Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2012 г. N 19АП-2552/12

город Воронеж

29 августа 2012 г.

Дело N А48-800/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 августа 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение арбитражного суда Орловской области от 05.06.2012 по делу N А48-800/2012 (судья Полинога Ю.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Виноградова Геннадия Владиславовича (ОГРНИП 304575223100039, ИНН 575100220381) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании недействительными ненормативных актов налогового органа,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Барановой А.Н., главного специалиста-эксперта юридического отдела УФНС России по Орловской области по доверенности от 20.07.2012 N 07-23/019923; Поляковой Л.А., специалиста 1 разряда отдела выездных проверок N 1 по доверенности от 03.02.2012 N 07-04/002354; Костиной И.А., специалиста 1 разряда юридического отдела по доверенности от 11.01.2012,

от налогоплательщика: Виноградова Г.В. - предпринимателя, Прилепской Е.В., представителя по доверенности от 16.03.2012; Гусакова Г.В., представителя по доверенности от 07.11.2011 N 07/11,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Виноградов Геннадий Владиславович (далее - предприниматель Виноградов Г.В., предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла от 14.11.2011 N 50 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования от 09.02.2012 N 568 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Решением арбитражного суда Орловской области от 05.06.2012 заявленные требования удовлетворены, обжалуемые ненормативные акты признаны недействительными.

Не согласившись с указанным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить его как принятое с нарушением норм материального права и без учета фактических обстоятельств дела, и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на правомерность вынесенного ею решения, ссылаясь на обстоятельства, выявленные в ходе проверки.

Так, инспекция утверждает, что предпринимателем не велся раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги по общей системе налогообложения, в порядке, определенном самим предпринимателем Виноградовым Г.В. в утвержденном им приказе N 26 от 25.12.2007 "О раздельном учете доходов и расходов по ОСН и ЕНВД".

При этом инспекция ссылается на показания свидетелей Потаповой Г.В. и Абиссонова А.В., отвечавших соответственно за розничную и оптовую торговлю предпринимателя Виноградова Г.В., которые, по мнению инспекции, свидетельствуют об отсутствии у предпринимателя разделенного учета, а также на установленный ею факт наличия в первичных учетных документах на приобретение и реализацию товаров для опта подписей продавца розничной торговли Потаповой Г.В., в обязанности которой не входила организация оптовой торговли, а на первичных учетных документах, оформлявшихся на розничную реализацию товаров, подписей менеджера Абиссонова А.В., занимавшегося по приказу только оптовой реализаций.

Поскольку основным принципом ведения раздельного учета, закрепленным предпринимателем Виноградовым Г.В. в приказе N 26 от 25.12.2007 "О раздельном учете доходов и расходов по ОСН и ЕНВД", является, как считает инспекция, закрепление обязанностей по ведению учета различных видов деятельности за конкретными исполнителями, то наличие в первичных документах подписей иных лиц, отвечающих за иные операции, свидетельствует о неведении раздельного учета.

Кроме того, как указывает инспекция, исходя из указанного принципа ведения раздельного учета обстоятельством, ставящим под сомнение его наличие, является то, что продавец розничной торговли Потапова Г.В. не получала доходов у предпринимателя Виноградова Г.В., а трудовой договор ею заключен не с предпринимателем Виноградовым Г.В., а с закрытым акционерным обществом "Новый стандарт".

Также инспекция указывает, что ею были осмотрены помещения, в которых предприниматель Виноградов Г.В. осуществлял предпринимательскую деятельность, и установлено, что в этих помещениях хранился товар как для оптовой, так и для розничной торговли, то есть, раздельное хранение товаров, приобретаемых для оптовой и розничной торговли, что свидетельствовало бы о ведении раздельного учета двух осуществляемых видов деятельности, отсутствовало.

Еще одним обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии раздельного учета, является, по мнению инспекции, то, что на момент осмотра ею не было установлено наличие запаса товаров, весь находящийся на складе товаров был промаркирован для конкретных клиентов.

В то же время, проверенные при проведении проверки регистры налогового учета свидетельствовали о ежемесячном наличии остатков товаров на оптовом складе. Также и менеджер Абиссонов А.В., занимающийся оптовыми продажами, подтвердил ежемесячное образование остатков товара по различным причинам (брак, закупка товара впрок, отказ покупателя от товара и т.п.), а контрагенты предпринимателя Виноградова Г.В. в ходе встречных проверок сообщили, что товар ими у него приобретался как по предварительным заявкам, так и без предварительных заявок, что свидетельствует об обязательном наличии запаса товара на складе.

Вместе с тем, как указывает инспекция, в приказе N 26 от 25.12.2007 закреплено, что закупка товаров впрок осуществляться не должна, потребность в товаре должна определяться исключительно на основании предварительных заказов покупателей, то есть, по мнению инспекции, данный приказ исполняться не мог, поскольку он противоречил налаженному ходу работы предпринимателя, соответственно и раздельный учет, при неисполнении приказа N 26, у предпринимателя отсутствовал.

Также инспекция указывает, что при проверке складского учета ею было установлено отсутствие у предпринимателя ряда документов на приход товаров на склад либо несоответствие данных складского учета данным первичных учетных документов.

В книгу покупок за 1-2 квартал 2008 года предпринимателем были включены в полном объеме суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к общим расходам, без распределения их по видам осуществляемой деятельности, а в составе расходов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу учтена стоимость товаров, подлежащих реализации в розницу.

В пакет документов по розничной торговле, представленных предпринимателем при проведении проверки, им были включены документы на приобретение товаров, учтенные в регистрах по учету оптовой торговли - книге покупок, книге учета доходов и расходов. При этом, правом на исправление данной ошибки путем, в частности, предоставления нового пакета документов, сформированного иным образом, или путем внесения исправлений в учет, предприниматель не воспользовался, вследствие чего, как считает инспекция, у суда отсутствовали основания принимать и оценивать его доводы и документы в доказательство того, что спорные товары учтены в регистрах учета оптовой торговли и реализованы оптом, а инспекции при проведении проверки они представлены ошибочно в составе документов по учету розничной торговли.

Расчеты с покупателями при оплате приобретенного товара за наличный расчет осуществлялись предпринимателем с применением одной контрольно-кассовой машины независимо от того, к оптовой или розничной торговле относилась совершенная операция, при этом, в ряде случаев реализация товаров за наличный расчет, относящаяся к оптовой реализации, не была учтена в налоговых базах для исчисления налогов по общей системе налогообложения.

Все перечисленные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют об отсутствии у предпринимателя раздельного учета работников, занятых в розничной торговле и в оптовой торговле, и выплачиваемых им доходов и начислений на эти доходы; раздельного учета помещений для осуществления розничной и оптовой торговли; раздельного хранения товаров, реализуемых оптом и в розницу; раздельного учета операций по реализации товаров оптом и в розницу и сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на оптовую реализацию, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии раздельного учета видов деятельности, подпадающих под общую систему налогообложения и под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В указанной связи, как считает инспекция, ею правомерно было произведено доначисление налогов по общей системе налогообложения, а у арбитражного суда не имелось оснований для признания этих доначислений необоснованными.

Не соглашаясь с выводом суда о том, что имевшиеся у предпринимателя учетные регистры позволяли определить его налоговые обязанности применительно к различным осуществляемым видам деятельности, налоговый орган указал, что книги учета доходов и расходов за 2008-2010 годы велись предпринимателем не по установленной форме, так как они не содержат сведений о наименовании приобретенных, изготовленных товаров, единице измерения, стоимости единицы товара, количестве приобретенных товаров; остатки товаров в них не указаны в количественном выражении; по ним невозможно проследить движение товаров.

Кроме того, исходя из анализа размера торговой наценки, применявшейся предпринимателем Виноградовым Г.В. при реализации товаров оптом и в розницу, инспекция полагает, что осуществлявшаяся им деятельность в том виде, в каком она отражена в учете предпринимателя, не может быть признана реальной хозяйственной деятельностью.

Также инспекция указывает на обоснованное доначисление ею предпринимателю налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Предприниматель Виноградов Г.В. в представленном отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов жалобы, указывая на необоснованность выводов налогового органа об отсутствии ведения им раздельного учета.

При этом предприниматель указал, что им был утвержден и соблюдался приказ N 26 от 25.12.2007 "О раздельном учете доходов и расходов по ОСН и ЕНВД", который содержит все правила, касающиеся порядка ведения раздельного учета таким образом, чтобы применяемый способ раздельного учета позволял однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

В подтверждение факта выполнения указанного приказа предприниматель сослался на ведущиеся им книги учета доходов и расходов, где осуществлялся учет доходов и расходов в целях исчисления налогов по общей системе налогообложения, книги покупок, книги продаж, журналы учета счетов-фактур, реестр остатков товара, реализуемого оптом, налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, товарные отчеты по рознице, книги кассира - операциониста по рознице, должностные инструкции продавца розничной торговли и менеджера оптовой торговли.

Как считает предприниматель, указанные регистры учета позволяли достоверно установить размер доходов, полученных от осуществления оптовой и розничной торговли, а также размер расходов и налоговых вычетов, приходящихся на каждый вид деятельности, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогов, уплачиваемых по общей системе налогообложения, расчетным путем.

Также налогоплательщик указал на отсутствие у инспекции оснований для доначисления ему налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента, поскольку при проведении проверки ею был установлен факт удержания и перечисления в бюджет налога при расчетах за арендованное муниципальное имущество.

Вместе с тем, предприниматель признал, что в первом и втором кварталах 2008 года им не было произведено распределение по видам деятельности налога на добавленную стоимость, приходящегося на общие расходы, вследствие чего за эти периоды завышен вычет по налогу на общую сумму 14 816 руб.

В то же время, как считает предприниматель, допущенное нарушение не опровергает факта наличия раздельного учета, что исключает возможность доначисления налогов по основанию отсутствия такого учета.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, а также заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует отменить в части.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Виноградова Геннадия Владиславовича по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 08.09.2011 N 45 и вынесено решение от 14.11.2011 N 50 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафов: за неуплату налога на добавленную стоимость - в сумме 278 528 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц - в сумме 261 215 руб., за неуплату единого социального налога - в сумме 38 140 руб.

Данным решением предпринимателю предложено уплатить пени: по налогу на добавленную стоимость - в сумме 453 476,37 руб., по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому в качестве налогового агента, - в сумме 236,33 руб., по налогу на доходы физических лиц - в сумме 197 109,19 руб., по единому социальному налогу - в сумме 35 702,71 руб.

Также предпринимателю предложено уплатить недоимку: по налогу на добавленную стоимость - в сумме 1 948 168 руб., по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате в качестве налогового агента, - в сумме 54 567 руб., по налогу на доходы физических лиц - в сумме 1 306 081 руб., по единому социальному налогу - в сумме 191 151 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 7 от 31.01.2012, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции N 50 от 14.11.2011 отменено в части привлечения предпринимателя к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость - в сумме 8 522 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц - в сумме 7 372 руб., за неуплату единого социального налога - в сумме 2 367 руб., а также в части предложения уплатить: налог на добавленную стоимость - в сумме 59 127 руб., налог на доходы физических лиц - в сумме 36 858 руб., единый социальный налог - в сумме 11 836 руб., пени по налогу на добавленную стоимость - в сумме 17 525,83 руб., пени по налогу на доходы физических лиц - в сумме 11 861,14 руб., пени по единому социальному налогу - в сумме 2 950,11 руб.

В остальной части решение N 50 от 14.11.2011 оставлено без изменения.

На основании вступившего в силу решения инспекция направила предпринимателю требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 568 по состоянию на 09.02.2012, которым предложила ему уплатить:

- налог на добавленную стоимость в сумме 1 889 041 руб., пени по налогу в сумме 435 950,54 руб., штраф в сумме 270 006 руб.;

- налог на добавленную стоимость (налоговый агент) в сумме 54 567 руб., пени по налогу в сумме 236,33 руб.;

- единый социальный налог в федеральный бюджет в сумме 166 115 руб., пени по налогу в сумме 30 352,93 руб., штраф в сумме 33 181 руб.;

- единый социальный налог в федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 5 992 руб., пени по налогу в сумме 1 088,48 руб., штраф в сумме 1 151 руб.;

- единый социальный налог в территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 7 208 руб., пени по налогу в сумме 1 311,19 руб., штраф в сумме 1 441 руб.;

- налог на доходы физических лиц в сумме 1 269 223 руб., пени по налогу в сумме 185 248,05 руб., штраф в сумме 253 843 руб.,

а всего налогов - в сумме 3 392 146 руб., пеней - в сумме 654 187,52 руб., штрафов - в сумме 559 622 руб.

Не согласившись с решением налогового органа N 50 от 14.11.2011 и требованием N 568 по состоянию на 09.02.2012, предприниматель Виноградов Г.В. обратился в арбитражный суд с требованием о признании названных ненормативных актов недействительными.

Суд, рассматривая возникший спор, установил, что в проверенном налоговым органом периоде 2008-2010 годы предприниматель Виноградов Г.В. осуществлял как деятельность, облагаемую налогами, предусмотренными общей системой налогообложения - оптовую торговлю строительными материалами, так и деятельность, подпадающую под налогообложение единым налогом на вмененный доход - розничную торговлю теми же строительными материалами.

По результатам осуществления хозяйственной деятельности предприниматель представлял в инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц, единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, исчислял и уплачивал соответствующие налоги.

Инспекция, проведя проверку предпринимателя, пришла к выводу об отсутствии у него раздельного учета видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения.

Исходя из этого, инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств предпринимателя, уменьшив задекларированные суммы налоговых вычетов и расходов в зависимости от установленного ею процентного соотношения доходов, полученных в рамках каждой из систем налогообложения, к общему доходу, что и явилось основанием для доначисления налогоплательщику оспариваемых им сумм налогов по общей системе налогообложения.

Кроме того, инспекция также скорректировала размер дохода предпринимателя, подлежащего учету в целях исчисления налогов, установленных общей системой налогообложения, отнеся сделки по реализации предпринимателем товаров бюджетным организациям к розничной торговле, а сделки по реализации товаров коммерческим организациями - акционерными обществами "Гамма", "Пневмоаппарат", общества с ограниченной ответственностью "Основа торговой безопасности", БУКОО "Театр "Свободное пространство" к оптовой торговле.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал выводы инспекции об отсутствии у предпринимателя раздельного учета и произведенные в связи с этим налоговые доначисления необоснованными.

