Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 августа 2012 г. N 14АП-5410/12

г. Вологда

20 августа 2012 г.

Дело N А13-13782/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 августа 2012 года.

В полном объеме постановление изготовлено 20 августа 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Смирнова В.И. и Чельцовой Н.С.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 мая 2012 года по делу N А13-13782/2011 (судья Шестакова Н.А.),

установил:

закрытое акционерное общество "Череповецкий фанерно-мебельный комбинат" (ОГРН 1023501239618; далее - ЗАО "ЧФМК", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (том 7, лист 124), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.06.2011 N 08-25/1, действующего в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС) от 01.09.2011 N 14-09/010194, в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 12 909 484 руб. 94 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 65 507 руб. 90 коп., уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы в общей сумме 62 294 502 руб. 22 коп. В целях устранения нарушенных прав общество просит обязать налоговый орган принять решение о возврате налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 12 909 484 руб. 94 коп. и пеней в сумме 65 507 руб. 90 коп. в порядке, определенном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 29 мая 2012 года заявленные обществом требования удовлетворены.

Налоговая инспекция не согласилась с решением суда в части признания недействительным оспариваемого решения по эпизоду включения обществом в состав внереализационных доходов и расходов, увеличивающих и уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы расходов и доходов по отрицательным и положительным курсовым разницам, начисленным по состоянию на каждое последнее число месяца за 2007-2009 годы по открытым импортным документарным аккредитивам без резервирования средств, и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с соответствующей жалобой, в которой просит решение суда по данному эпизоду отменить. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. Полагает, что моментом возникновения обязательства общества перед банком в соответствии с положениями пункта 2.3 заключенных договоров является день не позднее первого рабочего дня, следующего за датой получения принципалом - обществом требования об уплате банку денежных сумм по аккредитиву, в том числе об оплате расходов, понесенных банком при уплате денежных средств по аккредитиву. Считает необоснованным применением судом положений статьи 708 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), поскольку аккредитив представляет собой не договор, а форму безналичных расчетов между лицами.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает решение суда законным и обоснованным. Ссылается на то, что обязательство по возмещению денежных средств, уплаченных по аккредитиву, и иных связанных с его исполнением расходов возникает с момента перечисления средств по аккредитиву.

Налоговая инспекция и общество надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт проверки от 27.09.2010 N 08-25/6 и вынесено решение от 22.06.2011 N 08-25/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в УФНС с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом принято решение от 01.09.2011 N 14-09/010194@ об изменении оспариваемого решения.

В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в редакции решения УФНС.

При проверке налоговая инспекция посчитала необоснованным включение обществом в нарушение положений пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ в состав внереализационных расходов и доходов, уменьшающих и увеличивающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы расходов и суммы доходов по отрицательным и положительным курсовым разницам, начисленным за 2007-2009 годы на каждое последнее число месяца по открытым импортным документарным аккредитивам без резервирования средств.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным выводом налогового органа.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (пункт 10 статьи 272 НК РФ).

Из материалов дела следует, что обществом заключены договоры с фирмой "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ" от 29.06.2006 N 155464.00.000 на поставку комплектной формовочно-прессовой линии для производства плит ДСП (том 4) и от 29.06.2006 N155463.00.000 на предоставление технического персонала для монтажа, надзора за монтажом и вводом в эксплуатацию, обучения персонала заказчика (том 3, листы 109-149).

Также обществом заключен контракт с компанией "Wemhoner Surface Technologies GmbH @ Co.KG" от 06.12.2007 N 2601 на поставку комплектной одноэтажной короткотактной прессованной линии для прямой ламинации ДСП меламиновой бумагой (том 3, листы 73-106).

В соответствии с условиями указанных контрактов платеж за поставляемое оборудование производится обществом путем представления безотзывного аккредитива, открытого в пользу продавца в соответствующем банке.

В связи с этим обществом заключены три договора на открытие импортного документарного аккредитива без резервирования средств с открытым акционерным обществом "Промышленно-строительный банк" (в дальнейшем - открытое акционерное общество "Банк ВТБ Северо-Запад"; далее - Банк) от 20.09.2006 N 14/2006-да на сумму 11 750 000 евро, от 03.08.2007 N 7/2007-да на сумму 1 888 000 евро, от 26.12.2007 N 20/2007-да на сумму 1 680 000 евро (том 3, листы 43-59).

В соответствии с договором от 20.09.2006 N 14/2006-да Банк обязался открыть в пользу фирмы "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ" (бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия 15 месяцев с даты открытия и отсрочкой платежа принципала банку до даты, наступающей не позднее чем через месяцев с даты открытия аккредитива, в соответствии с условиями заявления на открытие аккредитива N 1, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.

Согласно договору от 03.08.2007 N 7/2007-да Банк обязался открыть в пользу фирмы "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ" (бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия 13 месяцев с даты открытия и отсрочкой платежа принципала банку до 27.09.2011 в соответствии с условиями заявления на открытие аккредитива N 2, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.

По договору от 26.12.2007 N 20/2007-да Банк обязуется открыть в пользу компании "Wemhoner Surface Technologies GmbH @ Co. KG" (бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия до 31.03.2009 и отсрочкой платежа принципала банку до даты, наступающей позднее чем через три года с даты открытия аккредитива, в соответствии условиями заявления на открытие аккредитива N 1, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.

В заявлении N 1 (договор от 20.09.2006 N 14/2006-да) отражены следующие сведения: приказодатель - ЗАО "ЧФМК", банк-эмитент - ОАО "Промышленно-строительный банк", дата выдачи заявления - 26.09.2006, дата и место истечения аккредитива - 01.01.2008 Германия, получатель - фирма "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ" Германия, авизующий банк - Deutsche Bank AG, Filiale Karlsrue, подтверждающий банк - Bayerische Hypo-und Vereinsbank AG, сумма аккредитива - 11 750 000 евро (том 3, лист 3).

В заявлении N 2 (договор от 03.08.2007 N 7/2007-да) отражены следующие сведения: приказодатель - ЗАО "ЧФМК", банк-эмитент - ОАО "Промышленно-строительный банк", дата выдачи заявления - 08.08.2007, дата и место истечения аккредитива - 31.07.2008 Германия, получатель - фирма "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ" Германия, авизующий банк - Deutsche Bank AG, Filiale Karlsrue, подтверждающий банк - Bayerische Hypo-und Vereinsbank AG, сумма аккредитива - 1 888 000 евро (том 3, лист 7).

В заявлении N 1 (договор от 26.12.2007 N 202007-да) отражены следующие сведения: приказодатель - ЗАО "ЧФМК"; банк-эмитент - ОАО "Банк ВТБ Северо-Запад"; дата подачи заявления - 26.12.2007; дата и место истечения аккредитива - 31.03.2009, Германия; получатель - компания "Wemhoner Surface Technologies GmbH @ Co. KG" (Германия), авизующий банк

Bayerische Hypo-und Vereinsbank AG, подтверждающий банк - Bayerische Hypo-und Vereinsbank AG, сумма аккредитива - 1 680 000 евро (том 3, лист 11).

Общество посчитало, что моментом возникновения обязательства по возмещению банку-эмитенту денежных средств, уплаченных по аккредитиву, иных связанных с его исполнением расходов является момент исполнения аккредитива - перечисления денежных средств по аккредитиву в пользу инофирмы.

В связи с этим заявитель, исходя из указанных выше норм, производил расчет курсовых разниц на даты возникновения задолженности общества перед банком, на отчетные даты, на дату перехода права собственности на оборудование и работы и на дату погашения долга по аккредитиву.

Налоговый орган не согласился с данным расчетом общества, посчитав, что исходя из условий заключенных договоров на открытие импортного документарного аккредитива, моментом возникновения обязательства заявителя перед банком является день не позднее первого рабочего дня, следующего за датой получения заявителем требования об уплате банку денежных средств по аккредитиву, в том числе об оплате расходов, понесенных при уплате денежных средств по аккредитиву.

В связи с тем что договорами на открытие аккредитива определен график платежей Банку, право требования уплаты обществом суммы по аккредитиву и договорных комиссий возникло у банка-эмитента в указанные в графике даты.

Суд первой инстанции правомерно посчитал данные доводы налогового органа необоснованными.

В соответствии с пунктом 2.1 договоров Банк открывает аккредитив в течение трех дней со дня подписания соответствующего договора. Обязательство по открытию аккредитива считается исполненным Банком со дня направления в авизующий банк сообщения, содержащего текст аккредитива.

Согласно пункту 2.3 договоров на открытие аккредитива принципал обязуется не позднее первого рабочего дня, следующего за датой получения принципалом требования об уплате Банку денежных сумм по аккредитиву, возместить Банку все уплаченные Банком суммы по аккредитиву в полном объеме, а также все расходы, понесенные банком при уплате денежных средств по аккредитиву. Кроме того, принципал обязан возместить Банку комиссии, уплаченные Банком иностранным банкам при уплате денежных средств по аккредитиву, не позднее следующего дня, следующего за днем получения принципалом уведомления об осуществлении Банком указанных выплат. В уведомлении должен быть указан размер уплаченных Банком комиссий.

Условия сделки с использованием импортного документарного подтвержденного аккредитива с отсрочкой платежа сообщены принципалу письмами от 19.06.2006 N 10078/07, от 12.07.2007 7273/05-1, от 25.12.2007 N 15282/05-01, копии которых являются необъемлемыми частями договоров.

Пунктом 2.5 договоров предусмотрено начисление комиссионного вознаграждения за открытие аккредитива за каждые 90 дней начиная со дня открытия аккредитива и до даты последнего платежа по аккредитиву. За открытие аккредитива принципал уплачивает банку комиссионное вознаграждение в размере 1,8 % годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательств банка по аккредитиву, не финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода, а также 1,95 % годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательств банка по аккредитиву, финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода.

В соответствии с пунктом 2.6 договоров принципал обязуется выплачивать банку иные комиссионные вознаграждения в соответствии с разделом 6 Тарифов комиссионного вознаграждения, взимаемых ОАО "ПСБ" при осуществлении международных расчетов по поручению юридических лиц.

Понятие обязательства и основания его возникновения даны в статье 307 ГК РФ.

В соответствии с положениями данной нормы в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Статьей 309 ГК РФ определено, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Согласно пункту 1 статьи 314 этого же Кодекса, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.

В силу статьи 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента. В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.

Порядок осуществления расчетов по аккредитиву регулируется законом, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Согласно пункту 1 статьи 870 ГК РФ для исполнения аккредитива получатель средств представляет в исполняющий банк документы, подтверждающие выполнение всех условий аккредитива. При нарушении хотя бы одного из этих условий исполнение аккредитива не производится. Если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком (пункт 2 статьи 870 ГК РФ).

В соответствии с инструкцией Внешторгбанка СССР от 25.12.1985 N 1 "О порядке совершения банковских операций по международным расчетам" аккредитив, используемый в расчетах по внешнеторговым сделкам, представляет собой одностороннее, условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента - приказодателя аккредитива (импортера) в пользу его контрагента по контракту - бенефициара (экспортера), по которому банк, открывший аккредитив (банк - эмитент), должен произвести бенефициару платеж (немедленно или с рассрочкой) или акцептовать тратты бенефициара и оплатить их в срок или уполномочивает другой банк произвести такие платежи, акцепт или негоциацию тратт бенефициара при условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива. Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную от договора купли - продажи или иного договора, на котором он может быть основан, и банки ни в коей мере не связаны условиями таких договоров.

Договорами на открытие аккредитивов предусмотрено применение Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов, утвержденных Международной торговой палатой (публикация МТП N 500; ред. 1993 г.; далее - Правила).

Статьей 9 Правил определено, что аккредитив означает любое соглашение, как бы оно ни было названо или обозначено, в силу которого банк (банк-эмитент), действуя по просьбе и на основании инструкций клиента (приказодателя аккредитива) или от своего имени: должен произвести платеж третьему лицу или его приказу (бенефициару) или должен оплатить или акцептовать переводные векселя (тратты), выставленные бенефициаром; (или дает полномочия другому банку произвести такой платеж, оплатить и акцептовать переводные векселя (тратты); дает полномочия негоциировать (купить или учесть) другому банку против предусмотренных документов, если соблюдены все условия аккредитива.

Все аккредитивы должны ясно указывать, исполняются ли они путем платежа по предъявлении, платежа с рассрочкой, путем акцепта или негоциации.

Порядок оплаты посредством аккредитива предусмотрен главами 4, 5, 6 Положения Банка России о безналичных расчетах в Российской Федерации 03.10.2002 N 2-П.

Указанным Положением определено, что при расчетах по аккредитиву банк-эмитент обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предоставить полномочие другому банку (исполняющий банк) произвести такие платежи.

Для получения денежных средств по аккредитиву получатель средств представляет в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы. Исполняющий банк обязан проверить по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов. При установлении соответствия указанных документов условиям аккредитива и правильности оформления реестра счетов исполняющим банком производится платеж по аккредитиву. Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов для использования в банке-эмитенте и для вручения плательщику.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 154н, курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Согласно пункту 5 указанного Положения пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Так, датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте признается дата признания доходов организации в иностранной валюте, датой совершения расходов на импорт материально-производственных запасов (услуг) является дата признания расходов по приобретению этих материально-производственных запасов (услуг).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Таким образом, исходя из условий заключенных договоров на представление аккредитивом и указанных выше норм обязательство общества перед банком возникает в момент фактического перечисления денежных средств поставщику, произведенного в погашение обязательства общества перед поставщиком.

Возникновение обязательства общества перед банком-эмитентом ранее даты уплаты следует и из самих текстов договоров. В пункте 1.1 договоров сторонами согласовано действие импортных документарных аккредитивов без резервирования средств в течение оговоренного периода с момента открытия и определен срок действия отсрочки платежа принципала банку. Пунктом 2.5 договоров предусмотрена уплата комиссионных вознаграждений в размере 1,8% годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательства банка по аккредитиву, не финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода, 1,95% годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательства банка по аккредитиву, финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода. Из представленных обществом расчетов следует, что первое комиссионное вознаграждение начислялось за период с даты открытия аккредитива до даты перечисления средств поставщику, второе комиссионное вознаграждение - за период, последующий датам уплаты по договору поставки (том 7, листы 138-143). Данные сведения косвенно подтверждают неверность суждений инспекции о возникновении обязательства общества по аккредитиву в даты, указанные в графике платежей.

В данном случае списание средств с аккредитива во исполнение обязательств по оплате поставщику общества и списание исполняющим банком средств с корреспондентского счета банка-эмитента произведены одномоментно в даты, указанные в соответствующих извещениях (том 7, листы 90-95, 98, 102, 103).

Даты перечисления средств подтверждены в письме Банка от 03.06.2011 N 2861/975300 (том 7, листы 96-97).

В тот же момент у общества возникло обязательство по аккредитиву, включающее в себя в том числе и возмещение понесенных банком-эмитентом расходов на выполнение поручения клиента.

Причем в порядке пункта 2 статьи 870 ГК РФ данное обязательство возникло только в сумме перечисленных исполняющим банком средств.

На основании этого суд первой инстанции обоснованно посчитал правильным расчет произведенных обществом курсовых разниц на даты возникновения задолженности общества перед банком, на отчетные даты, на дату перехода права собственности на оборудование и работы и на дату погашения долга по аккредитиву.

Не могут быть приняты во внимание ссылки налоговой инспекции на пункт 2.3 договоров на открытие аккредитива принципалу.

Положениями данного пункта стороны установили условия исполнения обществом возникшей обязанности по возмещению сумм по аккредитиву и понесенных банком расходов, а не момент возникновения обязательства по договорам.

Кроме того, в соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или делается запись об отсутствии таковых.

Согласно статье 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В данном случае в акте проверки и в оспариваемом решении отсутствуют ссылки на документы, подтверждающие указанные в нем выводы налогового органа.

Из оспариваемого решения следует, что приведенные в нем обстоятельства установлены налоговым органом на основании анализа счетов 67 и 55.2 (страницы 32-33 решения), а не на основании первичных документов.

Отсутствуют в решении ссылки на какие-либо требования, выставленные банком на уплату обществом денежных средств по аккредитиву и положенные основу выводов налогового органа.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции и отмены решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 мая 2012 года по делу N А13-13782/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

В.И. Смирнов Н.С. Чельцова