Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2012 г. N 09АП-23251/12

г. Москва

3 сентября 2012 г.

Дело N А40-2055/12-20-9

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 сентября 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой

Судей М.С. Сафроновой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2012

по делу N А40-2055/12-20-9, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ООО "Ашан" (ОГРН 102773932408; 107140, г. Москва, ул. Верхняя Красносельская, д. 3А) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (ОГРН 1047702060075; 129110, г. Москва, ул. Гиляровского, д. 47, стр. 3) о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кузнецова Ю.А. по дов. N Д-27/04/2012 от 27.04.2012, Турбанов С.А. по дов. N А-04/06/2012-2 от 04.06.2012, Мандрошов Е.И. по дов. N А- 26/03/2012-1 от 26.03.2012, Нарожный В.В. по дов. NА-02/04/2012-1 02.04.2012, Бастриков А.А. по дов. N 14/10/2011 от 14.10.2011

от заинтересованного лица - Петровичева Ю.В. по дов. N 03-11 от 20.08.2012, Авдеева Н.А. по дов. N 02-18/01504 от 26.12.2011

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Ашан" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.09.2011 N 09-23/32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.06.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г., инспекцией составлен акт от 07.06.2011 N 09-21/24 и с учетом возражений налогоплательщика в отношении общества вынесено решение от 14.09.2011 N 09-23/32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 104 155 419 руб., а по обособленным подразделениям в размере 652 504 руб., начислены пени в размере 553 357 841 руб., а по обособленным подразделениям в размере 5 345 754 руб., предложено уплатить недоимку в размере 2 506 105 584 руб., а по обособленным подразделениям в размере 51 877 692 руб., удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 3 493 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Данное решение инспекции заявитель в соответствии со ст. 137 НК РФ обжаловал в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Московской области от 01.12.2011 N 16-16/62091 решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения и вступило в силу.

Заявитель оспорил решение инспекции в судебном порядке в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 95 811 571 руб., по НДС в размере 387 762 356 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения), начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 6 667 937 руб., НДС в размере 11 492 560 руб. (п. 2 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 1 719 849 руб., НДС в размере 629 015 руб., за непредставление в установленный срок документов в размере 12 000 руб. (п. 1 резолютивной части решения), вынесенное в отношении ООО "АШАН".

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные содержащимся в оспариваемом решении и заявленным в суде первой инстанции.

Инспекция указывает на то, что обществом нарушены положения статей 256, 257 и 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выразившиеся в том, что обществом в 2007 - 2009 гг. в целях исчисления налога на прибыль организаций включены в расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров (продукции, работ, услуг), суммы начисленной амортизации и амортизационной премии, связанные с капитальными затратами в арендованные основные средства в сумме 283 587 896 руб.

Данный вывод налоговый орган обосновывает тем, что общество производило строительные и отделочные работы на арендованных площадях, находящихся на стадии строительства, то есть в период формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, до ввода объекта в эксплуатацию, до оформления права собственности на объект коммерческой недвижимости и, как следствие, по мнению инспекции, общество фактически производило не капитальные работы по законченному строительством и введенному в эксплуатацию объекту, а участвовало в строительстве данных объектов.

На основании этого инспекция сделала вывод, что обществом производились работы по оказанию безвозмездной помощи арендодателям и общество неправомерно приняло к учету выполненные работы как объекты основных средств (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств), включив в них стоимость работ по доведению чужих объектов незавершенного строительства до состояния, в котором они пригодны для использования и, как следствие, по мнению инспекции, обществом необоснованно исчислена амортизация и применена амортизационная премия по данным объектам.

В апелляционной жалобе инспекция также указывает на нарушение обществом ст. 146 НК РФ, выразившемся в не включении в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость общей стоимости работ, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 387 762 365 руб. Инспекция пришла к такому выводу, поскольку признала работы, произведенные обществом в арендуемых площадях торговых центров, оказанием безвозмездной помощи арендодателям в виде безвозмездной передачи права собственности на результаты работ.

Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы налогового органа необоснованными и не соответствующими фактическим обстоятельствам.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом и амортизируются арендатором, в случае если стоимость таких работ арендодатель арендатору не возместил.

Пунктом 9 ст. 258 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

При этом каких-либо иных условий начисления арендатором амортизации и применения им амортизационной премии законодательством о налогах и сборах не установлено, в том числе не поставлено данное право в зависимость от наличия у арендодателя акта приемки и ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта приемочной комиссии, разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, свидетельства о регистрации права собственности на объект, предоставленный в аренду.

Площади, в которых обществом производились капитальные вложения, в соответствии с соглашениями об использовании коммерческой недвижимости, получены им для использования в целях подготовки площадей к аренде. За право использовать площади до регистрации права собственности на объект недвижимого имущества в соответствии с условиями соглашений об использовании коммерческой недвижимости (т. 14 л.д. 1 - т. 15 л.д. 82; т. 19 л.д. 24-146; т. 22 л.д.1 - т. 23 л.д. 87; т. 33 л.д. 114 - т. 35 л.д. 150; т. 41 л.д. 1 - т. 42 л.д. 86; т. 49 л.д.1-117; т. 59 л.д. 100 - т. 60 л.д. 54; т. 27 л.д. 75-150; т. 53 л.д. 1-127), ООО "АШАН" (далее - Арендатор) производило в пользу ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)", ООО "МЕГА Белая Дача", ООО "Виктор и Ко МЕГА Парк" и ООО "АМАС" (далее - Арендодатели) соответствующие платежи. Заявителем были представлены документы, подтверждающие факт возмездного пользования обществом помещениями Арендодателей для целей подготовки их к аренде - актов приемки-передачи оказанных услуг, счетов-фактур, платежных поручений (т. 15 л.д. 92 - т. 16 л.д. 151; т. 20 л.д. 1 - 107; т. 23 л.д. 97 - т. 24 л.д. 11; т. 28 л.д. 8 - т. 30 л.д. 117; т. 36 л.д. 9 - т. 37 л.д. 27; т. 42 л.д. 107 - т. 43 л.д. 148; т. 49 л.д. 121 - т. 50 л.д. 42; т. 54 л.д. 1 - 127; т. 60 л.д. 63 - 70).

Необходимость использования площадей до государственной регистрации права собственности на торговые центры связана с возможностью ранее осуществлять хозяйственную деятельность на площадях для получения дохода.

Арендатор осуществлял хозяйственную деятельность на площадях объектов, то есть осуществлял их фактическую эксплуатацию, в том числе проводил работы, необходимые для дальнейшего использования принятых площадей в целях организации гипермаркетов и осуществления розничной торговли товарами. Результаты работ, выполненных обществом в арендуемых помещениях, носят отделимый характер, то есть могут быть отделены без вреда для арендованного имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.07.1998 N 34н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. В силу п. 47 указанного Положения законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.

Общество учитывало произведенные капитальные вложения в арендуемые площади в качестве объектов основных средств.

Затраты общества, связанные с проведением работ, необходимых для дальнейшего использования принятых площадей, соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку такие затраты обоснованы, документально подтверждены, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, общество правомерно начисляло амортизацию и применяло амортизационную премию по капитальным вложениям в арендованные площади.

Право начислять амортизацию и применять амортизационную премию на капитальные вложения в арендуемые объекты недвижимого имущества предусмотрено абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому к амортизируемому имуществу отнесены капитальные вложения в арендованные основные средства, произведенные арендатором в форме неотделимых улучшений с согласия арендодателя.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 11174/07 указано, что затраты, произведенные в неотделимые улучшения капитального характера арендованного имущества, не могут быть учтены единовременно в расходах одного налогового периода при исчислении налога на прибыль, а подлежат возмещению за счет амортизационных отчислений, исходя из срока их полезного использования.

Данная позиция подтверждается выводами, сделанными в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2012 N 16291/11 при рассмотрении спора о соответствии письма Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 положениям Налогового кодекса Российской Федерации и законодательству о бухгалтерском учете. Так, в постановлении суд указал, что "п. 5 ПБУ 6/01 установлено, что в составе основных средств наряду с другими объектами, признаваемыми законодательством о бухгалтерском учете в качестве основных средств, учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В соответствии с п. 47 Положения N 34н такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

Данное правовое регулирование направлено, по мнению суда, на разрешение основных задач бухгалтерского учета, к числу которых отнесено формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также о наличии и движении имущества и использовании финансовых ресурсов, что следует из п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт, что позволило в разъяснениях, сделанных Минфином России в оспариваемом письме, признать в качестве выбытия, в частности, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).

Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Ссылку на нормы Гражданского кодекса суд считает несостоятельной, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов, затрагиваемых в упомянутом письме Минфина России. При этом по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем".

Таким образом, арендатор, осуществивший с согласия арендодателя капитальные вложения в арендованное имущество, стоимость которых не возмещается арендодателем, вправе единовременно учитывать до 10 процентов затрат (п. 9 ст. 258 НК РФ), а оставшиеся расходы списывать путем начисления амортизации в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции считает, что инспекция неправомерно ссылается на понятия гражданского законодательства, в частности, касательно аренды, и распространения этих понятий на налоговые правоотношения в связи со следующим.

В силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Пунктом 1 ст. 1 НК РФ определено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным Кодексом, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

Из положений статей 256, 258 Кодекса не следует, что основанием начисления амортизации является наличие арендных отношений в том понимании, как это определено Гражданским кодексом Российской Федерации. Передача обществу площадей, принадлежащих Арендодателям, для проведения подготовительных работ и перечисление обществом платы за использование данных площадей до открытия торговых центров свидетельствуют о наличии между сторонами арендных отношений.

Таким образом, отсутствие арендных отношений в том понимании, которое установлено в гражданском законодательстве, не является основанием для отказа в начислении амортизации и применении амортизационной премии, что подтверждается судебной практикой (постановление ФАС МО от 17.02.2010 N КА-А40/448-10).

Суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогового органа в апелляционной жалобе о том, что общество на безвозмездной основе участвовало в строительстве объектов аренды, не соответствует фактическим обстоятельствам по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 8 Приложения 2 к соглашению об использовании коммерческой недвижимости Арендодатели в связи с выполнением ими своих обязательств ограничивались возведением каркаса с проведением минимального количества отделочных работ. При этом обозначенные работы ограничивались следующим:

- возведением каркаса здания, представляющего собой защищенную от воздействия погодных условий теплоизолированную конструкцию и состоящую из фундамента, основания, внешних стен и крыши;

- подвод воды для системы спринклерного пожаротушения к внешним стенам площадей; вывод труб для внутреннего водоснабжения длиной не более 1 метра от внутренних стен технического помещения с выводом в местах, определенных Арендодателями;

-осуществление канализационных стоков, расположенных под плитами перекрытий с выводом труб длиной не более 1 метра от внутренних стен технического помещения в местах, определенных Арендодателями;

- установка труб газоснабжения длиной не более 1 метра от внутренних стен площадей с выводом в местах, определенных совместно Арендодателем с Арендатором;

- вывод проводов электроснабжения длиной не более 1 метра от внутренних стен площадей с выводом в местах, определенных совместно Арендодателя с Арендатором.

Таким образом, помещения принятые Арендатором, представляли собой пустые, без какой-либо отделки стены, пол и потолок. Внутренняя отделка помещений осуществлялась Обществом самостоятельно в соответствии с собственными дизайн - проектами, технологическими решениями и фирменным стилем. Арендодатели самостоятельную торговую деятельность в переданных обществу помещениях не осуществляли, помещения строились Арендодателями исключительно с целью последующей сдачи их в аренду, что не опровергается инспекцией.

Выполнение отделочных работ было инициировано непосредственно обществом для своих собственных целей - осуществление на арендованных площадях розничной торговли товарами, то есть ведения своей основной хозяйственной деятельности. Соглашениями об использовании коммерческой недвижимости не определен конкретный перечень работ, проводимых обществом, не определен и порядок их осуществления.

Результаты выполненных обществом работ не подлежали передаче Арендодателям. Общество полностью владеет, использует и распоряжается результатами работ, то есть осуществляет всю полноту правомочий собственника на выполненные работы. Общество вправе в любой момент демонтировать такие работы и произвести новые.

Согласно положениям ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Такие условия о состоянии помещений при их возврате арендодателям содержатся и в договорах, заключенных обществом с Арендодателями. По условиям договоров Арендатор (общество) за свой счет демонтирует в границах площадей все указатели и обозначения имени к деятельности Арендатора (общества) или иного пользователя, а также все принадлежащее Арендатору оборудование, предметы и мебель, и исправляет к разумному удовлетворению Арендодателя все повреждения, вызванные демонтажем; а также, только при наличии требования Арендодателя, демонтирует все перестройки и достройки, сделанные в площадях в течение срока договора, восстанавливает площади (и комплект оборудования на крыше). По истечении или досрочном прекращении срока договора, Арендатор (общество) возвращает площади (и комплект оборудования на крыше) Арендодателю в надлежащем отремонтированном состоянии в соответствии с обязательствами Арендатора (общества) по настоящему договору, но с учетом их естественного износа (п. 5.3 договоров аренды).

В связи с этим, довод инспекции о том, что демонтаж выполненных обществом работ приведет к невозможности использования помещений, по своему функциональному назначению, поскольку демонтаж спорных работ приведет лишь к возврату помещений в исходное состояние, в котором они были предоставлены в аренду обществу, то есть готовых к сдаче в аренду.

Кроме того, в пункте Капитальные работы арендатора коммерческих условий аренды (приложение I к Договорам аренды коммерческой недвижимости) указано, что капитальные работы Арендатора представляют собой работы Арендатора по отделке, оборудованию и подготовке помещений к эксплуатации с целью использования их как Гипермаркет, такие работы не будут переданы Арендодателю и не составляют совместное инвестирование сторон в строительство центра".

Также довод налогового органа о том, что обществом для Арендаторов выполнялись подрядные работы не основан на материалах дела и нормах действующего законодательства.

Анализ соглашений об использовании коммерческой недвижимости показывает, что соглашения, по своей природе, являются смешанными договорами, которые содержат элементы предварительных договоров, договоров аренды и договоров об оказании услуг (п. 5.1 Соглашений).

Существенные условия договора подряда между сторонами не согласованы. Так, в соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороне (заказчик) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Таким образом, существенными условиями договора подряда являются предмет выполняемых работ, срок выполнения работ, обязанность заказчика принять и оплатить результат работ. В настоящем же случае сторонами (арендатором и арендодателем) не были согласованы ни виды и их объем, проводимых ООО "АШАН", ни календарные сроки их выполнения, ни обязательство арендодателей по приемке и оплате таких работ.

