Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2012 г. N 09АП-20488/12

город Москва

14 августа 2012 г.

N А40-136136/11-91-559

Резолютивная часть постановления объявлена 07.08.2012 г.

Полный текст постановления изготовлен 14.08.2012 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.05.2012

по делу N А40-136136/11-91-559, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению ЗАО "Лексика-СЛПК" (ОГРН 1027739511436; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 46, стр. 2)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (ОГРН 1027700479003; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Сасов К.А. по дов. N 07/11 от 3.10.2011

от заинтересованного лица - Абдюханова Л.Х. по дов. N 05-11/01714 от 01.02.2012

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Лексика-СЛПК" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы к Инспекции Федеральной налоговой службе N 2 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 30.06.2011 г. N 83 в части: уплаты недоимки по налогу на прибыль в сумме 804 664 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; уплаты недоимки по НДС в сумме 238 638 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; уплаты штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство в сумме 36 016 руб. 60 коп., с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.05.2012 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в период с 28.01.2011 г. по 26.05.2011 г. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01 января 2008 г. по 31 декабря 2009 г.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки от 06.06.2011 г. N 50/13 (т. 1 л.д. 19) и вынесено решение от 30.06.2011 г. N 83 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 50), в соответствии с которым Заявитель привлечен к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и п.1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 248 940 руб., начислены пени в размере 61 545 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2009 год в размере 804 664 руб., НДС - 238 638 руб., налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в размере 201 395 руб., штраф и пени.

Не согласившись с принятым решением, Обществом в УФНС России по г. Москве подана апелляционная жалоба на оспариваемое решение (т. 1 л.д. 75), рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 27.09.2011 г. N 21-19/093401 (т. 1 л.д. 79) решение налогового органа от 30.06.2011 г. N 83 изменил, путем отмены в части признания необоснованными расходов по налогу на прибыль организаций на суммы пени за просрочку платежа по счетам (дебит-нотам) по договорам с организациями Stora Enso Uetersen GmbH (Германия), Stora Enso Oyi Oulu Mill (Финляндия); в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Оспариваемым решением Налогового органа установлено необоснованное отражение в налоговом учете по налогу на прибыль документально неподтвержденных расходов на оплату транспортно-экспедиционных услуг в сумме 3 016 344, 00 руб., и предъявление к вычету соответствующих сумм НДС в сумме 238 638, 00 руб. (стр. 6-14 Акта проверки (п. 2.1.3, 2.1.4, 2.3.1), стр. 5-13, 16, 18-21 Решения).

Одним из основных видов деятельности Заявителя является реализация канцелярских товаров (в том числе мелованной бумаги) в различных регионах Российской Федерации.

Заявитель заключил с ООО "Европапир" договор купли-продажи N 1 от 01.11.2008 г. (т. 5/л.д. 128-129) о продаже бумажной продукции. Во исполнение обязательств по указанному договору Заявитель приобретал у производителей и иных контрагентов бумажную продукцию и далее продавал ее ООО "Европапир", организовывая транспортную экспедицию этого товара. Доставка продукции производилась либо по адресу Заявителя, либо по адресу грузополучателя, указываемого ООО "Европапир".

В связи с чем, Заявитель для исполнения принятых на себя обязательств перед покупателями по доставке товара заключал договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание (т. 1/л.д. 88-121): N 008 от 06.03.2009 г. с ЗАО "Транс Лайн" (т. 1/л.д. 88-92); N 18-3/1445 от 09.02.2009 г. с ООО "НЛК-Транс" (т. 1/л.д. 93-121).

Стоимость оказанных услуг по указанным договорам составила 3 016 344 руб., в том числе: 1 342 323, 00 руб. по договору N 008 от 06.03.2009 г.; 1 674 021, 00 руб. по договору N 18-3/1445 от 09.02.2009 г.

В подтверждение расходов, произведенных по этим договорам, Заявитель представил Ответчику на проверку подтверждающие документы (в частности, договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры, CMR с отметкой таможни/железнодорожные транспортные накладные, карточки счета 60.1 по контрагентам).

Ответчик согласно оспариваемому решению не согласился с достаточностью документального обоснования указанных расходов, указав, что первичным документом для определения фактической стоимости транспортно-экспедиторских услуг и последующего отнесения на себестоимость приобретенных товаров служат поручение экспедитору и экспедиторские расписки, так как именно эти документы отражают существенные условия оказания таких услуг и их стоимостную оценку.

Таким образом, по мнению Ответчика, расходы и вычеты по НДС по услугам экспедирования не подтверждены Заявителем документально, так как во время налоговой проверки Заявитель не представил Ответчику поручение экспедитору и расписки экспедитора.

Кроме того, Инспекция указывает, что в ходе проверки Заявителем не были представлены такие документы, как заявки на организацию перевозок, поручения экспедитору, складские и экспедиторские расписки.

При этом Ответчик не оспаривает, что Заявителем, тем не менее, были представлены акты выполненных работ, железнодорожные транспортные накладные, счета, счета-фактуры. По мнению Ответчика, из представленных Заявителем документов (где в качестве грузоотправителя и грузополучателя указаны лица, с которыми у Заявителя в проверяемом периоде не было взаимоотношений) невозможно установить маршрут движения, наименование груза, места загрузки и выгрузки, сроках осуществления перевозки, стоимости перевозки, определить в рамках какого контракта на поставку товара произведены транспортно-экспедиционные расходы.

В связи с изложенным, Ответчик сделал вывод о документальной неподтвержденности и экономической неоправданности транспортно-экспедиционных расходов, поставил под сомнение их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Суд правомерно счел доводы Налогового органа необоснованными по следующим основаниям:

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Заявитель представил в суд ранее предъявленные Ответчику документов (включающие поручения экспедиторам), составленные в рамках договоров N 008 от 06.03.2009 г. с ЗАО "Транс Лайн" и N 18-3/1445 от 09.02.2009 г. с ООО "НЛК-Транс" (т. 1/л.д. 88-123): таблицы исполнения договора, заявки на отгрузку от покупателя товара (ООО "Европапир"), поручения экспедитору на международную перевозку, заявки на организацию транспортного экспедирования СМР, акты выполненных услуг по перевозке груза, ж/д накладные, счета-фактуры (т. 1/л.д. 123-149, т. 2/л.д. 1-145, т. 3/л.д. 1-58).

Судом установлено, что первичные документы, представленные Заявителем по взаимоотношениям с экспедиторами (договоры, заявки на перевозки грузов, в которых указаны наименование, количество перевозимого груза, пункт погрузки и выгрузки, номер транспорта, данные водителя, стоимость оказываемых услуг; товарные накладные на перевозимые грузы; книги учета выданных доверенностей; акты выполненных работ и выставленные на их основании счета-фактуры; платежные поручения), отвечают требованиям, предъявляемым ст. ст. 171, 172 и 252 НК РФ, и подтверждают реальность хозяйственных операций.

Заявителем были представлены Ответчику пояснения и документы (с возражениями на Акт проверки (т. 1/л.д. 42-49), Приложения N N 2-3 к возражениям), подтверждающие получение услуг транспортной экспедиции.

Среди указанных документов Заявитель представил таблицы (т. 2/л.д. 73-75), в которых соотносятся: заявки на отгрузку, составленные налогоплательщиком и покупателем товара, заявки либо поручения на экспедирование, составленные налогоплательщиком и каждым из экспедиторов, перевозочные документы и акты сдачи-приемки услуг.

Представленные документы в совокупности содержат все необходимые сведения для учета произведенных расходов: так, в заявках (поручениях) на экспедирование и перевозочных документах совпадает описание груза, направление и время перевозки, номера транспортных средств, в актах сдачи-приемки услуг указаны те же номера транспортных средств, что и в заявках (поручениях) на экспедирование и перевозочных документах, и та же стоимость услуг, что и в заявках (поручениях) на экспедирование.

Так в частности по контрагенту ЗАО "Транс Лайн" можно установить: в Заявке от 20.04.2009 г. на организацию транспортного экспедирования по Договору N 008 от 06.03.2009 г. (том 1/л.д. 130) указаны такие сведения, как наименование клиента (ЗАО "Лексика-СЛПК") и его должностного лица (менеджер по логистике Веретин М.Д.), наименование груза - бумага на паллетах, код ТН ВЭД груза - 48101990, количество и тип контейнеров (MSKU3085516), пункт отправления (порт Восточный, г. Находка), пункт назначения (Новосибирск, г. Клещиха), станция назначения (код станции) - Клещиха ЗСЖД, код 850204, грузополучатель и адрес (ЗАО "Маяк", 630049, г. Новосибирск, Красный проспект, 157/1), ж/д код грузополучателя (5987), согласованная ставка (цена) - 89 818, 97 руб. в Заявке стоят подписи и печати ЗАО "Лексика-СЛПК" и ЗАО "Транс-Лайн".

В Транспортной железнодорожной накладной (том 1/л.д. 132) указаны те же самые сведения: номер контейнера MSKU3085516, станция отправления - г. Находка, порт Восточный, адрес и наименование грузополучателя, наименование товара и его код по ТН ВЭД, станция назначения. Кроме того, на накладной стоят отметки "на погрузку", что означает передачу груза на погрузку, и должность и подпись грузоотправителя. Также заполнено поле "по прибытии" - стоит штамп "01.06.2009" и имеются иные информационные отметки (тарифные отметки, расчет платежей, провозная плата.

В Акте выполненных работ (оказанных услуг) от 20.06.2009 г. N 000907 к Договору N 008 от 06.03.2009 г. (том 1/л.д. 131) указано, что выполнена работа по доставке груза, и общая стоимость услуги составляет 89 818, 97 руб. (как и в Заявке). Отдельно указано, что услуги оказаны полностью и в срок, претензий по объему, качеству и срокам заказчик (Заявитель) претензий не имеет. На Акте стоят печати и подписи сторон договора.

В Заявке на отгрузку от 01.06.2009 г. (к Договору купли-продажи N 1 от 01.11.2008 г.) указаны такие сведения, как реквизиты покупателя (ООО "Европапир"), грузополучателя (ООО "Каргобезопасность"), наименование и описание продукции (картон Alaska 200 гр., 720*1020, 300 гр., 620*940), количество в тоннах - 20 тн., подписи и печати сторон (т. 5/л.д. 72),

Далее, в поручении экспедитору на международную перевозку - т. 5/лд. 73 - (Приложение N 2-МН к Дополнительному соглашению N 2 к Договору транспортной экспедиции N 18-3/1-445 от 09.02.2009 г.) указаны те же сведения: грузополучатель, наименование товара, место разгрузки, вес в тоннах (20 тн.), а также указаны грузоотправитель и его место - Квиздень, Польша - те же самые, что и в Дополнительном соглашении N 2 к Договору транспортной экспедиции N 18-3/1-445 от 09.02.2009 г - т. 5 л.д. 9), и т.д.,

Далее, в Акте о выполнении услуг по транспортировке Груза от 17.06.2009 г. (к этим же Договору и Дополнительному соглашению) указаны услуги по транспортировке груза по маршруту Польша (Квиздень) - Люберцы (т. 5/л.д. 73).

Далее, в CMR указаны те же самые сведения о доставке этого груза - адреса и наименования грузополучателей, отправителей, места разгрузки, а также стоят все отметки о прохождении груза (т. 5/л.д. 74).

Таким образом, из сопоставления представленных Заявителем документов следует обоснованный вывод о том, что услуги были реально оказаны и оплачены без претензий.

Таким образом, в представленных документах сведения не повторяются, поскольку документы имеют разные цели, но имеющиеся совпадения абсолютно достаточны для вывода, что услуги экспедирования оказаны.

Заявки (поручения) на экспедирование были представлены Ответчику с возражениями, так как при проведении проверки находились вне бухгалтерии, в ином структурном подразделении налогоплательщика. Однако при рассмотрении возражений документы налоговым органом не были оценены.

Суд считает, что поскольку заявки (поручения) на экспедирование составлены Заявителем с каждым из экспедиторов и содержат все существенные сведения, данные документы имеют силу как поручения экспедитору, так и экспедиторской расписки.

Заявитель пояснил, что упоминание в перевозочных документах третьих лиц обусловлено отгрузочными разнарядками поставщиков и покупателя товара. У Заявителя не было хозяйственных отношений с грузополучателями товара, которых указывало ООО "Европапир", так как они не являлись прямыми контрагентами Заявителя.

Суд считает, что представленные Обществом документы достаточны и полны, они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ для документального подтверждения экономически обоснованных (направленных на получение прибыли) затрат налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По договору транспортной экспедиции согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ одна сторона (экспедитор) за вознаграждение за счет другой стороны (клиента) обязуется выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой грузов. Условиями договора могут быть предусмотрено осуществление экспедитором дополнительных операций, необходимые для доставки груза, таких как получение документов, выполнение таможенных формальностей, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Основными и существенными условиями договора транспортной экспедиции в силу ст. 804 ГК РФ является сведения о грузе и об условиях его перевозке (маршрут, грузоотправитель, грузополучатель), а также "иная информация", необходимая для исполнения договора транспортной экспедиции. При этом единственным документом, который должен выдать клиент экспедитору, является (на основании ст. 802 ГК РФ) доверенность и только в случае, если она необходима для выполнения его обязанностей.

Из анализа договоров транспортной экспедиции следует, что все существенные условия оговариваются в дополнительных соглашениях к договору, включая наименование груза, количество, маршрут следования и транспорт, а также иные дополнительные условия (таможенное оформление, грузоотправитель и грузополучатель, перевозчик). Следовательно, в силу ст. 432 ГК РФ указанный договор транспортной экспедиции (с учетом дополнительных соглашений к нему) считается заключенным.

Ответчик в ходе проверки провел опрос главного бухгалтера Заявителя Колесниковой Л.В. (протокол от 29.03.2011 г., т. 4/л.д. 23-25). На вопрос: "Оформлялись ли к вышеперечисленным договорам поручения экспедиторам и экспедиторские расписки?" главный бухгалтер ответила: "На этот вопрос ответить не могу. В бухгалтерии этих документов нет, возможно, они находятся у логиста". Иных действий по получению необходимой информации (опрос свидетелей, истребование и выемка документов, осмотр помещений) Ответчик не осуществлял.

