Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2012 г. N 09АП-22628/12

город Москва

3 сентября 2012 г.

Дело N А40-44047/12-99-241

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 сентября 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей В.Я. Голобородько, С.Н. Крекотнева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.06.2012

по делу N А40-44047/12-99-241, принятое судьей Г.А. Карповой

по иску (заявлению) ЗАО "Хьюлетт-Паккард А.О."

(ОГРН 1027739267093; 125171, г. Москва, Ленинградское ш., д. 16А, стр. 3)

к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве

(ОГРН 1047710090526; 125373, г. Москва, Походный проезд, домовладение 3, стр. 2)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Чечнева М.Р. по дов. от 26.03.2012; Борисова В.С. по дов. от 28.04.2012

от заинтересованного лица - Попова И.А. по дов. N 06-11/12-60 от 04.06.2012; Игнатова Е.М. по дов. N 06-11/12-128 от 31.07.2012

УСТАНОВИЛ:

Закрытое Акционерное Общество "Хьюлетт-Паккард А.О." (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 26.12.2011 N 308/24-15/195 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 8 877 725,57 руб., начисления пени в размере 5 805,18 руб., доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 11 784 567,23 руб., предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.06.2012 по делу N А40-44047/12-99-241 признано недействительным, не соответствующим НК РФ, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 26.12.2011 N 308/24-15/195 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 8 877 725,57 руб., начисления пени в размере 5 805,18 руб., доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 11 784 567,23 руб., предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части. Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве в пользу Закрытого акционерного общества "Хьюлетт-Паккард А.О." судебные расходы в размере 2000 руб.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит полностью отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт, отказав заявителю в удовлетворении заявленных им требований. В апелляционной жалобе заявитель указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Заявитель, в свою очередь, представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из нижеследующего.

Исходя из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества и обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, а также по вопросу правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст. 2 и п. 1 ст. 25 Федерального закона от 12.12.2011 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам проверки заинтересованным лицом принято решение от 26.12.2011 N 308/24-15/195 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 877 725,57 руб., начислены пени в размере 5 805,18 руб., предложено уплатить недоимку в размере 12 050 969,83 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, в порядке ст. 139 НК РФ, обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 16.02.2012 N 21-19/013456 решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, Девятый арбитражный суд соглашается с позицией суда первой инстанции, и считает доводы, изложенные налоговым органом в апелляционной жалобе, не соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Так, относительно п. 1.1. решения, в котором инспекция пришла к выводу, что обществом, в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, приняты к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении работ (оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, что повлекло неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в размере 11 784 567,23 руб., суд приходит к выводу о том, что заявитель, оказывая как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость услуги, вправе применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ и предъявлять к вычету все суммы налога, предъявленные продавцами используемые в производстве товаров, если доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство.

В соответствии с правилами, действовавшими в проверяемом периоде и определенными пп.. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Кроме того, в силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и не подлежащие налогообложению операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету, в соответствии со ст. 172 НК РФ, - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Следовательно, указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В случае отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Суд считает, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В связи с тем, что общество осуществляет операции, в том числе, оказывает услуги (выполняет работы), как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, п. 1.3. приказа об учетной политике для целей налогообложения на 2008 (2009- 2010) годы определен порядок применения п. 4 ст. 170 НК РФ в целях обеспечения раздельного учета.

Так, согласно указанному выше пункту приказа, в связи с тем, что на этапе осуществления расходов (приобретения товаров, основных средств, нематериальных активов, расчетов за работы и услуги) и предъявления поставщиками товаров, основных средств, нематериальных активов (работ, услуг) расчетных документов невозможно соотнести суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками товаров, основных средств, нематериальных активов (работ, услуг) прямым счетом с облагаемыми или освобождаемыми от налогообложения оборотами, в целях обеспечения раздельного учета вступительных остатков по счету 19 "налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" используется положение п. 4 ст. 170 НК РФ о применении пропорции.

Также, из табличных приложений, включенных в оспариваемое решение, следует, что сумма доначисленного налога, подлежащего восстановлению, произведена из расчета доли операций по реализации не подлежащих налогообложению (не облагаемых) налогом на добавленную стоимость, в связи с тем, что Российская Федерация не признается местом реализации в силу положений, определенных ст.ст. 146 и 148 НК РФ к общей сумме всей реализации за налоговый период, а именно, расчет суммы налога, отраженного в таблицах на страницах 5-6 оспариваемого решения, произведен исходя из условий, определенных абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ и процесса по приложению N 1 к учетным политикам общества в проверяемый период. По расчетам инспекции, приведенным в решении, доля реализации по услугам, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, в общей реализации не превышает 5 %. При этом в таблицу расчета за 2008 год инспекцией не включены данные 3 квартала 2008 года.

Поскольку в 3 квартале 2008 года доля реализации по операциям, которые не подлежат налогообложению, составила 7,82 %, в соответствии с процессом по приложению N 1 к учетной политике обществом был произведен расчет доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов, которая составила 8 процентов и налог на добавленную стоимость, соответственно, учтен в стоимости таких товаров (работ, услуг). Расчет доначисленного налога на добавленную стоимость в оспариваемом решении произведен инспекцией на основании отдельных положений п. 4 ст. 170 НК РФ, в частности, положения абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ о пропорции, исходя из стоимости отгруженных товаров, работ (услуг) без учета положений п. 4 ст. 170 Кодекса в целом.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда г. Москвы о том, что п. 2 и 4 ст. 170 НК РФ должны рассматриваться только в их взаимной связи, и избирательное применение отдельных положений, определенных п. 4 ст. 170 НК РФ для расчета налога на добавленную стоимость, сумма которого не принимается к вычету и учитывается в стоимости таких товаров, работ (услуг), недопустимо.