Выполнение обществом отделочных работ в переданных ему помещениях не являлось и не может быть признано выполнением работы для Арендодателей.

Общество не реализовывало и не передавало результаты работ безвозмездно. Все работы на объектах выполнялись подрядчиками для общества, что подтверждается актами выполненных работ (т. 15 л.д. 84 - 90; т. 17л.д. 1 - т. 18 л.д. 148; т. 19 л.д. 1-23; т. 21 л.д. 1 - 151; т. 24 л.д. 12 - 149; т. 26 л.д. 1 - т. 27 л.д. 74; т. 30 л.д. 118- т. 33 л.д. 113; т. 37 л.д. 28 - т. 40 л.д. 153; т. 44 л.д. 1 - т. 48 л.д. 142; т. 50 л.д. 43 -т. 52 л.д. 121; т. 55 л.д. 1 - т. 59 л.д. 99; т. 60 л.д. 71 - т. 62 л.д. 125; т. 65-77; т. 77 л.д. 1 - 10). Результаты данных работ общество учитывало в своем бухгалтерском и налоговом учете в качестве капитальных вложений. Обществом также в материалы дела представлены копии актов приемки-передачи объекта основных средств, составленных по унифицированной форме N ОС-1 (т. 81, л.д. 84 - 137).

Налоговым органом не установлено в проверяемом периоде фактов расторжения договоров аренды между обществом и Арендодателями и фактов передачи результатов осуществленных ООО "АШАН" работ Арендодателям. Все результаты работ были реализованы подрядчиками для удовлетворения потребностей общества.

Кроме того, довод инспекции о том, что капитальные вложения в помещения производились ООО "АШАН" на стадии строительства и первоначальная стоимость объектов основных средств на тот момент еще не сформировалась не соответствует фактическим обстоятельствам.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в состав первоначальной стоимости объектов могут включаться только затраты, непосредственно направленные на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до пригодного для использования собственником состояния основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

При этом не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно касаются этого основного средства. Необходимо руководствоваться принципом возможности создания основного средства, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации без соответствующих расходов.

В рассматриваемых случаях такими затратами являлись средства инвесторов, осуществлявших строительство спорных объектов. Затраты общества являлись вторичными - без них основное средство могло быть использовано по своему функциональному назначению - то есть для сдачи в аренду.

Основными видами деятельности Арендодателей при сдаче подобных объектов в аренду является владение объектами коммерческой и иной недвижимости на праве собственности, а также осуществление инвестиционной деятельности, включая строительство объектов недвижимости и сдачу таких объектов в аренду в формате "Shell & Core". Подобные объекты приобретаются исключительно с целью последующей их сдачи в аренду в формате "Shell & Core", а не для осуществления самостоятельной деятельности. Данный формат характеризуется состоянием объекта коммерческой недвижимости перед въездом арендатора, подразумевающим пустые, без какой-либо отделки стены, потолок и пол. Передача обществу помещений в подобном формате является обычной деловой практикой на рынке в отношении вновь построенных объектов торговой и офисной недвижимости, поскольку, как указывалось выше, позволила обществу осуществить отделку полученного помещения в соответствии с собственным дизайнерским и техническим решением, фирменным стилем, корпоративными требованиями и т.д., не неся дополнительных затрат на демонтаж элементов отделки, выполненных собственниками зданий.

При этом Арендодатели непосредственно не были заинтересованы в результатах проводимых обществом отделочных работ, их окончательной стоимости, так как условия Соглашений об использовании коммерческой недвижимости и договоров аренды, входящих в их состав, были бы соблюдены независимо от объема и стоимости выполненных обществом работ. На момент выполнения ООО "АШАН" отделочных работ соответствующие помещения уже были фактически переданы Арендодателями в пользу арендаторов за плату, соответственно, еще до осуществления обществом отделки помещений Арендодатели уже получали доход от сдачи имущества в аренду (передачи в пользование). Вместе с этим, на право Арендодателя получать плату за пользование помещениями не влияет то обстоятельство, сделал или нет Арендатор отделку в помещении, осуществляет он или не осуществляет деятельность в арендованном помещении.

У Арендодателей был исключительно косвенный интерес в том, чтобы Арендатор выполнил работы в срок к официальному открытию торгового центра, поскольку открытие торговых площадей ООО "АШАН" может привести к увеличению потока посетителей магазина, что, в свою очередь, может привлечь новых арендаторов и увеличит прибыль Арендодателя. Однако указанный интерес заключается не в выполнении конкретных работ, а лишь в соблюдении сроков выполнения работ и их безопасности.

Законодательно не установлено требования обязательного наличия отделки внутри помещений построенного объекта недвижимости. Если построенный объект соответствует градостроительному плану и проектной документации, то такой объект признается соответствующим требованиям законодательства и будет введен в эксплуатацию. При этом выполнение таких отделочных работ не влияет на возможность эксплуатации всего торгового центра и никаким образом не связано с безопасностью всего здания.

Таким образом, необоснован вывод налогового органа о том, что общество участвовало в строительстве объектов.

Суд апелляционной инстанции считает, что ссылка инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 N 402/09 к рассматриваемой ситуации неприменима, поскольку в нем указано, что согласно п. 5.7 Общих условий аренды семейного торгового центра "МЕГА Химки" улучшения, произведенные арендатором за счет собственных средств, подлежат передаче в собственность арендодателя без какой-либо оплаты по истечении десятилетнего срока аренды. Аналогичного условия в соглашениях, заключенных между Арендодателями и ООО "АШАН" в спорный период, нет, так как в договорах аренды, заключенным обществом с Арендодателями, отсутствует обязанность общества передать неотделимые улучшения Арендодателям, а также, отсутствуют положения о безвозмездности передачи результатов работ, что свидетельствует о различных фактических обстоятельствах. Кроме того, данное дело касается гражданского спора и не может иметь преюдициальное значение при рассмотрении настоящего налогового спора.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что налогоплательщик фактически производил не капитальные работы по законченному и введенному в эксплуатацию объекту, а участвовал в строительстве данных объектов. ООО "АШАН" должно было учитывать спорные работы как работы по созданию объекта основных средств, право собственности на которое приобретает другое юридическое лицо, то есть учитывать такие работы как оказание безвозмездной помощи другой организации не соответствуют фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

Довод инспекции о том, что спорное имущество не является неотделимым улучшением отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный в связи со следующим.

Актив 40148 - имущество общества, находящееся в арендованном объекте Мега Самара Космопорт, в состав которого входят водонагреватель, холодильные камеры.

Актив 59063 - имущество общества, находящееся в арендованном объекте Мега Омск, в состав которого входят легкие внутренние перегородки, доводчики для дверей, несгораемый шкаф, бронированные двери и так далее.

Спорное имущество общества, которое может быть демонтировано и использовано в дальнейшем, имеется в каждом активе общества.

В решении инспекции не установлена конкретная стоимость отделимых и неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных обществом.

Из материалов дела следует, что к имуществу, которое может быть отделено от объектов аренды без нанесения вреда последнему и использовано обществом, относится все имущество, установленное ООО "АШАН" для своих нужд на арендованных площадях, включая подвесные потолки, системы кондиционирования, временные перегородки, светильники, колонки, оформление интерьеров магазинов, сейфы, двери, складское и торговое оборудование, нагреватели, системы вентиляции, пожаротушения и другие. Демонтаж этого имущества не сможет нанести вред арендуемому помещению, поскольку установка имущества не затрагивала несущие конструкции здания, все имущество, включая стены, перегородки, навесные потолки, устанавливалось на поверхности помещения исключительно с помощью временных креплений (шпилек). Соответственно, демонтаж всего имущества, установленного обществом, не повлияет на возможность Арендодателей сдавать в последующем площади торговых центров новым арендаторам.

Таким образом, обществом соблюдены требования статей 252, 256, 259 НК РФ для включения сумм начисленной амортизации и амортизационной премии по капитальным вложениям в используемые площади в расходы, учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, признавая отделочные и строительно-монтажные работы в арендуемых помещениях произведенными в интересах третьих лиц - Арендодателей, налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом положений ст. 146 Кодекса, выразившемся в не включении в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость общей стоимости якобы безвозмездно переданных обществом Арендодателям результатов работ. Подобное нарушение, по мнению налогового органа, привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 387 762 365 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод инспекции как необоснованный по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Таким образом, чтобы деятельность налогоплательщика могла привести к возникновению объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, результаты работ, выполненных налогоплательщиком, должны быть переданы заказчику в целях удовлетворения потребностей последнего. В ином случае, если работы не передавались и при условии, что они не направлены на удовлетворение потребностей заказчика, в действиях налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, право собственности на результаты выполненных работ не имеет значения для налогообложения выполненных работ налогом на добавленную стоимость, поскольку в данном случае важен факт передачи выполненных работ, а не возникновение права собственности на результат выполненных работ.

Исходя из позиции налогового органа, моментом формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость необходимо считать государственную регистрацию права собственности на торговые центры. Однако право собственности Арендодателей на центры Мега Адыгея (свидетельство о государственной регистрации права собственности от 24.03.2011 - т. 49, л.д. 120), Мега Омск (свидетельство о регистрации права собственности от 15.01.2010 - т. 60, л.д. 62) и Мега Самара Ягодная (разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 12.08.2011 - т. 64, л.д. 110 - 114) было зарегистрировано в 2010 и 2011 гг., то есть за пределами периода проверки (2007 - 2009) годы. Соответственно, обязанность уплатить налог на добавленную стоимость по данным центрам в период проверки у общества отсутствовала. Таким образом, доначисление налога на добавленную стоимость по этим трем центрам является незаконным.

В связи с изложенным, претензии налогового органа о доначислении 387 762 365 руб. налога на добавленную стоимость являются незаконными и необоснованными.

Кроме этого, при признании неправомерным отнесения в состав основных средств объектов, связанных с работами, проводимыми обществом в рамках соглашений об использовании коммерческой недвижимости, инспекцией неправомерно не уточнены налоговые обязательства по налогу на имущество организаций.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании ст.ст. 89 и 101 Кодекса обязан определить правильность расчета налоговой базы и сумм налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений, то есть при установлении неверного определения обществом суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить влияние начисления налога на прибыль организаций на необходимость уменьшения налоговой базы по другому налогу (в данном случае налог на имущество организаций), с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов.

Указанный вывод соответствует позиции изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 1913/05, от 05.10.2004 N 4909/04, от 06.07.2010 N 17152/09, определениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2008 N 3601/08, от 17.02.2010 N ВАС-6070/09, от 12.03.2010 N ВАС-2408/10, от 24.08.2009 N ВАС-10496/09,от 25.11.2011 N ВАС-12760/11, постановлениях Федерального Арбитражного суда Московского округа от 02.11.2011 по делу N А40-74739/08-127-372, от 10.11.2010 N КА-А40/13151-10, от 17.05.2011 N КА-А40/3833-11, от 27.06.2011 NКА-А40/6029-11, от 03.04.2009 N КА-А40/2357-09 и другие.

Так, коллегия судей в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции указала, что доначисление единого социального налога, инспекция в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса была обязана уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Начисленные инспекцией в ходе проверки налоги не требуют дополнительного подтверждения и декларирования налогоплательщиком, следовательно, суммы данных налогов должны были быть учтены инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы независимо от представления обществом уточненной налоговой декларации.

В апелляционной жалобе налоговым органом указывается на нарушение обществом ст.ст. 250, 254, 313 НК РФ, выразившееся в завышении расходов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с неправомерным уменьшением полученных доходов от реализации излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, на рыночную (учетную) стоимость, определенную на дату их оприходования. В результате, обществом для целей налогообложения налога на прибыль организаций завышены расходы на 137 111 382 руб.

Указанные выводы инспекция обосновывает положениями п. 2 ст. 254 НК РФ согласно которым налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов стоимость материально-производственных запасов в виде товарных излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определенную как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными доводами инспекции по следующим основаниям.

В проверяемый период общество неоднократно проводило инвентаризации товаров, по результатам которых были выявлены товарные излишки:

- в 2007 в сумме 39 372 600 руб.;

- в 2008 в сумме 55 130 730 руб.;

- в 2009 в сумме 81 611 090 руб.

В соответствии с требованиями п. 20 ст. 250 НК РФ рыночная (учетная) стоимость выявленных товарных излишков была включена обществом в состав внереализационных доходов.

При этом ассортимент выявленного и оприходованного по итогам инвентаризаций товара был различен, в том числе это одежда, мебель, товары бытовой химии и другие товары для личных и бытовых нужд с длительным сроком службы (годности), которые могли быть реализованы и после окончания проверяемых налоговых периодов.

Налоговый кодекс РФ не дает определение понятия излишки имущества, выявленные в ходе инвентаризации. Следовательно, в силу требований ст. 11 Кодекса при применении данного термина его необходимо использовать в том значении, в каком оно употребляется в законодательстве о бухгалтерском учете.

Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в редакции, действовавшей в проверяемый период, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишки имущества приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации.

Пунктом 20 ст. 250 НК РФ установлено, что в случае выявления в результате инвентаризации излишков имущества, их стоимость признается внереализационным доходом налогоплательщика, учитываемым при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль. То есть, выявленные в результате инвентаризации излишки товаров отражаются в налоговом учете по рыночной стоимости, так как в соответствии с п. 5 ст. 274 Кодекса внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса. При этом рыночные цены должны быть определены на момент совершения внереализационных операций, без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза (п. 6 ст. 274 Кодекса).

Такой порядок соответствует и требованиям подп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, подпункта "а" пункта 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и подпунктов 3, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с которыми излишки приходуются по рыночной стоимости (без НДС) на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма отражается в качестве прочих доходов.

Указанный порядок предусмотрен также п. 5.5 Учетной политики ООО "АШАН" в целях налогообложения, действовавшей в проверяемый период (т. 83, л.д. 51 - 96), в котором, в частности, указано, что стоимость товара, выявленного в качестве излишка в ходе инвентаризации, отражается в размере рыночной стоимости, под которой понимается стоимость приобретения такого товара у поставщика в момент принятия такого товара на учет.

Учитывая изложенное, стоимость товарных излишков, отраженная обществом в учете, соответствует рыночной цене, сформировавшейся на момент выявления данных излишков.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ и закрепленным ст. 320 НК РФ порядком определения расходов по торговым операциям для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, стоимость товаров учитывается при их реализации.

Особенности определения налогоплательщиками расходов при реализации товаров закреплены в ст. 268 Кодекса, положения п. 1 которой разграничивают реализацию амортизируемого имущества (подп. 1); прочего имущества за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров (подп. 2); имущественных прав, долей, паев (подп. 2.1); покупных товаров (подп. 3). Указанные положения свидетельствуют о том, что законодатель установил различный порядок определения расходов по названным категориям имущества. При этом применительно к реализации покупных товаров налогоплательщики вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Обществом, как указывалось выше, по результатам проведения инвентаризации были выявлены и приняты к учету покупные товары. При этом инспекция не оспаривает, что указанные товары ранее были приобретены обществом.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

В соответствии с указанной правовой нормой общество определило, что при продаже покупных товаров (а также в отношении выявленных при инвентаризации излишков) его сформированная в соответствии с Учетной политикой стоимость отражается в составе расходов по методу ФИФО (п. 5.18 Учетной политики).

Таким образом, с учетом приведенных выше норм НК РФ, при продаже покупных товаров общество вправе уменьшить сумму полученных доходов на их стоимость, определенную по методу ФИФО, в соответствии с принятой Учетной политикой.

Суд апелляционной инстанции считает, что ссылка налогового органа на п. 2 ст. 254 НК РФ является неправомерной в силу того, что указанная статья регулирует порядок формирования материальных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций при передаче и использовании в производстве материально-производственных запасов, сырья и материалов, а не порядок определения расходов при осуществлении операций по реализации покупных товаров.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемые периоды, стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п.п. 13 и 20 ст. 250 Кодекса.

В соответствии со ст. 253 НК РФ материальные расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а в соответствии с п. 2 ст. 272 Кодекса датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары.

То есть, нормы ст. 254 НК РФ регулируют порядок признания материальных расходов, к которым расходы на приобретение покупных товаров не относятся.

С учетом изложенного, поскольку выявленные в ходе проведенных инвентаризаций излишки товаров в производстве не участвовали, а подлежали реализации в магазинах общества в качестве товаров, расходы при реализации указанных товаров, должны определяться в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Кроме того, положения ст. 268 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, не содержали ссылки на п. 2 ст. 254 НК РФ, что исключает возможность определения расходов по торговым операциям как противоречащим требованиям статей 268, 272 и 320 Кодекса.

При этом порядок признания материальных расходов осуществляется в соответствии со специальной нормой, закрепленной в п. 2 ст. 272 НК РФ (по дате передачи в производство сырья и материалов либо по дате подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ)), тогда как при осуществлении торговых операций в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ расходы определяются в соответствии с порядком, закрепленным в ст. 320 НК РФ, согласно которой стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса.

Таким образом, доводы налогового органа о необходимости определения расходов по торговым операциям с применением положений ст. 254 НК РФ не соответствуют положениям Налогового кодекса РФ.

Особенности определения расходов при реализации товаров установлены ст. 268 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества, а при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (как отмечалось выше, общество определяет стоимость приобретения товаров методом ФИФО - п. 5.18 Учетной политики).

В гл. 25 НК РФ не дается описания методов оценки покупных товаров, указанных в ст. 268 НК РФ. Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, при определении методов оценки покупных товаров следует руководствоваться положениями, содержащимися в иных нормативно-правовых актах.

Способы оценки товарно-материальных ценностей установлены приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики (п. 16 ПБУ 5/01).

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть, товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости товаров, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость ранних по времени приобретений (п. 19 ПБУ 5/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

То есть, с учетом выбранного обществом метода оценки (ФИФО), даже в момент реализации в составе расходов учитывается стоимость не конкретных реализованных товаров, а себестоимость ранних по времени приобретений.

Также необходимо учитывать, что п. 8 ст. 254 НК РФ установлено, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). То есть, при определении размера материальных расходов применяются те же методы оценки, что и при определении стоимости покупных товаров, и в момент передачи оприходованных излишков ТМЦ в производство в составе расходов учитывается не их стоимость, а стоимость ранних по времени приобретений ТМЦ.

Вместе с тем, при вынесении оспариваемого решения налоговый орган не учел установленных законодательством и Учетной политикой особенностей порядка определения расходов по торговым операциям.

Минфин России в письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 признал правомерным признание расхода при реализации материалов, полученных при ликвидации основных средств, в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации имущества. В письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 Минфин России указал, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и подлежат амортизации, что подтверждается судебной практикой.

Так, суды признают право налогоплательщиков учитывать расходы при продаже полученного от демонтажа имущества в размере сформированном с учетом рыночной цены (постановления ФАС МО от 20.08.2009 N КА-А40/7825-09, от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08).

Суд апелляционной инстанции считает, что указанная практика применения положений абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ применима и к спорной ситуации, поскольку, как усматривается из вышеизложенного, порядок учета расходов, связанных с излишками, аналогичен порядку учета расходов, связанных с демонтажем, разборкой выводимых из эксплуатации основных средств, либо их частичной ликвидации.

Кроме того, Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 01.01.2010, в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ внесены изменения. С 1 января 2010 года организации могут учесть в составе материальных расходов задействованные в производстве излишки по той стоимости, по которой они были отражены в составе внереализационных доходов. Целью внесения данных поправок явилось исправление нормы, практика, применения которой свидетельствовала об ее дискриминационном характере и противоречии основным принципам налогообложения.

При этом выявленные до 01.01.2010 излишки имущества, переданные в производство после 01.01.2010, учитываются в расходах в размере дохода, учтенного в составе внереализационных доходов при их оприходовании. Обозначенная правовая позиция подтверждается письмами Министерства финансов Российской Федерации от 11.02.2010 N 03-03-06/1/88, от 10.09.2010 N03-03-06/1/584, от 19.04.2010 N03-03-06/1/275 и другими. Учитывая изложенное, действия инспекции по доначислению обществу налога на прибыль по данному эпизоду не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

Taким образом, довод налогового органа о занижении обществом в 2007-2009 годах налога на прибыль с реализованных товарных излишков противоречит фактическим обстоятельствам и законодательству о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст. 65 АПК РФ установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п. 2 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Применительно к рассматриваемому вопросу приведенная норма АПК РФ и разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации означают, что именно налоговый орган должен доказать, что в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщиком включены именно те суммы, которые указаны в оспариваемом решении.

Таким образом, вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль является необоснованным без учета фактических обстоятельств и норм действующего законодательства.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

О неправомерности произведенных инспекцией доначислений по данному эпизоду свидетельствуют положения п. 3 ст. 248 НК РФ, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Общество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ уже отнесло стоимость выявленных товаров к внереализационным доходам при отражении в налоговом учете результатов инвентаризаций.

В случае реализации выявленных товаров общество получает выручку, которая является доходом от реализации. При этом общество уже единожды учло стоимость указанного имущества во внереализационных доходах. Выручка от реализации товаров подлежит уменьшению на стоимость выбывшего имущества. Повторное включение стоимости излишков в состав доходов без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества) противоречит п. 3 ст. 248, п. 3 ст. 3 Кодекса.

Учитывая изложенное, доначисление обществу налога на прибыль в рассматриваемой ситуации является незаконным.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что он не смог установить факт реализации товаров, выявленных по результатам инвентаризации по причине того, что заявителем нарушены положения ст. 313 НК РФ и им не ведется раздельный учет по покупным и выявленным в результате инвентаризации ТМЦ. Данный довод был полно и всесторонне рассмотрен и правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку он не основан на законодательстве.

Согласно п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу (то есть в целях налоговой отчетности) на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Абзацем третьим ст. 313 Кодекса предусмотрено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Это означает, что в случае, если информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, достаточно для определения налоговой базы по налогу на прибыль, то формировать регистры налогового учета налогоплательщик не обязан.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. При этом, как прямо установлено абз. 5 ст. 313 Кодекса, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Раздельный учет реализации товаров, выявленных по результатам инвентаризации, не предусмотрен ни нормами налогового законодательства, ни положениями законодательства о бухгалтерском учете. То есть, ссылка инспекции на нарушение обществом положений ст. 313 НК РФ является необоснованной ввиду отсутствия норм, которые могли быть нарушены обществом.

Положениями по Учетной политике общества для целей налогообложения на 2007, 2008, 2009 годы ведение каких-либо регистров налогового учета по выявленным в результате инвентаризации товарам также не предусмотрено.

Порядок ведения регистров налогового учета, установленный Учетной политикой общества, соответствует требованиям статей 313 - 319 Кодекса, в том числе требованиям раскрытия порядка формирования налоговой базы. Существующий порядок ведения бухгалтерского и налогового учета позволяет налогоплательщику исчислять и уплачивать налоги, в том числе налог на прибыль, в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит Девятый арбитражный апелляционный суд отменить решение суда первой инстанции в полном объеме, при этом приводит доводы относительно признания недействительным решения инспекции в части эпизода, связанного с произведенными обществом капитальными вложениями в арендуемых объектах недвижимого имущества, и эпизода, связанного с учетом излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации.

Между тем, обжалуемым судебным актом решение налогового органа было признано недействительным также в части эпизода привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением обществом в налоговый орган в установленный срок сведений по форме N 2-НДФЛ. В указанной части налоговым органом в апелляционной жалобе не приводится никаких доводов, в связи с которыми налоговый орган просит отменить обжалуемый судебный акт.

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2012 по делу N А40-2055/12-20-9 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Т.Т. Маркова