На основании этого ответа главного бухгалтера в Акте проверки Ответчик указал на отсутствие у Заявителя таких документов, как поручения экспедиторам.

Однако такие документы, как поручения экспедиторам и экспедиторские расписки (как документы оперативного учета) являются не первичными учетными документами, они относятся к экспедиторским документам. Согласно п. 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, экспедиторскими документами являются: поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции); экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя); складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Следовательно, на основании этих документов (поручения экспедиторам и экспедиторских расписок) налогоплательщики не могут учитывать произведенные расходы.

Содержательным аналогом поручения экспедитору в данном случае являются иные документы, содержащие необходимые сведения - дополнительные соглашения к договорам и заявки на перевозку груза. Это справедливо и для экспедиторских расписок, сведения из которых содержатся в фактически аналогах таких документов - железнодорожных накладных, подтверждающих прием груза, и актах оказания услуг, подтверждающих отсутствие претензий.

Таким образом, отсутствие оформления поручений экспедитору, которыми, по сути, являются дополнительные соглашения и заявки на перевозку партии товара, а также экспедиторских расписок, учитывая наличие железнодорожных накладных, подтверждающих прием груза и актов оказания услуг, подтверждающих отсутствие претензий, не дает основания для вывода о незаключении договора и нарушении требований гражданского законодательства, тем более, что указанные в Правилах документы (поручения экспедитора и экспедиторская расписка) не являются первичными учетными документами, подтверждающими осуществление хозяйственной операции по оказанию транспортно-экспедиторских услуг, поскольку относятся к моменту заключения договора (поручение экспедитору - оферта, расписка в принятии груза - акцепт), а не к моменту оказания самих услуг экспедитором и принятия их клиентом.

Суд считает, что представленные Заявителем документы в совокупности содержат необходимую информацию для учета произведенных расходов, включая данные о грузе, маршруте и способах доставки груза (бумага). Сами железнодорожные накладные, СМР, ГТД с отметками таможенного органа подтверждают факт перевозки грузов и оказания услуг заявителю.

Что касается адресов и наименований грузополучателей, то они определялись, как указывает Заявитель, конечным покупателем товара - ООО "Европапир" - в заявках на отгрузку.

Акт сверки взаимных расчетов по договору N 1 от 01.11.2008 г. (т. 3/л.д. 59-69) подтверждает, что Заявитель свои договорные обязательства (включающие, в том числе, и доставку бумаги ее покупателю) исполнил надлежащим образом (что также подтверждается отсутствием претензий покупателя товара в акте сверки по вопросам получения товара, доставленного по его отгрузочным разнарядкам).

Доводы Ответчика об отсутствии оформленных поручений экспедитору, а также экспедиторских расписок не могут служить основанием для отказа в признании расходов, поскольку данные документы не являются первичными бухгалтерскими документами, подтверждающими осуществление хозяйственной операции. Кроме того, все сведения, которые содержат указанные экспедиторские документы, можно установить из анализа иных первичных документов Заявителя.

Таким образом, расходы Заявителя на экспедирование суд считает подтвержденными.

Кроме того, выводы Ответчика противоречат правовой позиции вышестоящих налоговых органов.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 29 августа 2008 г. N 20-12/082058 со ссылками на положения гражданского и налогового законодательства сделан вывод о том, что экспедиторская расписка не является достаточным документом для подтверждения для целей налогообложения прибыли расходов на доставку товаров, осуществленную транспортно-экспедиционными компаниями, так как не содержит информации о стоимости оказанных услуг.

Указанной позиции придерживается также Минфин России в Письмах от 16.02.2009 N 03-03-06/1/65 и от 19.03.2009 N 03-11-06/2/44 и УФНС России по г. Москве в Письме от 18.12.2009 N 16-15/133974.

Ответчик в подтверждение своей позиции привел в Отзыве (стр. 9, т. 4/л.д. 10) ссылку на позицию ФНС РФ (Письмо от 12.08.2011 г. N АС-4-3/13133@ "О направлении письма Минфина РФ от 02.08.2011 г. N 03-07-15/72"), в котором, по мнению Ответчика, сделан вывод о правомерности безоговорочного отказа в применении нулевой ставки НДС при отсутствии транспортно-экспедиционных документов (или их неверном оформлении).

Однако вывод Минфина РФ об отказе применения нулевой ставки не является безапелляционным: "В случае, если на основании законодательства о транспортно-экспедиционной деятельности при оказании транспортно-экспедиционных услуг требуется оформление экспедиторских документов, но такие документы не оформлялись или были оформлены с нарушениями, то данное обстоятельство в совокупности с другими неправомерными действиями налогоплательщика может послужить основанием для отказа в применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении указанных услуг".