Таким образом, суд первой инстанции, признавая решение в указанной части недействительным, правомерно учитывает, что по результатам выездной налоговой проверки за предыдущие периоды 2006-2007 года инспекцией предъявлялись обществу аналогичные претензии в п. 2.2. решения N 311/24-15/136 от 10.09.2009, которое в последующем признано судом недействительным (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.11.2010 N КА-А40/11987-10 по делу А40-161495/09-108-1268).

Кроме того, данная позиция соответствует постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421.

Таким образом, при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций на основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство, то суммы налога, предъявленные обществу продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, общество вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ и учетной политикой в 2008-2010 годах, за исключением 3 квартала 2008 года.

Согласно позиции налогового органа в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о расходах на производство товаров, эта норма касается исключительно производственных расходов на товары (работы, услуги), которые производятся организацией. Однако из буквального смысла сформулированного в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ правила следует, что оно относится не только к производственным расходам на товары, но и к расходам на производство работ, а также расходам на производство услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. Таким образом, инспекция фактически ограничила применение данного абзаца только производством товаров, что не соответствует норме абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и, как следствие, инспекцией при таком расчете на увеличение стоимости работ (услуг) отнесен налог на добавленную стоимость ни прямо, ни косвенно не имеющий отношения к необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям, местом оказания которых Российская Федерация не признается.

Суд приходит к выводу о том, что общество, понесшее расходы, связанные с его производственной деятельностью (выполнение работ, оказание услуг), правомерно применило правила, предусмотренные абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, и предъявило налог на добавленную стоимость к вычету.

Далее заинтересованное лицо, в апелляционной жалобе указывает, что согласно п. 1.4. решения обществом не соблюдены условия освобождения от ответственности, указанные в п. 4 ст. 81 НК РФ об уплате в полном объеме сумм налога подлежащего уплате и пени, начисленных за просрочку уплаты доначисленной суммы налога, по уточненной налоговой декларации, поданной до момента проведения выездной налоговой проверки. В связи с этим общество должно быть привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 152 077,80 руб.

Исследовав материалы дела, Девятый Арбитражный апелляционный суд соглашается с позицией суда первой инстанции, и считает данный вывод несостоятельным и незаконным.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, НК РФ не запрещает представлять корректировки за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной проверки данного периода.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ (в редакции закона, действовавшей в спорный период) следует, что если предусмотренное п. 1 указанной статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, п. 4 ст. 81 НК РФ применяется к случаям, когда деяние налогоплательщика содержит состав налогового правонарушения, но имеются перечисленные в пункте 4 условия, при которых налогоплательщик может быть освобожден от ответственности.

Согласно п. 1 ст. 109 НК РФ отсутствие события налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, что также подтверждается п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Следовательно, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса.

Из материалов дела следует, что на момент подачи уточненных деклараций:

- за 3 квартал 2008 года к уплате 9 024 529 руб. - дата подачи 20.10.2011;

- за 4 квартал 2009 года к уплате 25 149 674 руб. - дата подачи 11.11.2011;

- за 4 квартал 2010 года к уплате 6 586 186 руб. - дата подачи 11.11.2011.

на общую расчетную сумму: 40 760 389 руб., по состоянию на 01.10.2011 в лицевом счете по налогу на добавленную стоимость отражена переплата в размере 36 051 906,46 руб. Факт наличия переплаты подтверждается актом совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам N 4652 (лист НДС) и выпиской операций по расчету с бюджетом N 23640 от 08.12.2011.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что при расчете штрафа инспекцией не учтена имеющаяся у общества переплата по налогу на добавленную стоимость и из суммы, которую общество, по мнению инспекции, не доплатило в бюджет, необходимо вычесть имеющуюся переплату, а процент штрафа, предусмотренный ст. 122 НК РФ, должен быть рассчитан исходя из оставшейся суммы.

Вместе с тем, штраф в размере 725 647,77 руб. рассчитан инспекцией без учета имеющейся у общества переплаты (приложение 1 к решению N 308/24-15/195). Кроме того, инспекция указывает на то, что у общества отсутствует переплата в размере, превышающем доначисления по налогу на добавленную стоимость. Наличие переплаты следует из карточки лицевого счета и подтверждается совместными актами сверки. Косвенным доказательством достаточности денежных средств, является размер пени за несвоевременную уплату налога - 5 805,18 руб. за период 21.04.2008 по 26.12.2011 (протокол расчета пени, приложение 2 к решению N 308/24-15/195). Кроме того, инспекцией при расчете штрафа не учтено то обстоятельство, что обществом подана уточненная декларация за 4 квартал 2008 года к уменьшению ранее исчисленного НДС на сумму 37 048 675 руб., в связи с чем у общества возникла переплата после подачи уточненных деклараций.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием для отмены решения, принятого Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.06.2012 по делу N А40-44047/12-99-241 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

С.Н. Крекотнев В.Я. Голобородько