Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2012 г. N 19АП-3158/12

город Воронеж

27 августа 2012 г.

Дело N А35-341/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 августа 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А., Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение арбитражного суда Курской области от 28.04.2012

по делу N А35-341/2012 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Корпорация Курская хлебная база N 24" (ОГРН 1024600941056 ИНН 4632021210) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании частично недействительным решения N 16-11/147 от 28.10.2011,

при участии:

от налогоплательщика: Демкиной И.С., представителя по доверенности от 31.05.2012 N 16,

от налогового органа: Симоненковой А.Е., представителя по доверенности N 07-16/000361 от 12.01.2012 г., Доценко И.А., специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 12.01.12 N 07-16,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Корпорация Курская хлебная база N 24" (далее - общество "Корпорация Курская хлебная база N 24", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнения требований) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.10.2011 N 16-11/147 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения":

- в части штрафа за неуплату налога на прибыль организаций - в сумме 63 540,8 руб.;

- в части штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость - в сумме, превышающей 192 353,31 руб.

Решением арбитражного суда Курской области от 28.04.2012 заявленные требования удовлетворены частично, а именно, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.10.2011 N 16-11/147 признано недействительным в части штрафа по налогу на прибыль - в сумме 63 540,8 руб., в части штрафа по налогу на добавленную стоимость - в сумме 213 725,9 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику было отказано.

Инспекция, не согласившись с решением арбитражного суда Курской области от 28.04.2012 в части, касающейся признания неправомерным доначисления штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 63 540,80 руб., обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в указанной части как принятого с неправильным применением судом норм материального права, с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований в указанной части.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что судом первой инстанции неправомерно признано недействительным решение в части привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в сумме 63 540 руб. за неуплату налога на прибыль за 2010 год, подлежащего доплате по уточненной налоговой декларации.

По мнению инспекции, суд первой инстанции необоснованно принял в качестве обстоятельства, исключающего возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, имеющуюся у него переплату по налогу на прибыль на дату представления уточненной налоговой декларации, так как наличие такой переплаты, достаточной для погашения недостающей суммы налога и соответствующих пеней, освобождает налогоплательщика от ответственности лишь при условии, что уточненная декларация подана им до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период; налогоплательщиком же уточненная декларация представлена уже после того, как ему стало известно о назначении в отношении него выездной налоговой проверки.

При указанных обстоятельствах, по мнению налогового органа, учтена могла быть лишь переплата, имеющаяся у налогоплательщика на начало спорного налогового периода 2010 год и на установленную дату уплаты налога за 2010 год - 28.03.2011, составляющая по налогу, подлежащему зачислению в бюджет субъекта, сумму 41 431,31 руб., тогда как к доплате в указанный бюджет по уточненной декларации подлежал налог в сумме 571 867,20 руб.

Налогоплательщик в представленном отзыве возразил против доводов апелляционной жалобы, считая принятое судом решение законным и обоснованным, а доводы инспекции несостоятельными.

При этом общество указывает на то, что по представленной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год суммы налога к уплате не возникло, увеличилась сумма налога к уменьшению.

В указанной связи общество считает неправомерным привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год.

В представленном дополнении к отзыву общество указало также, что по состоянию на дату уплаты налога на прибыль организаций за 2010 год - 28.03.2011 у него имелась переплата в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет - в сумме 300 427,55 руб. (что превышает сумму налога к доплате по уточненной налоговой декларации); в части налога, зачисляемого в бюджет субъекта - в сумме 41 431,31 руб. (что не превышает сумму налога к доплате по уточненной налоговой декларации, но уменьшает ее).

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявляли, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Курской области от 28.04.2012 лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости решение арбитражного суда Курской области частично отменить, так как оно принято с неправильным применением норм налогового законодательства и с несоответствием сделанных судом выводов фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Корпорация Курская хлебная база N 24" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

По результатам проверки составлен акт от 28.09.2011 N 16-11/98, а также вынесено решение N 16-11/147 от 28.10.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество привлечено к ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 63 540,80 руб. (сумма штрафа снижена в два раза в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств).

Основанием для применения указанной ответственности послужили следующие обстоятельства.

Инспекцией в ходе проверки было установлено, что общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций в 2009-2010 годах суммы процентов по долговым обязательствам, являющимся контролируемой задолженностью по договорам займа, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 435 850,05 руб., за 2010 год в сумме 6 081 433,4 руб., и к неполной уплате налога на прибыль организаций за те же периоды.

Сумма неуплаченного налога определена инспекцией в следующих размерах: за 2009 год - 87 170,01 руб. (435 850,05 руб.*20%), в том числе, в федеральный бюджет - 8 717 руб.; в бюджет субъекта - 78 453,01 руб.; за 2010 год - 1 216 286,68 руб. (6 081 433,4руб.*20%), в том числе, в федеральный бюджет - 121 628,67 руб.; в бюджет субъекта - 1 094 658,01 руб.

После составления акта выездной налоговой проверки налогоплательщик 10.10.2011 и 11.10.2011 представил корректирующие налоговые декларации по налогу на прибыль организаций.

В том числе, по уточненной налоговой декларации за 2010 год, представленной 11.10.2011, налогоплательщик увеличил налоговую базу путем уменьшения расходов на суммы фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности 6 081 433,40 руб. Одновременно, воспользовавшись правом на перенос убытка на будущее, предусмотренным пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса, общество уменьшило налоговую базу за тот же период на 10 904 389 руб. (по первоначальной налоговой декларации сумма учтенного в целях налогообложения убытка составляла 8 000 000 руб.).

С учетом указанных корректировок налоговой базы, налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет по уточненной налоговой декларации за 2010 год, был определен налогоплательщиком в сумме 1 136 719 руб.

По первичной декларации сумма исчисленного к уплате в бюджет налога за тот же период составляла 501 311 руб.

Итого на основании уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год по сроку уплаты 28.03.2011 подлежал доплате в бюджет налог в сумме 635 408 руб., в том числе: 63 540,80 руб. - в федеральный бюджет; 571 867,20 руб. - в бюджет субъекта.

Так как фактически данная сумма налога по состоянию на указанную дату в бюджет не поступила, инспекций в решении N 16-11/147 от 28.10.2011 был исчислен штраф за неполную уплату налога, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, составивший, с учетом его уменьшения в 2 раза, сумму 63 540,80 руб. (635 408 руб.*20%:2).

Решение N 16-11/147 от 28.10.2011 было обжаловано налогоплательщиком в управление Федеральной налоговой службы по Курской области, которое своим решением N 779 от 19.12.2011, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции N 16-11/147 от 28.10.2011 оставило без изменения.

Не согласившись с решением инспекции N 16-11/147 от 28.10.2011, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным, в том числе, в части доначисления штрафа по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в данной части, исходил из того, в результате представления уточненной декларации сумма налога к уплате в бюджет не сформировалась, напротив, увеличился размер налога к уменьшению.

При этом судом было учтено то, что и в первоначально представленной, и в уточненной декларации по налогу на прибыль в разделе 1 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика, для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций" налогоплательщиком отражена сумма налога к уменьшению, а не к доплате.

Так, в первичной налоговой декларации, представленной 08.06.2011, по строке 050 отражен налог, подлежащий к уменьшению по федеральному бюджету, в сумме 53 917 руб., по строке 080 - налог, подлежащий уменьшению по бюджету субъекта в сумме 485 258 руб.

В уточненной налоговой декларации, представленной 19.03.2012, по строке 050 в федеральный бюджет отражен налог к уменьшению в сумме 57 951 руб., по строке 080 - налог к уменьшению по бюджету субъекта в сумме 521 564 руб.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами суда первой инстанции в силу следующего.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В пункте 1 статьи 274 Налогового кодекса указано, что налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса (пункт 1 статьи 286 Налогового кодекса).

Согласно статье 285 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 287 Налогового кодекса авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 Кодекса (абзац 1 пункта 1 статьи 287 Кодекса).

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (абзац 3 пункта 1 статьи 287 Кодекса).

При этом, как следует из абзаца 5 статьи 287 Кодекса, по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.

На основании. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 Налогового кодекса).

Из статьи 315 Налогового кодекса следует, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Налогового кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

- период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

- сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

- сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе;

- прибыль (убыток) от реализации;

- сумма внереализационных доходов;

- сумма внереализационных расходов;

- прибыль (убыток) от внереализационных операций;

- итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса (пункт 9 статьи 315 Кодекса).

Таким образом, из приведенных норм следует, что налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется окончательно по итогам соответствующего налогового периода, а уплата налога производится авансовыми платежами. Следовательно, о возможном наличии переплаты в виде уплаченных ранее авансовых платежей налогоплательщик может узнать не ранее, чем сформирована налоговая база по налогу по окончании налогового периода.

Соответствующая обязанность налогоплательщика по исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет и отражению данных сведений в налоговой декларации, связана с установленным сроком уплаты налога по итогам налогового периода и представления налоговой декларации в налоговый орган, который определен статьей 289 Налогового кодекса не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

То есть, до 28 марта налогоплательщик должен самостоятельно определить свои налоговые обязательства за предыдущий налоговый период и отразить их в соответствующей налоговой декларации. Соответственно, в момент декларирования указанных сведений налогоплательщику становится известно об излишней уплате налога вследствие перечисления налогоплательщиком в бюджет авансовых платежей, сумма которых превысила размер исчисленного по итогам налогового периода налога.

Из материалов рассматриваемого дела следует, что по первоначально представленной налоговому органу налоговой декларации за 2010 год налогоплательщиком был исчислен к уплате в бюджет налог на прибыль в сумме 501 311 руб. (в том числе, в федеральный бюджет - 50 131 руб., в бюджет субъекта - 451 180 руб.) с налоговой базы 2 506 553 руб.

Одновременно в течение налогового периода им были исчислены авансовые платежи по налогу в сумме 1 040 486 руб. (в том числе, в федеральный бюджет - 104 048 руб., в бюджет субъекта - 936 438 руб.)

По указанной причине в разделе 1 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика, для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций" налогоплательщиком по итогам налогового периода был отражен налог к уменьшению, а не к доплате в бюджет, в сумме 539 175 руб. (в том числе, в федеральный бюджет - 53 917 руб., в бюджет субъекта - 485 258 руб.)

В уточненной декларации по налогу на прибыль организаций налоговая база для исчисления налога определена налогоплательщиком в сумме 5 683 597 руб. и с нее исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 1 136 719 руб. (в том числе, в федеральный бюджет - 113 672 руб., в бюджет субъекта - 1 023 047 руб.).

При этом сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетных периодов 2010 года, определена по указанной декларации в размере 1 716 234 руб. (в том числе, в федеральный бюджет - 171 623 руб., в бюджет субъекта - 1 544 611 руб.)

Итого по разделу 1 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика, для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций" указана сумма налога к уменьшению 579 515 руб. (1 716 234 руб. - 1 136 719 руб.), в том числе, по федеральному бюджету - 57 951 руб., по бюджету субъекта - 521 564 руб.

Вместе с тем, обществом не представлено доказательств того, что авансовые платежи, начисляемые им в течение 2010 года по первоначально представленной декларации, либо авансовые платежи, начисленные по уточненной декларации, были перечислены в бюджет в полном объеме до наступления срока уплаты налога за налоговый период, то есть до 28.03.2011, в результате чего у него могла бы образоваться переплата по налогу в тех суммах, которые отражены в налоговых декларациях как уменьшение налога к уплате в бюджет.

Факт неполной уплаты авансовых платежей, исчисленных за налоговый период 2010 года, подтверждается данными лицевого счета по учету уплаты налога на прибыль организаций в федеральный бюджет и бюджет субъекта и справкой о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом по состоянию на 28.03.2011 N 810 от 15.02.2012, из которых следует, что на указанную дату у общества "Корпорация Курская хлебная база N 24" имелась переплата:

- по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 300 427,55 руб.,

- по налогу, зачисляемому в бюджет субъекта - в сумме 41 431,31 руб.

Сумма налога к доплате после подачи уточненной налоговой декларации за 2010 год составила:

- по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - 63 540,80 руб.,

- по налогу, зачисляемому в бюджет субъекта - 571 867,20 руб.

Следовательно, с учетом имеющейся переплаты, сумма налога к доплате в федеральный бюджет отсутствует (перекрывается переплатой), сумма налога к доплате в бюджет субъекта составит 530 436 руб. (571 867,20 руб. - 41 431,31 руб.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

Данная обязанность по представлению уточненной декларации возложена на налогоплательщика в целях установления его действительной налоговой обязанности и поступления соответствующих сумм налогов (сборов) в бюджет и внебюджетные фонды.

При этом, в силу положений, содержащихся в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса, в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то заниженная сумма налога, отраженная в уточненной декларации, а также соответствующие ей пени подлежат уплате в бюджет до представления декларации, и в этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация представлена им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", под ответственностью, от которой налогоплательщик освобождается в этом случае, следует понимать ответственность, предусмотренную пунктом 3 статьи 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

В частности, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъясняется, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Под задолженностью перед бюджетом, согласно положениям статей 11, 45, 57 Налогового кодекса, следует понимать образование у налогоплательщика недоимки по налогу вследствие неуплаты его в установленном размере и в установленный срок за соответствующий налоговый период.

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса.

В соответствии со статьей 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, применительно к статье 122 Налогового кодекса, при представлении уточненной декларации с суммой налога, доначисленной к доплате в бюджет по сравнению с первоначально представленной налоговой декларацией, действия налогоплательщика подлежат квалификации как налоговое правонарушение, выражающееся в неуплате или в неполной уплате налога, в том случае, если представление такой декларации повлекло возникновение недоимки по уплате налога за конкретный налоговый период, и налогоплательщиком до представления декларации не произведены действия по погашению этой недоимки и по уплате соответствующей суммы пеней.

Отсутствие у налогоплательщика недоимки по уплате налога за конкретный налоговый период (в том числе, в случае наличия переплаты по налогу, достаточной для погашения суммы налога, подлежащей доплате в бюджет на основании уточненной декларации, и соответствующих пеней) исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса.

Вместе с тем, образование переплаты по налогу в последующие налоговые периоды не может быть признано основанием для освобождения от ответственности при представлении уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате.

В рассматриваемой ситуации из материалов дела не следует, что на начало налогового периода, за который налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль, т.е. на 01.01.2010, у общества "Корпорация Курская хлебная база N 24" имелась переплата, сохранявшаяся до момента представления им уточненной налоговой декларации, достаточная для погашения суммы налога, доначисленной к уплате в бюджет по уточненной декларации.

Также в материалах дела отсутствуют и доказательства того, что недостающая сумма налога с соответствующими пенями в полном объеме была уплачена обществом до момента представления уточненной налоговой декларации.

Следовательно, оснований для применения положений пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса, освобождающего налогоплательщика от налоговой ответственности при выполнении условий, указанных в названной норме, не имеется.

Вместе с тем, поскольку ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, установлена именно за неуплату или неполную уплату налога, то имеющиеся у налогоплательщика переплаты по налогам, даже и недостаточные для освобождения его от ответственности, подлежат учету при определении размера штрафа за неуплату налога.

С учетом того, что переплата по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет (300 427,55 руб.), превышает сумму налога, доначисленную к уплате по уточненной декларации (63 540,80 руб.), ответственность за неуплату налога в федеральный бюджет применению не подлежит, так как отсутствует событие налогового правонарушения.

Переплата, имевшаяся по налогу, зачисляемому в бюджет субъекта (41 431,31 руб.), подлежит зачету в счет уменьшения недоимки, образовавшейся в связи с представлением уточненной декларации (571 867,20 руб.), вследствие чего недоимка составит 530 435,89 руб. (571 867, 20 руб. - 41 431,31 руб.),

Соответственно, сумма штрафа за неуплату указанной суммы налога должна составить 106 087,18 руб. (530 435,89 руб.*20%), а учитывая, что инспекцией были применены смягчающие ответственность обстоятельства и сумма штрафа снижена в два раза - 53 043,59 руб.

Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым учесть также следующее.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1069-О-О, законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственность лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении N 14-П от 12.05.1998, следует, что меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 Налогового кодекса при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В силу статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из изложенных правовых норм следует, что установление смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств при применении налоговой ответственности является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона. Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств представлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В данном случае, как усматривается из содержания решения от 28.10.2011 N 16-11/147 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, инспекцией было установлено такое смягчающее ответственность налогоплательщика обстоятельство, как непривлечение его к налоговой ответственности в предшествующие 12 месяцев.

Вместе с тем, из материалов дела следует и не оспаривается инспекцией, что на момент, когда налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль, у него имелась переплата по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 326 685,55 руб., в бюджет субъекта в сумме 1 205 169 руб.

Указанное свидетельствует о том, что негативные последствия, вызванные занижением подлежащего уплате в бюджет налога, устранены налогоплательщиком, а также о добросовестности налогоплательщика, самостоятельно принявшего меры к восстановлению нарушенных интересов бюджета.

При указанных обстоятельствах, исходя из конституционных принципов справедливости, пропорциональности и соразмерности ответственности, учитывая добросовестное поведение налогоплательщика, апелляционная коллегия полагает необходимым снизить подлежащий взысканию штраф за неуплату в бюджет субъекта налога на прибыль еще в два раза, что составит сумму 26 521,80 руб. (53 043,59 руб.:2).

Указанная сумма штрафа, по мнению апелляционной коллегии, соразмерна допущенному налогоплательщиком нарушению.

В остальной сумме - 37 019 руб. примененный налоговым органом штраф за неуплату налога не может быть признан судом апелляционной инстанции соответствующим целям наказания за налоговое правонарушение.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что апелляционная жалоба инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску подлежит удовлетворению частично, решение арбитражного суда Курской области от 28.04.2012 по делу N А35-341/2012 в обжалуемой части подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.10.2011 N 16-11/147 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части штрафа по налогу на прибыль в сумме 26 522 руб. с отказом налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в данной части.

В остальной части решение арбитражного суда Курской области от 28.04.2012 по делу N А35-341/2012 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также учитывая, что в силу статьи 333.37 Налогового кодекса налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение настоящего дела в суде апелляционной инстанции распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Курской области от 28.04.2012 по делу N А35-341/2012 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.10.2011 N 16-11/147 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части штрафа по налогу на прибыль в сумме 26 522 руб.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Корпорация Курская хлебная база N 24" в удовлетворении требований в указанной части.

В остальной обжалуемой части решение арбитражного суда Курской области от 28.04.2012 по делу N А35-341/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.Д. Миронцева