В указанном письме имеется указание на оценку такого обстоятельства в совокупности с другими неправомерными действиями. Кроме того, в Письме рассматривалась ситуация о возможности применения нулевой ставки по НДС, а не признания расходов по поставке и применении вычетов по НДС.

То есть, при буквальном толковании текста указанного Письма Минфина РФ, само по себе неоформление или оформление с нарушениями транспортно-экспедиционных документов не приводит к отказу в вычете НДС или учету расходов по таким поставкам.

Таким образом, ссылка Ответчика на указанное Письмо Минфина РФ является несостоятельной, так как данное Письмо не относится к делу.

Ответчик ссылается на Постановление ФАС МО от 07.06.2011 г. N КА-А40/5318-11, в котором суд сделал вывод о необоснованности произведенных расходов.

Вместе с тем, предметом указанного спора являлось получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды из-за непроявления должной осмотрительности при выборе контрагентов, из-за недоказанности реальности оказания транспортно-экспедиционных и иных услуг, тогда как налоговый орган полученными в ходе проверки документами подтвердил невозможность оказания услуг этими контрагентами.

Указанные фактические обстоятельства, установленные в приводимом для примера судебном акте, отличаются от фактических обстоятельств данного спора, где налоговый орган не спорит с реальностью совершения услуг, а только лишь предъявляет претензии к формальному нарушению правил оформления документов и бухгалтерского учета операций (которое, ко всему прочему, не препятствует учету расходов по операциям и вычету НДС, поскольку все необходимые для учета в налоговых целях сведения возможно получить из иной документации по услугам).

Доводы Ответчика о том, что в представленных Заявителем документах отсутствует информация, являющаяся существенной для учета выполненных транспортно-экспедиционных услуг (стр. 9 Отзыва, т. 4/л.д. 10) не подтверждены ссылками на материалы дела и иные доказательства.

Кроме того, Ответчик не провел встречную проверку и оценку реальной деятельности контрагентов Заявителя, и не оценил того факта, что указанные операции по оказанию транспортно-экспедиционных услуг действительно были выполнены и учтены обеими сторонами договоров на оказание услуг.

По доводу Ответчика о завышении налоговых вычетов по НДС по сделкам Заявителя с ЗАО "Транс Лайн" (п. 2.3.1. на стр.18 - 19 Акта, т. 1/л.д. 36-37), судом установлено следующее:

Порядок применения налоговых вычетов исчерпывающе изложен в ст. 172 гл. 21 НК РФ:

Так, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию

Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией нематериальных активов, указанных в подп. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет.

Ответчик не указывает оснований и признаков нарушения установленного НК РФ порядка применения вычетов. Ответчик также не предъявляет претензий к оформлению и содержанию представленных Заявителем счетов - фактур.

В связи с изложенным суд считает, что претензии Ответчика являются незаконными и необоснованными.

В ходе проверки Налоговым органом установлено неудержание и неуплата налога на доходы иностранных юридических лиц без иностранного представительства на сумму 201 395 руб. (21 312 руб. + 180 083 руб.) (по п. 2.2. Акта проверки (стр. 14-18), стр. 14-16, 21-22 Решения), в связи с чем произведено доначисление штрафа и пени.

Судом установлено, что в проверяемом периоде Заявитель приобретал бумажную продукцию у компаний: Stora Enso Uetersen GmbH (Германия) по контракту от 30.12.2008 N 1/30.12.2008; Stora Enso Oyj Oulu Mill (Финляндия) по контракту от 01.02.2009 N 04/OF.

По условиям контрактов (т. 3/л.д. 70-87) Заявитель уплачивал иностранным контрагентам неустойку за приобретенный товар. Во избежание двойного налогообложения по соглашениям России с Германией и Финляндией Заявитель не удерживал и не перечислял в бюджет налог на доходы иностранных юридических лиц, не имеющих представительства в Российской Федерации.

В подтверждение резидентства иностранных контрагентов Заявитель представил Ответчику Уведомление о резиденции компании Stora Enso Oyj (FI-00160 Helsinki Finland) Финляндия (Т. 3/л.д. 88-90) (см. упоминание на абз. 3 стр. 17 Акта проверки).

По мнению Ответчика, Заявитель не подтвердил свое право на неудержание и неперечисление налога с доходов иностранных юридических лиц, поскольку не представил им подтверждения того, что непосредственные контрагенты Заявителя (Stora Enso Uetersen GmbH (Германия) и Stora Enso Oyj Oulu Mill (Финляндия)) имеют постоянное местонахождение в том государстве, с которыми Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Ответчик полагает, что налогоплательщик обязан был удержать налог с доходов иностранных организаций в виде неустоек (подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ), так как у него отсутствовало подтверждение налогового резидентства иностранных организаций в стране, международный налоговый договор с которой освобождает такого рода доходы от обложения налогом, удерживаемым у источника (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Представленное к проверке свидетельство о резидентстве Stora Enso Oyj, по мнению Ответчика, не подтверждает налоговое резидентство Stora Enso Oyj Oulu Mill.

