравное положение, поскольку позволяет проверять и доначислять налоги за период, когда возмещение уже является недопустимым; нарушение порядка рассмотрения материалов проверки вышестоящим налоговым органом привели к тому, что задачи апелляционного рассмотрения не были достигнуты.

В отзывах на апелляционную жалобу ИФНС по ОАО и УФНС по Омской области просят оставить оспариваемое решение без изменения, поскольку все выводы проверки соответствуют действующим нормам налогового законодательства.

Представители заявителя в заседании суда доводы апелляционной жалобы поддержали по основаниям, в ней изложенным.

Кроме того, в судебном заседании было заявлено ходатайство о направлении судом апелляционной инстанции запроса в Конституционный Суд Российской Федерации о проверке соответствия положений ст.140 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) статье 45, ч.2, 3 статье 55 Конституции Российской Федерации; положений пп1 п.1 и п.2 ст.212, п.2 ст.224 НК РФ ч.2 статьи 8, статьям 19, 57 Конституции Российской Федерации; положений п.2 ст.173, п.4 ст. 89 НК РФ части 2 статьи 8, части 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации.

В удовлетворении ходатайства судом отказано. В соответствии со ч.1, 3 ст.13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) арбитражные суды рассматривают дела на основании Конституции Российской Федерации, международных договоров Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.

Если при рассмотрении конкретного дела арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации, арбитражный обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона.

Таким образом, обращение в запросом о проверке конституционности закона следует в тех случаях, если арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая конкретное дело, не усмотрел несоответствия закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации по основаниям, изложенным ниже.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя на предмет правильности исчисления, своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по итогам которой составлен акт и принято решение N 15-15/005563 от 17.08.2011 (т.1 л.д.25-58) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ в виде штрафа за непредставление в установленный срок документов в сумме 7000 рублей, в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 272 746 рублей за занижение налоговой базы по НДС за 3 квартал 2008 года.

Оспариваемым решением также предложено к уплате недоимка по налогу на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 195 873 рублей, налог на добавленную стоимость (НДС) за июнь 2007 года в сумме 275 258 рублей, НДС за октябрь 2007 года в сумме 226 191 рублей, НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 1 363 730 рублей и пени по названным налогам на общую сумму 457 583 рублей 90 копеек.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить в бюджет предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за март 2007 года, 2 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года в сумме 26 461 рублей.

Также было отказано в возмещении НДС за ноябрь 2007 года в сумме 203 451 рублей и декабрь 2007 года в сумме 1 324 922 рублей, заявленного по уточненной налоговой декларации 16.06.20011 в связи с истечением 3-летнего срока после окончания соответствующего налогового периода.

В порядке, предусмотренном п.5 ст. 101.2 НК РФ, указанное решение налогоплательщиком было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения соответствующей жалобы УФНС по Омской области было принято решение N 16-18/00875 35 от 27.10.2011 (т.1 л.д.59-64), которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с решением N 15-15/005563 от 17.08.2011 Хомицкий А.А. обратился в арбитражный суд к ИФНС по ОАО и УФНС по Омской области с заявлением о признании недействительным решения N15-15/005563 от 17.08.2011 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в полном объеме как принятого с нарушением действующего законодательства и нарушающего охраняемые законом права и интересы налогоплательщика.

Арбитражным судом Омской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке ст.268 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, а решение по делу оставляет без изменения исходя из следующего.

Заявитель оспаривает начисление налоговым органом налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 195 873 рубля по ставке 35%.

Как следует из текста оспариваемого решения, на основании договора займа от 25.05.2007 ИП Хомицкий А.А. получил беспроцентный заем в размере 1 650 000 рублей от ИП Берковича М.Л. Заемные средства были перечислены на расчетный счет тремя платежами 25.05.2007, 01.06.2007 и 26.06.2007.

На основании договора займа от 15.07.2007 ИП Хомицкий А.А. получил беспроцентный заем в размере 3 000 000 рублей от ИП Берковича М.Л. Заемные средства были перечислены на расчетный счет платежами 31.07.2007, 20.09.2007, 11.10.2007, 22.10.2007.

На основании договора займа от 26.02.2007 ИП Хомицкий А.А. получил беспроцентный заем в размере 6 100 000 рублей от ИП Грефа Е.О. Заемные средства были перечислены на расчетный счет платежами 27.02.2007 и 26.04.2007.

На основании договора займа от 29.11.2006 ИП Хомицкий А.А. получил беспроцентный заем в размере 4 400 000 рублей от ИП Сеньковой А.С. Заемные средства были перечислены на расчетный счет 29.11.2006.

На основании договора займа от 14.12.2007 ИП Хомицкий А.А. получил беспроцентный заем в размере 1 532 000 рублей от ИП Сеньковой А.С. Заемные средства были перечислены на расчетный счет 14.12.2007.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что за 2007 год налогоплательщиком получен доход в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами без уплаты процентов в общей сумме 559 637 рублей 15 копеек.

В декларации по НДФЛ за 2007 год доход в виде материальной выгоды заявлен не был. Исчисленная налоговым органом сумма налога с учетом размера ставки рефинансирования ЦБ РФ, приведенной в решении на даты выплат денежных средств, составила 195 873 рублей.

Заявитель считает, что названные суммы доначислены ему необоснованно. Однако, в соответствии со ст.207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, ИП Хомицкий А.А. является налогоплательщиком НДФЛ как физическое лицо, являющееся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения данным налогом в силу ст.209 НК РФ являются доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации.

Порядок определения налоговой базы предусмотрен ст.210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

Названная ст.212 НК РФ регламентирует особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды. Согласно данной норме доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Указанный в оспариваемом решении случае не подпадает не под одно из названных статей исключений, в силу чего, материальная выгода ИП Хомицкого А.А. в виде экономии на процентах по беспроцентным займам подлежит обложения НДФЛ.

Порядок исчисления дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп.1 п.1 ст.212, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В рамках рассмотрения данного возражений по порядку исчисления размера материальной выгоды заявлено не было, контррасчетов не представлено.

По мнению ИП Хомицкого А.А. действующее законодательство не позволяет однозначно определить дату получения дохода, в силу чего нельзя сделать вывод и об установлении всех элементов налогообложения, а именно, порядка исчисления налога.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод заявителя. Действительно, в силу ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Однако, порядок исчисления НДФЛ регламентирован ст.225 НК РФ и предполагает, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной п.1 ст.224 НК РФ, процентная доля налоговой базы. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с п.4 ст.210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи (п.2 ст.225 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля (п.3-4 ст.225 НК РФ).

Таким образом, порядок исчисления НДФЛ полностью регламентирован и законодательство в данной части пробелов не содержит.

Указание заявителя на отсутствие регламентации даты определения дохода в виде материальной выгоды, по мнению суда апелляционной инстанции, охватываются таким элементов налогообложения как налоговая база.

При этом, как было выше сказано, в составе налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ (ст.210 НК РФ).

Дата же фактического получения дохода специально оговорена в ст.223 НК РФ. Согласно п.1 ст.223 НК РФ в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

ИП Хомицкий А.А. в апелляционной жалобе указывает на то, что у него были заключены беспроцентные договоры займа, в силу чего условия возникновения дохода у него соблюдено не было.

Однако, заявитель не учитывает следующие обстоятельства. Согласно ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (ч.1 ст.809 ГК РФ).

В силу ч.3 ст.809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, когда по договору займа передаются деньги на сумму превышающую пятидесятикратный установленный законом минимальный размера оплаты труда и заем связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон, из смысла закона предполагается, что договор должен предусматривать выплату процентов, а не являться беспроцентным.

В случае если названные выше условия не соблюдены, но проценты в договоре не предусмотрены, предполагается, что размер процентов определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Таким образом, ст.223 НК РФ, предусматривающая, как определяется дата получения дохода, в том числе, в виде материальной выгоды, построена с учетом требований ст.809 ГК РФ о договорах займа, т.е. предполагает, что процент по договору займа должен быть установлен. Именно поэтому срок возникновения дохода поставлен в зависимость от наступления такого условия как выплата процентов по договору.

Отсутствие же в договоре размера процентов, указание сторонами на то, что договор является беспроцентным и отсутствие фактической выплаты процента, позволяют исходить из правил ч.2 ст.809 ГК РФ, согласно которой при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Как следует из материалов проверки, проценты исчислены за период с даты начала пользования займом до дня возврата займа. При этом не в одном из названных случаев материальная выгода в виде экономии на процентах не отнесена в иной налоговый период (раньше или позже), которым согласно ст.216 НК РФ является календарный год, чем период возврата займа (по всем договорам возврат осуществлен единовременно).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что действующие нормы права устанавливают применительно к материальной выгоде все элементы налогообложения, срок определения дохода установлен ст.223 НК РФ и ст.809 ГК РФ, в связи с чем, налоговым органом обоснованно определен и доначислен доход в виде материальной выгоды.

Не принимается судом апелляционной инстанции во внимание и ссылка заявителя на несоответствие положений пп.1 п.1 и п.2 ст.212, п.2 ст.224 НК РФ ч.2 статьи 8, статьям 19, 57 Конституции Российской Федерации. По мнению заявителя, данное несоответствие заключается в том, что для физических лиц предусмотрено обложение НДФЛ материальной выгоды в виде экономии на процентах, а для юридических лиц обложение данного вида дохода налогом на прибыль не предусмотрено.

В соответствии со ст.8 Конституции Российской Федерации в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

Согласно ст.19 Конституции Российской Федерации все равны перед законом и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности. Мужчина и женщина имеют равные права и свободы и равные возможности для их реализации. Из содержания ст.57 Конституции Российской Федерации следует, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, не одна из названных норм права не содержит требование о равном обложении налогами физических и юридических лиц и не ограничивает законодателя в определении видов облагаемых доходов для каждой из данных категорий субъектов права.

Заявитель оспаривает привлечение к налоговой ответственности, начисление недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость (НДС) в связи с пропуском трехлетнего срока для применения вычетов, предусмотренного п.3 ст.173 НК РФ.

Из текста оспариваемого решения следует, что 16.06.2011 в ходе проведения налоговым органом проверки ИП Хомицким А.А. были поданы уточненные налоговые декларации по НДС. Проверка проведена с учетом поданных уточненных деклараций.

Как изложено налоговым органом на стр.21-25 оспариваемого решения, за 2007 год налоговым органом за январь, февраль, апрель, май, июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь нарушений не установлено. За июнь 2007 года доначислено 275 258 рублей, за октябрь 2007 года - 226 191 рублей, за март - уменьшена сумма заявленного возмещения на 59 рублей.

По итогам проверки 2008 года нарушений в 1 и 4 кварталах 2008 года не выявлено. За 3 квартал 2008 года дополнительно начислен НДС в сумме 1 363 730 рублей, за 2 квартал 2008 года - уменьшена сумма заявленного возмещения на 2 888 рублей.

В 1 квартале 2009 года дополнительно начислено 23 514 рублей. Иных нарушений по исчислению НДС в 2009 году не установлено.

Налогоплательщиком доводом о незаконности исчисления НДС в названные периоды, правильности исчисления штрафа или пени не приводится. Единственное основание, указанное в заявлении и тексте апелляционной жалобы, которое касается исчисления НДС связано с тем, что в итоговой части решения не было отражено уменьшение данного налога за ноябрь и декабрь 2007 года.

Налоговый орган, не отрицая, что в уточненных налоговых декларациях за ноябрь 2007 года заявлено 203 451 рублей, а за декабрь 2007 года - 1 324 922 рублей указал, что не имеет возможности предоставить возмещение и учесть данные суммы в счет зачета доначислений последующих периодов в виду пропуска в поданном им уточненной налоговой декларации за данные периоды налогоплательщиком 3-х летнего срока после окончания соответствующих налоговых периодов.

Суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы необоснованными, а решение законным исходя из следующего. Согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).

Согласно п.2 ст.173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, он подал уточненную налоговую декларацию за ноябрь и декабрь 2007 года лишь 16.06.20011 в ходе проведения налоговой декларации, в которой и заявил возмещение в сумме за ноябрь 2007 года - 203 451 рублей, а за декабрь 2007 года - 1 324 922 рублей. До подачи уточненных налоговых деклараций сумма к возмещению за данные периоды отсутствовала.

Не оспаривая пропуск срока на возмещение, налогоплательщик считает, что в силу ст.ст.31, 32, 89 НК РФ целью проведения проверки является не доначисление налогов в бюджет, а достоверное определение налоговых обязательств лица перед бюджетом. Достижение данной цели возможно лишь при выявлении всех ошибок, которые приводят как к уплате налогов, так и к их уменьшению. При этом, по мнению заявителя, не имеет существенного значения как факт наличия заявления налогоплательщика о возмещении сумм НДС, указанных в декларации, так и сам факт декларирования суммы налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции соглашается с налогоплательщиком в части того, что целью проведения проверки является достоверное определение налоговых обязательств лица перед бюджетом. Однако учитывает также следующие нормы права.

Пунктом 1 ст.52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Данная позиция была изложена в Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11 по делу N А09-6331/2009.

Следовательно, без подачи уточненной налоговой декларации за ноябрь и декабрь 2007 года, налоговый орган не имел возможность, определяя достоверные налоговые обязательства налогоплательщика самостоятельно предоставить ему вычет в сумме за ноябрь 2007 года - 203 451 рублей, а за декабрь 2007 года - 1 324 922 рублей.

Только с 16.06.2011 (даты подачи уточненной налоговой декларации) у налогоплательщика появилось право на вычет за указанные периоды в названных суммах. Однако, к 16.06.2011 истек предусмотренный п.2 ст.173 НК РФ 3-летний срок на возмещения налога с даты окончания налогового периода.

При этом указание в тексте апелляционной жалобы со ссылкой на ст.89 НК РФ ИП Хомицкого А.А. на то, что достижение данной цели правильного определения налоговых обязательств в ходе выездной налоговой проверки возможно лишь при выявлении всех ошибок, которые приводят как к уплате налогов, так и к их уменьшению, не может быть положено в основу выводы о незаконности оспариваемого решения, поскольку, как верно указал налоговый орган никаких ошибок (ни которые приводят к уплате налога, ни которые приводят к его уменьшению) в ноябре и декабре 2007 года выявлено не было.

Напротив, налоговый орган согласился с размером налоговой базы и заявленными вычетами налогоплательщика. Не был лишь фактически произведен вычет в форме зачета в счет последующих периодов или реального возврата, что явилось следствием пропуска срока на подачу уточненной налоговой декларации.

При этом суд апелляционной инстанции не усматривает в решении налогового органа ни нарушений ст.ст.31, 32, 89 НК РФ, ни нарушений ч. 2 ст.8, ч.1 ст. 19 Конституции Российской Федерации, из которых заявитель делает вывод о неравном положении налогоплательщика и государства в правоотношениях в области налогов и сборов, поскольку налоговый орган имеет возможность проверять 2007 год, а налогоплательщик не может за данный год (или его часть) получить заявленные вычеты.

Как указал в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 по делу N А12-8514/08-С36, ст.172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Таким образом, налогоплательщик не был лишен возможности заявить право на вычет по спорным счетам-фактурам, заявленным им в ноябре и декабре 2007 года в последующие периоды (вплоть до ноябре и декабре 2010 года) и реально получить вычет, в виду того, что для следующих периодов условие п.2 ст.173 НК РФ не будет нарушено.

При этом заявление данного вычета в уточненной налоговой декларации не за 2007 год, а за более поздний период, зависело исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика и не было реализовано им на момент проведения выездной налоговой проверки, что не может быть вменено в вине налоговому органу.

Кроме того, в любом случае доначисления за ноябрь и декабрь 2007 года не перекрывают всех начислений за июнь, октябрь 2007 года, 3 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года. Иных оснований для признания недействительным решения в части начисления НДС, штрафов и пени по данному налогу налогоплательщик не приводит.

Налогоплательщиком оспаривается решение ИФНС по ОАО от 17.08.2011 N 15-15/005563 ввиду нарушения процедуры привлечения к налоговой ответственности.

ИП Хомицкий А.А. в заявлении, поданном в суд 1 инстанции, и в апелляционной жалобе указывает на то, что на оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности им была подана в УФНС по Омской области апелляционная жалоба. 06.10.2011 состоялось первичное рассмотрение апелляционной жалобы, но решение по существу жалобы не было принято. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом было продлено до 27.10.2011.

21.10.2011 налогоплательщиком в УФНС по Омской области было представлено дополнение к апелляционной жалобе, в котором содержались дополнительные доводы, а также ходатайство о рассмотрении жалобы и принятии решения по ней с участием самого предпринимателя и его представителя.

Однако, как утверждает заявитель и не оспаривает налоговый орган, о времени и месте рассмотрения жалобы и дополнения к ней налогоплательщик проинформирован не был. 27.10.2011 УФНС по Омской области было принято решение по апелляционной жалобе, в соответствии с которым решение ИФНС по ОАО от 17.08.2011 N 15-15/005563 оставлено без изменения.

Нарушение права на участия в рассмотрении апелляционной жалобы рассматривается заявителем как безусловное основание для отмены решения налогового органа, предусмотренное п.14 ст.101 НК РФ, которое должно быть применено к процедуре апелляционного обжалования согласно п.7 ст.3 НК РФ в силу того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы налогоплательщика по следующим основаниям. Согласно пп.15 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Кодексом.

Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл.20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена.

Положения ст.101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует.

Таким образом, УФНС по Омской области не допущено существенного нарушения процедуры принятия решения, которое влечет за собой признание этого решения недействительным применительно к п.14 ст.101 НК РФ.

Исходя из прямого указания пп.15 п.1 ст.21 НК РФ и содержания гл.20 НК РФ суд апелляционной инстанции не усматривает в действии названных актов законодательства о налогах и сборах неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые должны были бы толковаться в пользу налогоплательщика согласно п.7 ст.3 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10 по делу N А04-3308/2009, в котором прямо указано, что содержащееся в настоящем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Не принимается судом апелляционной инстанции и ссылка на противоречие примененных норм ст. 45, ч.2, 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации. В силу названных норм Конституции Российской Федерации государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина. Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Таким образом, Конституция Российской Федерации гарантирует возможность защиты прав и свобод человека и не допускает какого-либо их ограничения. Однако, как следует из материалов дела и поданного в суд заявления ответчиками привлечены два налоговых органа, но требования заключаются только в признании недействительным решения ИФНС по ОАО от 17.08.2011 N 15-15/005563, которое в полном объеме оставлено без изменения 27.10.2011 решением УФНС по Омской области по апелляционной жалобе.

Ни действия УФНС по Омской области по рассмотрению апелляционной жалобе, ни решение от 27.10.2011 N 16-18/00875 35 предметом рассмотрения по данному делу не являются.

В силу п.9 ст.101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст.101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Согласно п.2 ст.101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган может изменить решение, после чего оно действует с учетом внесенных в него изменений, или оставить решение без изменения. Во втором случае решение налогового органа остается неизменным и лишь вступает в силу после его рассмотрения вышестоящим органом.

Следовательно, само по себе соблюдение процедуры при рассмотрении вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы не может повлиять на законность или незаконность такого решения по результатам выездной налоговой проверки, в силу чего, суд апелляционной инстанции считает, что отсутствуют какие-либо основания говорить о несоответствии Конституции Российской Федерации решения, являющегося предметом рассмотрения по данному делу.

Как было выше сказано, оспариваемым решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ в виде штрафа за непредставление в установленный срок документов в сумме 7000 рублей, в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 272 746 рублей за занижение налоговой базы по НДС за 3 квартал 2008 года, предложено к уплате недоимка по налогу на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 195 873 рублей, налог на добавленную стоимость (НДС) за июнь 2007 года в сумме 275 258 рублей, НДС за октябрь 2007 года в сумме 226 191 рублей, НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 1 363 730 рублей и пени по названным налогам на общую сумму 457 583 рублей 90 копеек, предложено уплатить в бюджет предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за март 2007 года, 2 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года в сумме 26 461 рублей, также отказано в возмещении НДС за ноябрь 2007 года в сумме 203 451 рублей и декабрь 2007 года в сумме 1 324 922 рублей.

Приведенные по существу доходы охватывают лишь вопросы начисления налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 195 873 рублей, пени и штраф на данную сумму и отказано в возмещении НДС за ноябрь 2007 года в сумме 203 451 рублей и декабрь 2007 года в сумме 1 324 922 рублей.

В остальной части решения налогоплательщиком доводов, свидетельствующих о его незаконности, не приведено, в связи с чем, в данной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы ИП Хомицкого А.А., в соответствии со ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в сумме 100 руб. относятся на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Хомицкого Алексея Алексеевича оставить без удовлетворения, решения Арбитражного суда Омской области от 24.02.2012 по делу N А46-15254/2011 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов