Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 августа 2012 г. N 14АП-5547/12

г. Вологда

09 августа 2011 г.

Дело N А05-2682/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 августа 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Осокиной Н.Н. и Смирнова В.И. при ведении протокола секретарем судебного заседания Якуненковой Е.Г.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Рогозиной М.В. по доверенности от 11.01.2012 N 2.4-08/000224,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Отдела вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по городу Архангельску (правопредшественник Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Архангельской области") на решение Арбитражного суда Архангельской области от 31 мая 2012 года по делу N А05-2682/2012 (судья Бекарова Е.И.),

установил:

Отдел вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по городу Архангельску обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 12.10.2011 N 2.15-23/2942, требования от 05.12.201 N 8414. В дополнение к заявлению Отдел уточнил основания заявленных требований, которые приняты судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), сославшись на то обстоятельство, что налоговым органом в ходе проверки не была учтена списанная налогоплательщиком в проверяемом периоде безнадежная к взысканию дебиторская задолженность в сумме 50 653 руб. 87 коп., в связи с чем излишне доначислен налог на прибыль в сумме 10 130 руб. 77 коп. и соответствующие пени, штрафы.

Отдел вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по городу Архангельску зарегистрирован в качестве юридического лица, о чем в Единый государственный реестр внесена запись за основным государственным регистрационным номером 1022900541696.

В порядке статьи 48 АПК РФ на основании выписок из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) от 18.07.2012 апелляционным судом произведено процессуальное правопреемство - замена Отдела вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по городу Архангельску (далее - Отдел, учреждение) на его процессуального правопреемника Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Архангельской области" (далее - ФГКУ, учреждение) в связи с прекращением деятельности путем реорганизации в форме слияния 26.06.2012.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 31 мая 2012 года требования Отдела удовлетворены частично: признано недействительным решение инспекции от 12.10.2011 N 2.15-23/2942 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требование N 8414 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.12.2011, принятые инспекцией в отношении Отдела в части: доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 218 254 руб. 77 коп., соответствующих пеней; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 584 535 руб. 84 коп.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Учреждение с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 31.05.2012 по делу N А05-2682/2012 и признать полностью недействительными принятые инспекцией решение от 12.10.2011 N 2.15-23/2942 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 8414 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.12.2011. Считает, что его деятельность не является предпринимательской; средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 НК РФ; услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников относятся к услугам, возложенным на государственные органы, исполнение которых является прямой, строго регламентированной обязанностью органа внутренних дел, а не коммерческо-предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению налогом на прибыль. Полагает, что в соответствии с действующим порядком ведения налогового учета и исчисления налога на прибыль бюджетными учреждениями, установленным статьей 321.1 НК РФ, в подразделениях вневедомственной охраны отсутствует налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций, так как не они не занимаются коммерческо-предпринимательской деятельностью.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представитель в судебном заседании не согласились с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, просили в удовлетворении жалобы Отделу отказать.

Учреждение надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направило, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав представителя налогового органа, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность судебного акта, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, являясь в соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиком налога на прибыль, учреждение представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2010 год, а 18.05.2011 - уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2010 год.

Инспекция в порядке статьи 88 НК РФ провела камеральную проверку представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль (уточненная N 1 рег. N28288125) за 2010 год и составила акт камеральной налоговой проверки от 01.09.2011 N 2.15-23-7254, согласно которому усмотрела в действиях Отдела нарушение положений пункта 4 статьи 81 Кодекса, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 146 431 423 руб. 00 коп. Уведомлением от 02.09.2011 N 2.15-23/4470 налогоплательщик приглашен на рассмотрение материалов проверки.

Заместителем начальника инспекции в отношении Отдела в порядке статьи 101 НК РФ 12.10.2011 вынесено решение N 2.15-23/2942 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым учреждение привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 585 535 руб. 84 коп., начислены пени по налогу на прибыль по состоянию на 12.10.2011 в размере 1 565 878 руб. 46 коп., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 29 286 285 руб.

Налогоплательщик в апелляционном порядке обжаловал решение инспекции N 2.15-23/2942 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения жалобы Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 29.11.2011 N 07-10/1/15745 утвердило решение инспекции N 2.15-23/2942 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании вступившего в законную силу решения налоговым органом в порядке статьи 69 НК РФ в адрес налогоплательщика выставлено требование N 8414 об уплате налога, сбора, пени по состоянию на 05.12.2011, которым предложено в срок до 23.12.2012 уплатить доначисленные суммы налогов, пеней, штрафа.

Инспекцией в адрес налогоплательщика также 07.12.2011 выставлены требования N 57155, N 57156, N 36, N 37, согласно которым учреждению предложено уплатить начисленные на недоимку по налогу на прибыль пени, которые не оспариваются в рамках настоящего дела.