Суд правомерно не принял позицию ответчика по следующим основаниям:

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются доходом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Форма такого подтверждения НК РФ не регламентирована.

У Российской Федерации имеются международные соглашения об избежании двойного налогообложения иностранных организаций со странами, в которых контрагенты Заявителя являются резидентами: с Финляндией (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 (ред. от 14.04.2000) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"):

Согласно Соглашению, прибыль лица, являющегося резидентом одного Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом Государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства (п. 1 ст. 7 Соглашения).

Однако финский контрагент Заявителя не имеет постоянных представительств в России. Так, например, Заявитель представлял в ходе налоговой проверки Уведомление о резиденции компании Stora Enso Oyj (FI-00160 Helsinki Finland) Финляндия (о чем есть упоминание в Акте проверки, абз. 3стр. 17).

Заявитель представил в материалы дела письмо о том, что фирма Stora Enso Oyj Oulu Mill (Финляндия) не является независимым юридическим лицом (только лишь фабрикой), а принадлежит фирме Stora Enso Oyj, и, кроме того, не имеет самостоятельного банковского счета (т. 3/л.д. 88-90). Лицо, подписавшее письмо - Пентти Илмасти (Директор Фабрики Оулу ОАО Стора Энсо) - указан также в Выписке из торгового реестра (т. 3/л.д. 91-103) на странице 4 (т. 3/л.д. 94, 100).

Кроме того, указанный в письме индивидуальный идентификационный код юридического лица Stora Enso Oyj и его же номер в Торговом реестре г. Хельсинки -1039050-8 и 676.550 совпадают с кодом и номером, указанными в Выписке из торгового реестра.

Таким образом, фирма Stora Enso Oyj (FI-00160 Helsinki Finland) по законодательству Финляндии является самостоятельным юридическим лицом, а коммерческое образование Stora Enso Oyj Oulu Mill (Финляндия) осуществляет функции филиала и представительства.

Указание в контракте с коммерческим образованием Stora Enso Oyj Oulu Mill (Финляндия) от 01.02.2009 N 04/OF формулировки "Компания, созданная в соответствии с законодательством Финляндии" и юридического адреса этого коммерческого образования само по себе никак не свидетельствуют о том, что это образование является самостоятельным юридическим лицом.

Согласно подп. 1, 2 ст. 55 НК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Таким образом, довод налогового органа о том, что филиал юридического лица Stora Enso Oyj (FI-00160 Helsinki Finland) - коммерческое образование Stora Enso Oyj Oulu Mill (Финляндия) - является независимым юридическим лицом, несостоятелен.

Заявитель указал, что им в ходе налоговой проверки были представлены доказательства того, что все расчеты с финской компанией по указанному контракту производились именно через банковский счет Stora Enso Oyj (FI-00160 Helsinki Finland), так как у фабрики нет своего банковского счета. Однако налоговый орган не оценивает этот факт.

Следовательно, на основании положений действующего законодательства, как Финляндии, так и России полноправным субъектом гражданско-правовых и налоговых правоотношений является именно фирма Stora Enso Oyj (Финляндия), чье налоговое резидентство Заявитель подтвердил надлежащим образом (что не оспаривается Ответчиком).

Заявитель представил в материалы дела Уведомления о резиденции фирмы Stora Enso Oyj с точки зрения налогового соглашения между Финляндией и Российской Федерацией за 2008 г. (с апостилем), 2009 г. (с апостилем) (проверяемый период), которые имелись у Заявителя в проверяемый период, а также за 2011 г. Указанные Уведомления подтверждают факт налогового резидентства контрагента Заявителя как в проверяемый период, так и в настоящее время (т. 6 л.д. 102).

В части претензий, относящихся к контрагенту Заявителя (Германия) Заявитель изменил свою позицию и отказался от оспаривания доводов Ответчика в части доначисления штрафа и пени за неудержание и неуплату налога на доходы иностранного лица.

Таким образом, Заявитель частично согласился с доначислением штрафа за неуплату налога на доходы иностранных юридических лиц без иностранного представительства в сумме 21 312 руб. х 20% = 4 262, 40 руб. и оспаривает доначисление самого налога в размере 201 395 руб.

Общая сумма штрафа (по обеим иностранным компаниям) составляла 40 279 руб. При этом Заявитель не согласен с частью суммы в размере 36 016, 60 руб. - за исключением суммы 4 262, 40 руб., с которой Заявитель согласился.