При этом суд исходил из того, что предпринимателем Виноградовым Г.В. осуществлялся раздельный учет видов деятельности, подпадающих под различные системы налогообложения, заключающийся в том, что им был разработан и принят приказ N 26 от 25.12.2007 г. "О раздельном учете доходов и расходов по ОСН и ЕНВД", велись книги покупок и продаж, книги учета доходов и расходов, в которых учитывались операции, подпадающие под общую систему налогообложения, а также с целью учета реализации товаров в рамках налогообложения единым налогом на вмененный доход велась книга кассира - операциониста, товарные отчеты и реестры прихода товаров, реализуемых в розницу.

Данные документы, как посчитал суд области, позволяли налогоплательщику достоверно определить его налоговые обязанности в рамках применяемых систем налогообложения, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для их корректировки.

Апелляционная коллегия с указанными выводами суда области согласна.

В соответствии со статьей 23 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.

Согласно статье 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогов и сборов в Российской Федерации".

В частности, статьями 13-15 Налогового кодекса установлен ряд налогов, относящихся к общей системе налогообложения, в том числе, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог (до 01.01.2010), а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.

В силу статьи 18 Налогового кодекса специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

К специальным налоговым режимам, в том числе, относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Статья 209 Налогового кодекса (ее пункт 1) объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признает доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

На основании пункта статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Объектом налогообложения по единому социальному налогу, согласно пункту 2 статьи 236 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса следует, что расчет единого социального налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса установлено, что налоговая база по единому социальному налогу индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организации соответствующими статьями главы 25 Налогового Кодекса.

Таким образом, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статья 143 Налогового кодекса признает налогоплательщиками налога на добавленную стоимость организации и индивидуальных предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения.

В силу статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Как следует из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 149 Налогового кодекса в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Из пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.

Таким образом, действующее налоговое законодательство в целях достоверного определения налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, подпадающие под различные системы налогообложения, обязывает таких налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, операций и обязательств применительно к таким видам деятельности.

Вместе с тем, налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения такого учета, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что этот учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

В частности, применительно к торговой деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, раздельный учет налогоплательщика должен позволить установить: в рамках какой системы налогообложения реализован тот или иной товар; учтена ли реализация этого товара при определении подлежащих уплате сумм налогов; учтены ли расходы и налоговые вычеты, связанные с приобретением товара, при исчислении налогов.

Из содержания пункта 8 статьи 169 Налогового кодекса следует, что с целью исчисления налога на добавленную стоимость налогоплательщики ведут учет посредством ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, порядок ведения которых устанавливается Правительством Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов России N 86н, Министерства по налогам и борам России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Следовательно, раздельный учет налоговых обязательств при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общей системы налогообложения может осуществляться путем ведения книги учета доходов и расходов, книги покупок, книги продаж, в которых отражаются операции, подлежащие налогообложению по общей системе налогообложения.

Как усматривается из утвержденного предпринимателем Виноградовым Г.В. приказа N 26 от 25.12.2007 "О раздельном учете доходов и расходов по ОСН и ЕНВД", в целях раздельного учета осуществляемых им видов деятельности, подпадающих под общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, им планировалось учитывать в порядке, определенном данным приказом, соответствующие хозяйственные операции, обязательства, доходы и расходы.

Для этих целей предприниматель планировал:

- вести раздельный учет работников, занятых в розничной и в оптовой торговле, путем составления отдельного штатного расписания в отношении каждой группы работников, заключения соответствующего трудового договора с работником и утверждения должностной инструкции работников с указанием их функциональных обязанностей;

- использовать разные помещения для организации оптовой и розничной торговли, в частности, розничную торговлю осуществлять по адресам: пер. Воскресенский, д.11, ул. Карачевское шоссе, д.81 (склад N 1), ул. Кромская, д.9; оптовую торговлю осуществлять по адресу Карачевское шоссе, д.81 (склад N 2);

- осуществлять хранение товара для оптовой и розничной торговли на разных поддонах на обособленных территориях в различных складах (склад N 1 и склад N 2);

- вести отдельные регистры учета, позволяющие прямым счетом определять доходы и расходы по конкретным видам деятельности: для общей системы налогообложения - книги покупок, книги продаж, книгу учета доходов и расходов, в которой доходы учитываются позиционным методом; для системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход - книгу кассира - операциониста, заполняемую ежедневно по каждой торговой точке, реестры прихода товара или товарные отчеты;

- учет и распределение общих расходов (коммунальные услуги, услуги связи и т.п.), в случае невозможности определения их прямым счетом, осуществлять по принципу, закрепленному в абзацах 3 и 4 пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса, то есть, пропорционально доле доходов от "вмененной" деятельности в общем доходе от всех видов деятельности;

- суммы взносов по всем видам обязательного социального страхования распределять между облагаемыми и необлагаемыми единым налогом на вмененный доход видами деятельности для целей исчисления единого налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога.

В материалах рассматриваемого дела имеются книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций предпринимателя Виноградова Г.В. за 2008-2010 годы, книги продаж и книги покупок за 2008-2010 годы, реестр входящих счетов-фактур по оптовой торговле за 2008-2010 годы, реестры учета остатков товара по оптовой торговле по состоянию на 01.01.2008, 01.01.2099, 01.01.2010, в которых предпринимателем Виноградовым Г.В. осуществлялся учет деятельности, подпадающей под налогообложение общей системы налогообложения.

Согласно разделу II "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц" книги учета доходов и расходов предпринимателя сумма полученного им дохода от осуществления предпринимательской деятельности за 2008 год составила 7 413 325 руб. (в том числе, за первый квартал - 1 156 732 руб., за второй квартал - 1 375 756 руб., за третий квартал - 3 286 488 руб., за четвертый квартал - 1 594 350 руб.), сумма расходов, связанных с получением этого дохода, также 7 413 325 руб.

За 2009 год в книге доходов и расходов отражен доход в сумме 7 872 982 руб. (в том числе, за первый квартал - 565 262 руб., за второй квартал - 2 468 652 руб., за третий квартал - 1 982 657 руб., за четвертый квартал - 2 856 905 руб.), расход в сумме 7 872 982 руб., за 2010 год - доход в сумме 7 189 689 руб. (за первый квартал - 560 054 руб., за второй квартал - 1 684 617 руб., за третий квартал - 3 573 520 руб., за четвертый квартал - 1 371 499 руб.), расход - в сумме 7 139 104 руб.

Эти же сведения о доходах и расходах отражены предпринимателем в представленных им налоговому органу налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц.

Размер налогооблагаемого дохода в целях исчисления единого социального налога определен предпринимателем за 2008 год в сумме 7 512 478 руб., за 2009 год в сумме 7 984 846 руб. с учетом дохода, полученного от сдачи имущества в аренду.

Из книги продаж предпринимателя Виноградова Г.В. за первый квартал 2008 года следует, что стоимость реализованных им за этот период товаров составила сумму 1 364 944,03 руб., включая налог на добавленную стоимость 208 211,80 руб., стоимость приобретенных за тот же период товаров составила, согласно книге покупок, 1 349 168,05 руб., включая налог на добавленную стоимость 205 805,3 руб. За второй квартал 2008 года реализация товаров составила сумму 1 623 591,63 руб. (включая налог на добавленную стоимость 247 666,59 руб.), стоимость приобретенных в этом налоговом периоде товаров составила 1 685 967,38 руб. (включая налог на добавленную стоимость 242 156,06 руб.). В третьем квартале, согласно книге покупок, предпринимателем было приобретено товаров на сумму 3 834 198,88 руб. (включая налог на добавленную стоимость 584 877,84 руб.), реализовано товаров, согласно книге продаж, на сумму 3 878 056, 25 руб. (включая налог на добавленную стоимость 591 567,93 руб.). В четвертом квартале стоимость покупок, отраженная в книге покупок, составила 1 950 680,76 руб. (включая налог на добавленную стоимость 297 561,48 руб.), стоимость продаж, согласно книге продаж - 1 996 926,03 руб. (включая налог на добавленную стоимость 304 615,85 руб.).

В 2009 году в книгах покупок и книгах продаж предпринимателем Виноградовым Г.В. отражены приобретение и реализация товаров в следующих суммах: за первый квартал приобретено товаров на сумму 712 437,98 руб. (включая налог на добавленную стоимость 108 677,03 руб.), реализовано - на сумму 751 009,42 руб. (включая налог на добавленную стоимость 114 560,72 руб.); за второй квартал приобретено товаров на сумму 2 719 076,12 руб. (включая налог на добавленную стоимость 414 774,27 руб.), реализовано товаров на сумму 2 961 009,35 руб. (включая налог на добавленную стоимость 451 679,45 руб.); за третий квартал приобретено товаров на сумму 2 920 816,66 руб. (включая налог на добавленную стоимость 349 446,61 руб.), реализовано на сумму 2 339 535,48 руб. (включая налог на добавленную стоимость 356 878,36 руб.); за четвертый квартал приобретено товаров на сумму 3 317 173,63 руб. (включая налог на добавленную стоимость 506 009,64 руб.), реализовано товаров на сумму 3 370 563,27 руб.(включая налог на добавленную стоимость 514 153,79 руб.).

В 2010 году в книге покупок и в книге продаж предпринимателя Виноградова Г.В. отражены приобретение и реализация товаров в следующих суммах: за первый квартал приобретение товаров - на сумму 600 333,14 руб. (включая налог на добавленную стоимость в сумме 91 576,32 руб.), реализация - на сумму 660 863,28 руб. (включая налог на добавленную стоимость 100 809 руб.); за второй квартал приобретение товаров - на сумму 1 960 793,86 руб. (включая налог на добавленную стоимость 299 103,92 руб.), реализация - на сумму 1 987 848,16 руб. (включая налог на добавленную стоимость 303 231,15 руб.); за третий квартал приобретено товаров на сумму 4 153 943,28 руб. (включая налог на добавленную стоимость 633 652, 32 руб.), реализовано - на сумму 4 216 753,46 руб. (включая налог на добавленную стоимость 643 233,62 руб.), за четвертый квартал приобретено товаров на сумму 1 573 514,87 руб. (включая налог на добавленную стоимость 240 027,73 руб.), реализовано - на сумму 1 618 368,64 руб. (включая налог на добавленную стоимость 246 869,80 руб.).

Аналогичные данные об оборотах по реализации товаров (работ, услуг), суммах исчисленного налога и примененных налоговых вычетов отражены предпринимателем Виноградовым Г.В. в сданных налоговому органу налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за соответствующие налоговые периоды 2008-2010 года.

Указанное свидетельствует о том, что имеющийся у предпринимателя Виноградова Г.В. учет обеспечивал возможность учета объектов налогообложения в целях исчисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, а утверждение налогового органа об отсутствии у предпринимателя раздельного учета не может быть признано достоверным, так как оно опровергнуто представленными налогоплательщиком документами.

Приведенные налоговым органом доводы об отсутствии у предпринимателя надлежащего учета судом первой инстанции правомерно отклонены.

Так, обосновывая свой вывод об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета, инспекция в акте проверки и в решении по нему указала, что в товарных накладных на приобретение предпринимателем товара, подлежащего реализации в розницу, присутствуют подписи менеджера Абиссонова А.В., в то время как согласно его должностной инструкции за ним закреплена деятельность в сфере оптовой торговли. Одновременно в товарных накладных на отпуск товаров оптовым покупателям присутствуют подписи продавца розничной торговли Потаповой Г.В., тогда как за ней, согласно ее должностной инструкции, закреплена деятельность в сфере розничной торговли.

В пункте 4 решения инспекцией также указано, что приказ для осуществления раздельного учета закрепляет распределение начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов по социальному страхованию с сумм выплат в пользу сотрудников, задействованных в разных видах деятельности, однако, в ходе проверки инспекцией установлено, что Потапова Г.В., указанная предпринимателем как сотрудник, выполняющий функции продавца розничной торговли, не получала доходов у предпринимателя, что также, по мнению инспекции, свидетельствует об отсутствии раздельного учета.

Кроме того, инспекция в обоснование своей позиции ссылалась на показания Потаповой Г.В., которая, будучи допрошенной налоговым органом в качестве свидетеля, проявила осведомленность не только о порядке осуществления розничной торговли, организация которой входила в ее компетенцию, но так же и о порядке осуществления оптовой торговли. В частности, Потапова Г.В. поясняла налоговому органу, что на территории магазина розничной торговли находится склад, с которого товары отгружаются оптовым покупателям. При этом товар на складе хранится как для розницы, так и для опта на отдельных поддонах.

По мнению инспекции, изложенные обстоятельства позволяют усомниться в наличии разделения товаров, предназначенных для оптовой и для розничной торговли при их хранении и реализации, что в свою очередь, ставит под сомнение ведение предпринимателем Виноградовым Г.В. раздельного учета.

Отклоняя указанные доводы инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что система налогообложения выбирается и применяется налогоплательщиком не произвольно, а на основании законодательно установленных критериев.

Нормы налогового законодательства не предусматривают возможность налогоплательщика по своему усмотрению, в том числе путем издания внутреннего приказа, относить совершаемые им хозяйственные операции к деятельности, подпадающей под ту или иную систему налогообложения, поскольку это не зависит от усмотрения налогоплательщика.

Следовательно, нарушение внутреннего приказа, принятого самим предпринимателем, о закреплении конкретного работника за конкретным видом деятельности не может являться основанием для изменения системы налогообложения, подлежащей применению в зависимости от вида осуществляемой деятельности в соответствии с нормами налогового законодательства.

Кроме того, предпринимателем в материалы дела было представлено пояснение, согласно которому за продавцом Потаповой Г.В. на основании приказа от 01.11.2007 N 19 были закреплены полномочия по подписанию приходно-расходных документов независимо от того, в связи с применением какой системы налогообложения эти документы оформляются, а также по сбору и передаче документов в центральный офис.

Для реализации этих полномочий предприниматель Виноградов Г.В. выдал Потаповой Г.В. доверенность от 01.11.2007 на право подписания приходно-расходных документов от его имени.

Учитывая, что порядок осуществления документооборота предприниматель вправе организовать самостоятельно, возложение этих функций на одного из работников по усмотрению предпринимателя не может повлечь необходимость изменения им системы налогообложения.

Следовательно, то обстоятельство, что на документах, оформляемых при осуществлении оптовой торговли, имеется подпись продавца Потаповой Г.В., занятой в осуществлении розничной торговли, не доказывает отсутствие у предпринимателя раздельного учета и не влечет для него правовых последствий в целях налогообложения.

Также и пояснения Потаповой Г.В. относительно организации осуществления оптовой и розничной торговли и организации хранения товара не доказывают факт отсутствия раздельного учета и раздельного хранения товаров. Напротив, из этих пояснений следует, что товары для оптовой и для розничной торговли хранились на отдельных поддонах, при этом товары для оптовых покупателей были промаркированы.

Кроме того, как правильно указал суд, раздельный учет представляет собой учет документальный, ведущийся в соответствующих учетных регистрах, формы которых установлены нормативно или утверждаются самим налогоплательщиком.

С учетом того, что налогоплательщиком представлены в материалы деда документы, подтверждающие наличие у предпринимателя раздельного учета осуществляемых им видов деятельности, хранение в одном помещении товаров, подлежащих реализации в рамках каждой из систем налогообложения, само по себе не является основанием для утверждения об отсутствии раздельного учета.

Что касается установленного инспекцией факта отсутствия между предпринимателем Виноградовым Г.В. и продавцом Потаповой Г.В. трудовых правоотношений, то данное обстоятельство могло бы иметь значение для правильного определения расходов, учитываемых в целях исчисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, в случае, если бы инспекция установила, что предпринимателем учитываются в целях налогообложения расходы, связанные с оплатой труда Потаповой Г.В., в то время как трудовой договор между ними отсутствует и Потапова Г.В. осуществляет свою деятельность в сфере розничной, а не оптовой торговли.

То обстоятельство, что предпринимателем Виноградовым Г.В. доходы Потаповой Г.В. не выплачивались и в целях налогообложения не учитывались, не может служить доказательством ведения либо неведения раздельного учета, так как не имеет к порядку ведения раздельного учета никакого отношения.

Кроме того, в ходе проверки предприниматель неоднократно указывал на то, что Потапова Г.В. работает у него по договору аутсорсинга с закрытым акционерным обществом "Новый стандарт", где и получает доходы. Договор аутсорсинга от 01.11.2007 имеется в материалах дела и не подвергнут инспекцией сомнению.

Указывая в решении, что предпринимателем Виноградовым Г.В. по ряду счетов-фактур на приобретение товаров для розничной торговли заявлены вычеты и расходы в декларациях, представляемых в рамках общей системы налогообложения, инспекция основывалась на том, что при проведении проверки копии ряда счетов-фактур, отраженных в книге покупок, были представлены ей предпринимателем в пакете документов, касающихся розничной торговли.

Признавая указанный вывод инспекции необоснованным, суд первой инстанции исходил из следующего.

Из объяснения предпринимателя, изложенного в заявлении, следует, что приведенные в решении счета-фактуры отражались в книгах покупок, книге учета доходов и расходов, участвовали в расчете товарных остатков по общей системе налогообложения, так как товары, приобретенные по ним, были реализованы оптовым покупателям. При этом, как утверждает предприниматель, в пакет документов по розничной торговле, представленный инспекции, копии этих документов попали ошибочно и в действительности они были учтены в учетных регистрах по общей системе налогообложения. Предприниматель также указал, что в ходе проверки оригиналы счетов-фактур представлялись как документы учета по общей системе налогообложения.

Данное утверждение предпринимателя инспекцией в ходе рассмотрения дела не опровергнуто. В решении по результатам проверки инспекция не привела ссылок на регистры учета предпринимателя, доказывающие то обстоятельство, что товары по спорным счетам-фактурам были фактически реализованы в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и не были реализованы в рамках общей системы налогообложения.

Также суд первой инстанции обоснованно указал, что факт реализации в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, товаров, по которым налогоплательщик заявил расходы и вычеты в рамках общей системы налогообложения, может свидетельствовать как об отсутствии учета, так и о допущенных предпринимателем ошибках в учете. Квалификация данного обстоятельства должна осуществляться по результатам анализа организованного налогоплательщиком учета применительно к тому, позволяет ли имеющийся учет установить, в какой из систем налогообложения был или будет реализован тот или иной товар. Такой анализ инспекцией не производился. Вывод о том, что по товарам, реализованным в розницу, расходы учтены в налоговых регистрах по учету оптовой торговли, сделан на основании копий представленных налогоплательщиком во время проверки документов.

Поскольку, по смыслу статьи 89 Налогового кодекса, предметом выездной налоговой проверки являются документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, к которым, в том числе, относятся соответствующие регистры налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика, то суд обосновано указал на документальную недоказанность вывода налогового органа об учете расходов, связанных с приобретением товаров для розничной торговли, в регистрах учета расходов по оптовой торговле, так как документальных доказательств того, что расходы по конкретным товарам, реализованным в розницу, были учтены в регистрах учета расходов по оптовой торговле, суду налоговым органом не представлено.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик имел возможность исправить допущенное им нарушение путем повторного представления налоговому органу пакета документов, в связи с чем у суда области не имелось основания для принятия его доводов, оценивается апелляционной коллегией как необоснованный.

В силу разъяснения, данного в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса при проведении в отношении него выездной налоговой проверки и рассмотрении материалов проверки.

В рассматриваемом случае спорные документы представлялись налогоплательщиком налоговому органу во время проверки как в копиях, так и в подлинниках, однако, последним не был осуществлен их анализ во взаимосвязи с регистрами учета налогоплательщика, что привело к ошибочным выводам.

Обосновывая утверждение о неисполнении предпринимателем собственного приказа о раздельном учете, инспекция указала, что в соответствии с пунктом 9 приказа N 26 от 25.12.2007 закупка товара для реализации в рамках общей системы налогообложения не должна была осуществляться впрок. В то же время, согласно показаниям Абиссонова А.В., на складе всегда имеются остатки товара в связи с закупкой впрок, наличием "отказных" товаров, брака, невозможности приобрести меньшую партию товара у поставщика.

При осмотре складского помещения инспекцией установлено наличие на складе исключительно промаркированных товаров для клиентов, запаса товаров на складе не выявлено. В то же время, книга учета доходов и расходов свидетельствует о наличии остатков товаров на складе.

Инспекцией также установлено, что товар оптовым покупателям реализовывался из разных мест хранения; ряд покупателей предпринимателя закупали товар без предварительных заказов товаров, руководствуясь только наличием товара на складе, что противоречит положению пункта 9 приказа N 26 от 25.12.2007, согласно которому оптовая закупка осуществляется исключительно на основании предварительных заявок покупателей. По мнению инспекции, вышеуказанные факты свидетельствуют об отсутствии раздельного учета у предпринимателя.

Отклоняя указанные доводы инспекции, суд первой инстанции правомерно указал на то, что нарушение положений приказа не может само по себе являться основанием для вывода об отсутствии раздельного учета. Наличие в приказе указания на то, что в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, не должно быть остатков товаров, не может рассматриваться как запрет на отступление от указанного правила; нарушение указанного правила не может рассматриваться как искажение учета предпринимателя.

Указание инспекции на то, что в момент проведения осмотра на складе отсутствовали остатки товара, подлежащего реализации по общей системе налогообложения, а согласно показателям учета предпринимателя они фактически имелись, не подтверждено ссылками на конкретные показатели учета предпринимателя.

В оспариваемом решении содержится анализ представленных предпринимателем карточек складского учета, использовавшихся по данным инспекции для учета товаров в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения. На основании указанного анализа инспекция пришла к выводу, что часть товаров, поступавших на склад, не отражалась в книге учета доходов и расходов, книгах покупок и продаж. Также установлен факт частичного оприходования закупленного товара на склад. Инспекцией также отмечено, что карточки складского учета содержат неполную и недостоверную информацию.

Между тем, в решении инспекции отражены объяснения менеджера оптового склада Абиссионов А.В., согласно которым он вел карточки складского учета исключительно для себя. Указанные карточки складского учета не являются частью учета предпринимателя, на основании которого формируется налоговая отчетность. Следовательно, данные складского учета в рассматриваемом случае не могли являться предметом налоговой проверки и свидетельствовать об отсутствии раздельного учета.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения по нему, налоговым органом скорректирована в сторону увеличения выручка предпринимателя Виноградова, полученная от розничной реализации товаров, в сторону уменьшения - выручка, полученная от реализации товаров оптом по тому основанию, что реализацию товаров некоммерческим организациям - муниципальным учреждениям образования, здравоохранения, органам местного самоуправления, а также частному лицу Ломовцевой С.Н. предприниматель включил в оптовую реализацию, в то время как сделки с такими организациями следует квалифицировать как розничные, поскольку товар, приобретенный ими, будет использован в дальнейшем не в предпринимательской деятельности, а для собственных нужд некоммерческих организаций.

Одновременно инспекцией включена в оптовую реализацию выручка, полученная предпринимателем от реализации товаров ряду коммерческих организаций.

По тому же основанию инспекцией сделан вывод о неправильном определении налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету - завышении сумм использованного налогового вычета по товарам, реализованным в розницу.

Статьей 346.27 Налогового кодекса дано понятие розничной торговли в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход, согласно которому под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом определение понятия договора розничной купли-продажи в налоговом законодательстве отсутствует, в связи с чем, в силу положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса судом это понятие используется в том значении, которое ему придается гражданским законодательством.

Статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором, то есть, в силу положений статье 426 Гражданского кодекса, он должен быть заключен продавцом, осуществляющим розничную торговлю, с каждым, кто к нему обратится.

Согласно статье 493 Гражданского кодекса договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара, однако, отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий. Следовательно, для договора розничной купли-продажи соблюдение письменной формы в качестве условия его заключения необязательно.

Статья 500 Гражданского кодекса предусматривает, что покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 Гражданского кодекса).

Для заключения договора поставки стороны должны согласовать его условия в письменной форме в порядке, установленном статьей 507 Гражданского кодекса.

На основании статьи 508 Гражданского кодекса исполнение договора поставки осуществляется в течение срока его действия в порядке, определяемом договором. Договором поставки могут быть определены периоды, графики поставки товаров.

Оплата поставленных товаров осуществляется покупателем с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями (статья 516 Гражданского кодекса).

Согласно разъяснениям, данным в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", в случае возникновения спора между сторонами договора купли-продажи по поводу его квалификации как договора розничной купли-продажи либо как договора поставки, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

В развитие указанной правовой позиции Министерство финансов России в совместном письме с Федеральной налоговой службой от 30.12.2011 N ЕД-4-3/22628@ "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении реализации товаров бюджетным учреждениям" разъяснило, что особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 Гражданского кодекса для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Однако в случае, если товары приобретаются покупателем - субъектом предпринимательской деятельности у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, в торговой точке и по розничной цене, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

При этом следует иметь в виду, что ни Налоговый, ни Гражданский Кодексы не устанавливают для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары в розницу, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Как следует из представленных предпринимателем Виноградовым в материалы дела документов, с такими организациями, как МУЗ "Плещеевская ЦРБ Орловского района Орловской области", МОУ дополнительного образования детей "Шаблыкинская детско-юношеская спортивная школа", МЛПУ "Городская больница скорой медицинской помощи Н.А. Семашко", администрация муниципального образования "Село Кудрявцево", администрация Платоновского сельского поселения Орловского района Орловской области, управление Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по Орловской области, МОУ "Образцовская средняя образовательная школа", администрация Образцовского сельского поселения Орловского района Орловской области, бюджетное образовательное учреждение Орловской области начального профессионального образования "Профессиональный лицей N 10 имени В.А. Лапочкина", у предпринимателя были заключены договоры поставки, по условиям которых отгрузки товара носили, как правило, не разовый, а систематический характер, ассортимент товара согласовывался и оплата товара производилась применительно к каждой поставке товара преимущественно предварительно, отпуск товара производился из оптового склада.

Исходя из того, что правоотношения с перечисленными организациями возникли из договоров поставки, предприниматель отгрузку товара в их адрес оформлял товарными накладными и счетами-фактурами с выделенным в них налогом на добавленную стоимость, а выручку от такой реализации учитывал в составе дохода, полученного от оптовой реализации, учитываемого в налогооблагаемой базе для исчисления налогов, установленных общей системой налогообложения.

В то же время, реализация товаров таким организациям, как акционерные общества "Гамма", "Пневмоаппарат", общество с ограниченной ответственностью "Основа торговой безопасности", БУКОО "Театр "Свободное пространство", производилась через магазин розничной торговли из имеющегося в наличии ассортимента товаров, расчеты за отпущенный товар осуществлялись в момент отпуска товара с выдачей кассового и товарного чека, либо с выдачей приходного кассового ордера на прием наличных денежных средств.

С учетом этих обстоятельств, а также исходя из отсутствия обязанности по выяснению цели, для которой приобретаются товары, сделки по реализации товаров с названными организациями квалифицированы как розничная купля-продажа, а выручка, полученная по ним, не учитывалась в налоговой базе для начисления налогов, установленных общей системой налогообложения.

Оценив указанные обстоятельства, апелляционная коллегия считает, что у налогового органа не имелось оснований для корректировки выручки налогоплательщика, учтенной в целях налогообложения налогами, предусмотренными общей системой налогообложения, а также для корректировки примененных им вычетов, так как налогоплательщиком правильно определен характер сделок и правильно оценены налоговые последствия совершенных хозяйственных сделок.

Также и судом области обоснованно, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 05.07.2011 N 1066/11, указано, что независимо от того, кем является покупатель (физическим, юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем), реализация товара через объекты стационарной или нестационарной торговой сети, указанные в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса, является основанием для признания такой реализации розничной торговлей, по которой подлежит исчислению и уплате в бюджет единый налог на вмененный доход.

Исходя из этой же правовой позиции, суд области обоснованно указал, что применительно к реализации товара частному лицу Ломовцевой С.Н. не имеет значения ее правовой статус, так как наличие или отсутствие у покупателя статуса предпринимателя не определяет порядок налогообложения совершенных хозяйственных операций для продавца. Порядок налогообложения реализации для продавца, осуществляющего розничную и оптовую реализацию товаров, зависит от объекта осуществления деятельности: в любом случае реализация товара через объект стационарной или нестационарной торговой сети, площадь которого не превышает 150 кв. метров, будет являться объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход.

Инспекция не устанавливала место и обстоятельства реализации товара, Ломовцевой С.Н., сделав вывод о том, что данная операция относится к розничной торговле, исходя только из отсутствия сведений о наличии у Ломовцевой С.Н. статуса индивидуального предпринимателя.

Так как обстоятельства, имеющие правовое значение для квалификации спорной сделки, инспекцией не установлены, у нее не имелось оснований для изменения квалификации совершенной налогоплательщиком сделки и для изменения ее налоговых последствий.

Применительно к налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу инспекция в разделе 2 решения от 14.11.2011 N 50 "Налог на доходы физических лиц" и разделе 3 "Единый социальный налог" указала, что предприниматель неправомерно при исчислении налога учитывал расходы на приобретение строительных материалов в периоде приобретения материалов и фактического несения затрат на их приобретение.

Как считает инспекция, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса, согласно которым расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство, расходы на приобретение строительных материалов должны были учитываться налогоплательщиком в декларациях того периода, в котором произошла реализация товаров.

Суд области, признавая данное утверждение инспекции неверным, указал следующее.

Согласно правовой позиции, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, норма пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов, используемых в производственной деятельности, установлено дополнительное условие о списании сырья и материалов в производство, наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Поскольку в рассматриваемом случае предприниматель не занимался производственной деятельностью, и строительные материалы приобретались им не в качестве сырья для дальнейшего производства, а в качестве товара для перепродажи, то, исходя из положений пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса, расходы по их приобретению подлежали учету в целях налогообложения в периоде их фактического несения, что и имело место у предпринимателя Виноградова Г.В.

Следовательно, им не занижены налоговые базы по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу по причине преждевременного учета расходов на приобретение строительных материалов, на что обоснованно указал суд области.

Также судом области обоснованно отклонен довод инспекции, приведенный ею в процессе рассмотрения спора, о том, что книги учета доходов и расходов предпринимателя не содержат информации о наименовании приобретенных, изготовленных товаров, единице измерения, стоимости единицы товара, количестве приобретенных товаров, остатки товаров не указаны в количественном выражении, вследствие чего по ним невозможно проследить движение товаров.

Как указала инспекция, в результате проведенного анализа книг учета доходов и расходов предпринимателя ею было установлено, что предприниматель имеющийся на начало налогового периода товар оприходовал в книге учета доходов и расходов по цене приобретения, однако в дальнейшем стоимость приобретенного товара прибавлял к сумме остатков по стоимости реализации с учетом налога на добавленную стоимость.

Суммы приобретенных товаров для реализации в розницу, указанные в товарных отчетах, не совпадают с суммами, которые указаны в полученных предпринимателем счетах-фактурах в отношении товаров, подлежащих реализации в розницу.

В частности, инспекцией указано, что предпринимателем приобретены крестики для кафеля, по которым применен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, однако фактически крестики в оптовой торговле не продавались и в вычете по ним следует отказать.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), утвержденным Приказом Минфина России N 86н, Министерства по налогам и сборам России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (пункт 2) индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Пунктом 4 Порядка установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Из пункта 7 Порядка следует, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. При необходимости с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности, налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

В соответствии с пунктом 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами, принимаемыми к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

Таким образом, Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя фактически является сводным регистром учета, содержащим информацию о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и о первичных документах, которыми эти хозяйственные операции оформлены.

Имеющаяся в материалах дела Книга учета доходов и расходов предпринимателя Виноградова Г.В. за 2008-2010 годы содержит три раздела:

- таблица N 1 "Учет доходов и расходов от купли-продажи товаров (работ, услуг)";

- таблица N 2 "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц";

- таблица N 3 "Регистр прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности".

При этом раздел 1 Книги содержит сведения о первичных учетных документах, которыми оформлены совершенные предпринимателем Виноградовым В.Г. хозяйственные операции, датах совершения операций, суммах, на которые эти операции совершены.

По пояснениям предпринимателя, в Книге учета доходов и расходов им учитывались только хозяйственные операции, связанные с оптовой реализацией товаров.

Следовательно, содержащиеся в Книге сведения позволяют установить, какие операции учтены налогоплательщиком в целях исчисления налогов, установленных общей системой налогообложения.

На отсутствие у налогоплательщика первичных учетных документов, отраженных в Книге учета, налоговый орган в акте проверки и в решении по нему не указывает.

Также, как обоснованно указал суд области, налоговым органом не заявлялось и претензий к порядку ведению налогоплательщиком Книги учета при проведении проверки.

Следовательно, с учетом того, что неправильное ведение Книги учета доходов и расходов не являлось основанием для доначисления каких-либо сумм налогов, а также исходя из того, что в соответствии с положениями статей 100 и 101 Налогового кодекса все нарушения, выявленные налоговым органом при проведении проверки, подлежат отражению в акте проверки и решении по нему, суд области обоснованно признал данный довод налогового органа необоснованным.

Проведя анализ размера торговой наценки, применяемой предпринимателем в оптовой и розничной торговле, инспекция установила, что при осуществлении розничной торговли, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход, торговая наценка, применяемая предпринимателем, составила за 2008, 2009, 2010 годы соответственно 231,1, 375 и 153,6 процентов, в то время как торговая наценка, применяемая в оптовой торговле, составила соответственно 1,2 и 0,8 процентов за 2008, 2009 годы, а в 2010 году предпринимателем получен убыток.

Указанные обстоятельства, по мнению инспекции, ставят под сомнение реальность ведения финансово-хозяйственной деятельности предпринимателем в том виде, в котором она отражена в учете предпринимателя и представлена при проведении проверки.

Отклоняя указанные доводы инспекции, суд первой инстанции указал, что инспекция не указала какие, по ее мнению, показатели торговой наценки должны были быть в действительности у предпринимателя и на чем основан данный вывод.

Апелляционная коллегия, соглашаясь с указанным выводом суда области, считает необходимым добавить также следующее.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, в силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации, предпринимательская деятельность осуществляется ее субъектами самостоятельно на свой риск, эффективность и целесообразность такой деятельности также оценивается последними самостоятельно и единолично.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, произведенный инспекцией расчет применяемой предпринимателем наценки по разным видам деятельности не может характеризовать эту деятельность как не отвечающую критериям реальности и достоверности, а то обстоятельство, что в результате осуществления соответствующей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующим субъектом получена не прибыль, а убыток, само по себе не может свидетельствовать о ненадлежащем исполнении им налоговых обязанностей.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, до тех пор, пока налоговым органом не представлены доказательства обратного.

В рассматриваемом деле налоговый орган не представил доказательств того, что для целей налогообложения хозяйственные операции учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или им учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Реальность осуществления экономической деятельности в ходе рассмотрения дела также не опровергнута налоговым органом.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что инспекцией не доказан факт отсутствия у предпринимателя Виноградова раздельного учета.

Поскольку произведенные налоговым органом доначисления налогов, пеней и штрафов основаны исключительно на выводе об отсутствии у предпринимателя Виноградова Г.В. раздельного учета, то, в отсутствие доказательств данного обстоятельства, решение инспекции о доначислении налогоплательщику сумм налогов, пеней и санкций по основанию отсутствия у него раздельного учета правомерно признано судом недействительным.

Также апелляционная коллегия соглашается с оценкой суда области, данной им решению налогового органа в части, касающейся проверки исполнения предпринимателем Виноградовым Г.В. обязанностей налогового агента.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Как установила инспекция, в проверяемом периоде предпринимателем Виноградовым Г.В. арендовалось у управления муниципального имущества и землепользования администрации г. Орла нежилое помещение, расположенное по адресу г. Орел, ул. Кромская, д.9

При проверке правильности исчислении и уплаты налога на добавленную стоимость налоговый орган установил, что предпринимателем Виноградовым Г.В. в отдельных налоговых периода не в полном объеме исчислен, удержан и перечислен в бюджет налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента.

В частности, как следует из акта проверки и решения по нему, предпринимателем не были удержаны и перечислен в бюджет следующие суммы налога: 280 руб. за второй квартал 2008 года, 320 руб. за второй квартал 2009 года, 9 608 руб. за четвертый квартал 2009 года и 44 359 руб. за второй квартал 2010 года.

При этом инспекция также установила, что в других налоговых периодах сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая удержанию и перечислению налоговым агентом, была предпринимателем завышена.

Из пояснения инспекции, представленного ею суду первой инстанции, следует, что в целом за проверенный период предприниматель перечислил в бюджет налог в качестве налогового агента в сумме 346 024 руб. при наличии у него обязанности удержать и перечислить налог в сумме 287 957 руб. Излишне перечисленный налог составил сумму 58 067 руб., при этом сумма налога, не перечисленная в бюджет по отдельным налоговым периодам, составила 54 567 руб.

Предприниматель, оспаривая решение инспекции в данной части, ссылался на то, что им не было использовано право на налоговые вычеты в суммах налога, исчисленных в качестве налогового агента, вследствие чего фактически налог, подлежащий уплате в качестве налогового агента, завышен, а не занижен.

Суд первой инстанции, отклоняя довод предпринимателя о праве на налоговый вычет, обоснованно указал, что данное право может быть реализовано им путем представления уточненных деклараций.

Одновременно, учтя имеющуюся у предпринимателя переплату по налогу, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у инспекции оснований для предложения предпринимателю уплатить данную сумму налог как налоговому агенту.

Вместе с тем, применительно к доводу налогового органа о завышении предпринимателем Виноградовым Г.В. налоговых вычетов по прочим расходам, подлежащим распределению между осуществляемыми предпринимателем видами деятельности пропорционально размеру выручки от этих видов деятельности, апелляционная коллегия считает выводы суда области ошибочными.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки инспекцией был установлен факт необоснованного включения налогоплательщиком в книгу покупок за первый и второй кварталы 2008 года в полном объеме сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику поставщиками услуг связи, коммунальных услуг, охранных услуг (прочие расходы). Данные суммы налога также включены в полном объеме в соответствующие налоговые декларации, в то время как они подлежали распределению в целях определения налоговых обязанностей налогоплательщика между двумя системами налогообложения в процентном соотношении от размера дохода, полученного в рамках каждой системы налогообложения.

Согласно регистрам прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (таблица N 3 книги учета доходов и расходов), сумма прочих расходов, произведенных предпринимателем в первом квартале 2008 года, составила 241 133,16 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 11 889,43 руб., во втором квартале 2008 года - 206 086,86 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 7 010,53 руб.

Из регистров распределения прочих расходов пропорционально размеру дохода, полученного от оптовой реализации, следует, что в целях исчисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, в первом квартале 2008 года подлежали учету прочие расходы в сумме 65 708,78 руб., на которую приходится налог на добавленную стоимость 3 239,87 руб.; во втором квартале 2008 года подлежали учету прочие расходы в сумме 24 812,86 руб., на которую приходится налог на добавленную стоимость в сумме 844,07 руб.

В то же время, как это установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, в налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость за первый и второй кварталы 2008 года им был учтен налог по прочим расходам без распределения его по видам деятельности, то есть в суммах соответственно 11 889,43 руб. и 7 010,53 руб.

Налогоплательщик в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представил пояснение, в котором признал факт завышения в первом и втором кварталах 2008 года налоговых вычетов по прочим расходам на сумму 14 816 руб. (8 649,55 руб. за первый квартал и 6 166,46 руб. за второй квартал 2008 года), что отражено в объяснении по делу от 15.08.2012.

Согласно расчету, произведенному налоговым органом, пени на указанную сумму налога составляют 5 017,46 руб.

Поскольку факт завышения налоговых вычетов доказан материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком, апелляционная коллегия считает, что в указанной части у суда области не имелось оснований для удовлетворения требований о признании решения налогового органа недействительным.

Налоговая ответственность налоговым органом по указанному эпизоду не применялась.

Согласно пункту 10 статьи 101.4 Налогового кодекса на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса установлено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

На основании решения N 50 от 14.11.2011 инспекцией было выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 09.02.2012 г. N 568, согласно которому предпринимателю предложено в срок до 01.03.2012 уплатить налоги, пени, штрафы в общей сумме 4 605 955,52 руб., доначисленные этим решением.

Поскольку материалами дела доказано отсутствие у налогового органа оснований для доначисления указанной суммы налогов, пеней и санкций, за исключением налога на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пеней в сумме 5 017,46 руб., то у него также не имелось и оснований для выставления налогоплательщику требования N 568 об уплате, налога, пени, сбора, штрафа по состоянию на 09.02.2012 в общей сумме 4 586 122,06 руб. (4 605 955,52 руб. - 14 816 руб. - 5 017,46 руб.).

С учетом изложенного, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 5017,46 руб. решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 14.11.2011 N 50 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" является законным.

Также законным следует признать требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 568 по состоянию на 09.02.2012 в части предложения налогоплательщику уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 5017,46 руб.

Так как решением арбитражного суда Орловской области от 05.06.2012 по делу N А48-800/2012 требования предпринимателя Виноградова Г.В. удовлетворены в полном объеме, то данное решение подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу N 50 от 14.11.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 5017,46 руб. и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 568 по состоянию на 09.02.2012 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 5017,46 руб., с отказом индивидуальному предпринимателю Виноградову Геннадию Владиславовичу в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

В остальной части оснований для отмены решения арбитражного суда Орловской области от 05.06.2012 по делу N А48-800/2012 не имеется, так как оно принято на основании исследования всех фактических обстоятельств дела и с правильным применением норма материального прав.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая, что в силу статьи 333.37 Налогового кодекса налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение настоящего дела в суде апелляционной инстанции распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Орловской области от 05.06.2012 по делу N А48-800/2012 отменить в части признания недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 14.11.2011 N 50 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" - в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 5017,46 руб. и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 568 по состоянию на 09.02.2012 - в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 017,46 руб.

Отказать индивидуальному предпринимателю Виноградову Геннадию Владиславовичу в удовлетворении требований о признании недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 14.11.2011 N 50 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" - в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 5017,46 руб. и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 568 по состоянию на 09.02.2012 - в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 14 816 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 017,46 руб.

В остальной части решение арбитражного суда Орловской области от 05.06.2012 по делу N А48-800/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.Д. Миронцева