Не согласившись с вынесенными решением о привлечении к налоговой ответственности и требованием, Отдел обратился в суд с рассматриваемым заявлением.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что полученные денежные средства в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Апелляционная инстанция считает, что делая такой вывод, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно статье 247 НК РФ являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые - в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, - для целей главы 25 НК РФ отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 4 части 2 статьи 250, абзац второй пункта 1 статьи 321.1 Кодекса).

Податель жалобы считает, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, являются платой за услуги, предоставляемые в рамках выполнения органами государственной власти возложенных на них законодательством Российской Федерации обязанностей.

В обоснование своей позиции учреждение ссылается в том числе на нормы, предусмотренные Законом Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон "О милиции"), и положения статьи 41 НК РФ.

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в порядке, установленном главой "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса (статья 41 НК РФ).

В силу пунктов 1, 2, 12 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), действующего в рассматриваемый период, вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Подразделения вневедомственной охраны участвуют в гражданско-правовых отношениях, заключая договоры охраны имущества собственников, в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решают вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" внесены изменения, согласно которым из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих от договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N 589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Также утратил силу пункт 11 указанного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Данным пунктом также было установлено, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В федеральных законах о федеральном бюджете на соответствующий год, начиная с 2006 года, установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Средства в валюте Российской Федерации, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет (часть 3 статьи 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов").

Таким образом, как правильно заключил суд первой инстанции, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

При этом Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее - БК РФ), квалифицируя средства, получаемые в виде платы за оказание услуг, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац третий пункта 3 статьи 41 БК РФ в редакции, действовавшей в проверенном периоде).

Изложенное также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль с соответствующих доходов.

Судом установлено, что подразделениями вневедомственной охраны в проверенном периоде оказывались услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе. Доходы, полученные от указанной деятельности, не включались в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что полученные учреждением денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Из материалов дела следует, что Отдел имеет в Управлении Федерального казначейства по Архангельской области лицевой счет по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности N 03241748520. Средства, получаемые заявителем по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитываются казначейством по коду бюджетной классификации как средства от приносящей доход деятельности.

Апелляционная инстанция отклоняет ссылку подателя жалобы на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03, в соответствии с которой средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, предусмотренном статьей 41 БК РФ, поскольку данный судебный акт был вынесен с учетом положений нормативно-правовых актов, действовавших на момент его принятия. Такой же подход отражен и в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 N ВАС-16855/11.

Довод учреждения о том, что согласно части 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) не принимается во внимание, поскольку в данном случае такие неясности отсутствуют, позиция Отдела основана на неправильном толковании вышеприведенных норм.

Спора по суммам, доначисленным по данному эпизоду проверки налога, пеней и штрафа, нет.

При рассмотрении дела судом первой инстанции оспариваемое отделом решение признано недействительным в части излишнего начисления по результатам камеральной налоговой проверки 208 124 руб. (списание сумм безнадежных долгов в расчете налоговой базы) и 10 130 руб. 77 коп. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа. В дополнениях к отзыву от 23.05.2012 N 2.6-08 инспекция согласилась с тем, что имеются правовые основания для списания сумм безнадежных долгов в расчете налоговой базы, представленные доказательства относительно наличия и размера долгов в суде не оспорил. Кроме того, судом первой инстанции на основании части 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, снижен размер начисленного по части 1 статьи 122 НК РФ штрафа до 1000 руб.

Вместе с тем каких-либо доводов, касающихся этих выводов суда ни учреждением, ни инспекцией не приведено, в связи с чем они судом апелляционной инстанции не оцениваются.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленных учреждением требований в обжалуемой части.

Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены решения суда, а также неправильного применения судом первой инстанции норм материального права апелляционной инстанцией не установлено. Поэтому оснований для отмены или изменения обжалуемого решения не имеется.

Поскольку заявитель по спорам с налоговыми органами рассматривается не как государственный орган, а как учреждение, действующее от своего имени и в своем интересе, он не освобождается от уплаты государственной пошлины по указанным делам на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.

Доказательства уплаты государственной пошлины в установленном законом порядке и размере учреждение не представило, однако в Четырнадцатый апелляционный суд поступило ходатайство учреждения от 27.06.2012, поданное в порядке статьи 333.41 НК РФ, об отсрочке уплаты государственной пошлины до вынесения судебного акта.

Поскольку дело судом апелляционной инстанции рассмотрено, судебный акт вынесен не в пользу учреждения и доказательства уплаты им государственной пошлины отсутствуют, с учреждения подлежит взысканию государственная пошлина в размере 1000 руб.

Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 31 мая 2012 года по делу N А05-2682/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Архангельской области" - без удовлетворения.

Взыскать с федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Архангельской области" (ОГРН 1122901013730) в федеральный бюджет государственную пошлину в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Председательствующий

Н.С. Чельцова

Судьи

Н.Н. Осокина В.И. Смирнов