Как следует из правовой позиции, высказанной судом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 февраля 2007 г. N 13225/06, подтверждения местонахождения иностранных организаций, датированные разными датами, считаются надлежащим подтверждением резидентства, если налоговый орган не оспаривает того обстоятельства, что такое местонахождение изменялось и что эти организации являются неплательщиками налогов на территории Российской Федерации в силу международных соглашений:

Как следует из содержания ст. 123 НК РФ, ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Таким образом, условием для применения ответственности по данной статье НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации.

То обстоятельство, что иностранные юридические лица не являлись плательщиками налога на территории Российской Федерации в силу международных соглашений (этот факт не оспаривался инспекцией в ходе проверки и подтвержден судами трех инстанций), не образует в действиях налогового агента состава указанного правонарушения. На момент проведения выездной налоговой проверки общество располагало соответствующими доказательствами, в связи с чем у инспекции не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ ввиду отсутствия события налогового правонарушения.

Аналогичная ситуация рассматривалась в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 г. N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49: условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации. В случае, если иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на территории Российской Федерации в силу международного соглашения (этот факт не оспаривался инспекцией в ходе проверки и подтвержден судами трех инстанций), в его действиях состава указанного правонарушения не имеется. Таким образом, условием для применения ответственности по данной статье Кодекса является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации. В случае, если иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на территории Российской Федерации в силу международного соглашения (этот факт не оспаривался инспекцией в ходе проверки и подтвержден судами трех инстанций), в его действиях состава указанного правонарушения не имеется. Общество на момент выездной налоговой проверки располагало соответствующими доказательствами, в связи с чем, у инспекции не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ ввиду отсутствия события налогового правонарушения.

Таким образом, поскольку контрагент Заявителя не имеет постоянного представительства в России, является резидентом Финляндии своих государств и обязан самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль.

Доначисление налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций фактически означает, что Ответчик пытается фактически взыскать сумму налога на доходы иностранного контрагента с самого Заявителя. Даже если Заявитель обязан был удержать такой налог как налоговый агент (на основании подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ), то в любом случае сумму такого налога с агента взыскивать нельзя, поскольку это нарушает права Заявителя, не являющегося налогоплательщиком и не обязанного уплачивать такой налог.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 г. N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255 Президиум ВАС РФ признал частично недействительным решение инспекции, согласно которому налоговый агент, неправомерно не удержавший налог с дохода иностранной организации, должен его уплатить. Президиум ВАС РФ отметил, что в силу положений подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации.

Кроме того, начисление пени на сумму недоимки и штрафа также является незаконным по следующим основаниям.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (статья 24 НК РФ).

По смыслу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика (иностранной организации) по уплате налога не считается исполненной до удержания налога. При неудержании налога налоговым агентом обязанность по его уплате несет налогоплательщик.

Таким образом, действующее налоговое законодательство не предусматривает, что налоговый агент должен отчуждать свое имущество в пользу бюджета во исполнение налоговых обязательств налогоплательщика (иностранной организации).

Такой вывод поддержан в Определении Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О: исполнение налоговыми агентами обязанности по перечислению налога заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат налогоплательщику (абзац 6 пункта 2).

Письмом Минфина России от 14.10.2008 г. N 03-08-05 применительно к налогу на доходы иностранной организации от источников в РФ также разъяснено, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога вместо налогоплательщика.

Конституционным Судом РФ оценивалась конституционность п. 1 ст. 75 НК РФ, допускающего взыскание пени с налогового агента в правовой ситуации, когда он удержал налог с налогоплательщиков (физических лиц), но своевременно не перечислил (не полностью перечислил) его в бюджет. Ссылаясь на компенсационную природу пени и Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, Конституционный Суд РФ признал такое взыскание пеней с налогового агента, обязанного действовать в интересах государства, не противоречащим Конституции Российской Федерации (см. Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2003 г. N 175-О).

Но в другой правовой ситуации, когда налоговый агент не удержал сумму налога и на него по закону не может быть возложено бремя по уплате налога, которое лежит на ином субъекте налоговых правоотношений (налогоплательщике), конституционность взыскания с него пени Конституционным Судом не оценивалась.

Представляется, что в этой правовой ситуации (ситуация Заявителя) взыскание с него пени противоречит закону и нарушает его конституционные права.

Налоговый кодекс РФ не допускает, чтобы пени уплачивались до погашения налоговой недоимки. В силу п. 5 ст. 75 НК РФ, пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Следовательно, в правовой ситуации, когда обязанности иностранной организации по уплате налога в бюджет не исполнены, взыскание пени с налогового агента (до даты погашения недоимки) противоречит НК РФ и не выполняет обеспечительной функции.

Учитывая персональный характер исполнения налоговых обязанностей, закрепленный в ст. 57 Конституции РФ, а также руководствуясь приведенными правовыми позициями Конституционного Суда РФ, можно заключить, что в отсутствие у налогового агента обязанности по уплате налога за налогоплательщика (иностранную организацию), у него отсутствует и обеспечивающая (акцессорная) обязанность по уплате пени за налогоплательщика за счет собственных средств.

У государства в лице налоговых органов, в отличие от налоговых агентов, имеется правовая возможность взыскать налоговую недоимку у налогоплательщиков (иностранных организаций и физических лиц). У налоговых агентов административные полномочия заведомо ниже административных полномочий налоговых органов. В этой связи ограничение права частной собственности налоговых агентов на сумму пени, приходящуюся на недоимку налогоплательщиков, нельзя признать соразмерным, обеспечивающим защиту основ конституционного строя, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

В случаях, когда налоговый агент не удержал сумму налога у налогоплательщика - иностранной организации, взыскание пени с налогового агента перестает быть способом обеспечения исполнения основной обязанности по уплате налога, поскольку налоговый агент не имеет правовых оснований понудить налогоплательщика исполнить свои публично-правовые обязательства перед бюджетом. В такой ситуации пеня по своему правовому характеру превращается для него в дополнительную налоговую санкцию за неудержание налога с налогоплательщика и (или) неперечисления в бюджет налоговой недоимки налогоплательщика за счет собственных средств.

Оценивая конституционность статьи 135 НК РФ, в Определении от 06.12.2001 г. N 257-О Конституционный Суд РФ определил правовую природу пени за просрочку банка в исполнении решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени в бюджет, как штрафной процент (санкция), не имеющий такого квалифицирующего признака, как компенсационный характер.

Между тем, неудержание налога налоговым агентом и неперечисление его в бюджет уже образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г. N 11-П разъяснено, что в силу принципа справедливой ответственности лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. Отступление от данного принципа приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (п. 4 постановления).

В Определении от 18 января 2001 г. N 6-О Конституционный Суд РФ подтвердил неизменность принципа правовой определенности и разграниченности норм, устанавливающих налоговую ответственность. На необходимость законного разграничения составов налоговых правонарушений и недопустимость установления двойной ответственности за одни и те же деяния Конституционный Суд РФ указывал также в Определении от 06.12.2001 г. N 257-О.

Как было указано выше, взыскание пени с налоговых агентов в случае невозможности удержания ими налогов у налогоплательщиков имеет карательный характер (наказания за неисполнение (ненадлежащее исполнение) своих налоговых обязанностей). Вместе с тем, такой налоговой санкции Глава 16 НК РФ дополнительно к статье 123 НК РФ не содержит. В соответствии со ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом (п. 1); никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2).

В силу ст. 75 НК РФ, начисление пеней должно продолжаться до прекращения основной обязанности по уплате налога. Однако, как было отмечено, налоговый агент не может уплатить сумму налога за счет своих средств вместо налогоплательщика. Соответственно, прекращение негативных последствий в виде начисления и взыскания пеней зависит не от воли самого налогового агента, а от воли и действий третьего лица, что является недопустимым с точки зрения базовых принципов административного и налогового права.

При этом налоговый агент лишен правовой возможности повлиять на иностранную организацию - налогоплательщика и принудить ее уплатить налог с целью прекращения начисления пеней. Налоговый агент также лишен правовой возможности повлиять и на налоговый орган с тем, чтобы он инициировал взыскание налога с иностранной организации - налогоплательщика с целью прекращения взыскания пеней.

В Постановлении от 04.04.1996 г. N 9-П Конституционный Суд РФ указал, что в законах, устанавливающих налоги и сборы, должны учитываться такие конституционные принципы, как принципы равенства и соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод.

Принцип налоговой справедливости неоднократно защищался Конституционным Судом в своих решениях (см. Постановления Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 г. N 7-П, от 23.12.1999 г. N 18-П, Определения Конституционного Суда РФ от 05.11.1999 г. N 195-О, от 08.06.2000 г. N 120-О, от 02.10.2003 г. N 384-О, от 30.09.2004 г. N 316-О и другие).

Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что в процессе правоприменения, в том числе в части налоговых правоотношений, необходимо учитывать базовый конституционный принцип правовой определенности (например, Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 г. N 11-П, Определения Конституционного Суда РФ от 01.03.2010 г. N 430-О-О, от 12.07.2006 г. N 267-О).

При этом Конституционный Суд РФ также указывал, что правовая неопределенность допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона (пункт 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г. N 11-П).

На основании изложенного требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 30.06.2011 г. N 83 подлежат удовлетворению в полном объеме.

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд платежным поручением N 443 от 16.11.2011 г. государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения, по распределению которых, возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. N 139).

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.05.2012 г. по делу N А40-136136/11-91-559 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова