Нюансы учета операций по обслуживанию, ремонту и "тюнингу" автомобиля (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Нюансы учета операций по обслуживанию, ремонту
и "тюнингу" автомобиля

Не секрет, что без ремонта и технического обслуживания не обходится ни одно транспортное средство (ТС), в каком бы состоянии оно ни находилось. Значит, в бюджете автотранспортного предприятия неизбежны расходы на оплату услуг станций техобслуживания или собственных ремонтных мастерских. Не стоит забывать и о транспортных средствах, на которых устанавливается дополнительное оборудование, необходимое для выполнения тех или иных задач. В каждом случае бухгалтеру транспортного предприятия следует правильно классифицировать проводимые работы: техническое обслуживание, ремонт или модернизация ТС. От этого напрямую зависит учет и налогообложение расходов, связанных с содержанием и восстановлением эксплуатационных характеристик автомобиля. Предлагаемая вниманию читателей статья поможет разобраться в нюансах технического обслуживания, ремонта и модернизации ТС, а также в отраслевом учете и правилах налогообложения соответствующих расходов автотранспортного предприятия.

Что рекомендуют отраслевые положения?

Бухгалтер транспортного предприятия чаще других имеет дело с расходами по содержанию и поддержанию ТС в исправном техническом состоянии. Тем не менее, даже он не всегда готов дать исчерпывающий ответ на вопрос, что является техническим обслуживанием (ТО), ремонтом и модернизацией ТС. Причин несколько - от довольно тонкой грани между указанными видами работ и до недостаточно ясных рекомендаций нормативных актов по учету и налогообложению. В такой ситуации целесообразно обратиться к отраслевым нормативным актам. Они могут дать представление о ТО, ремонте или модернизации, причем не всех объектов основных средств (ОС), а именно транспортных, которые являются основным активом транспортного предприятия.

Для организаций автомобильного транспорта отраслевым министерством - Минтрансом РФ, разработано достаточно много инструкций, регулирующих различные вопросы в сфере грузовых и пассажирских перевозок. Как и следовало ожидать, не все отраслевые рекомендации и предписания составлены с учетом реалий сегодняшнего дня, часть документов разработана еще Минавтотрансом РСФСР, и действующее автомобильное ведомство не спешит с их доработкой и обновлением. Поэтому транспортным предприятиям и перевозчикам остается руководствоваться тем, что есть, - проверенными временем документами с оглядкой на нормы действующего законодательства.

В настоящий момент в большинстве отраслевых документах говорится о технических моментах обслуживания и ремонта ТС. Организационно-правовые вопросы освещены в нескольких автомобильных инструкциях, в том числе:

- Положении о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта (далее - Положение о ТО и ремонте подвижного состава)*(1);

- Положении о техническом обслуживании и ремонте автотранспортных средств, принадлежащих гражданам (далее - Положение о ТО и ремонте ТС)*(2).

В данных положениях описаны ТО и ремонт ТС, что позволяет "разложить по полочкам" тот и другой вид работ.

Техническое обслуживание и диагностирование ТС. Знакомство с любым термином, в частности техническим, начинается с его определения. В Положении о ТО и ремонте подвижного состава, являющимся обязательным для всех эксплуатирующих ТС организаций, много сказано о таком обслуживании, но не приводится его понятие. Раз так, не будет ошибкой обратиться к другому документу - Положению о ТО и ремонте ТС. В нем даны определения не только ТО, но и ремонта, а также технического диагностирования.

Начнем с последнего. Техническое диагностирование - комплекс работ (операций) по определению технического состояния ТС (агрегата, узла, системы). Оно проводится на специальном оборудовании, без разборки объекта диагностирования и позволяет достаточно точно установить текущие эксплуатационные характеристики ТС. Техническое диагностирование является одним из элементов как ТО, так и ремонта ТС, поэтому данный комплекс работ можно не выделять, а рассматривать в составе ТО или ремонта ТС, которые имеют общие и отличительные черты.

Под техническим обслуживанием ТС подразумевается комплекс работ (операций), направленных на предупреждение отказов и неисправностей, обеспечение полной работоспособности ТС (агрегата, узла, системы) в пределах эксплуатационных характеристик. ТО подвижного состава по периодичности, перечню и трудоемкости выполняемых работ подразделяется на ежедневное, периодическое (ТО-1 и ТО-2) и сезонное.

Ежедневное обслуживание подразумевает контроль, направленный на обеспечение безопасности движения, а также работы по поддержанию надлежащего внешнего вида, заправку топливом, маслом и охлаждающей жидкостью, а для некоторых ТС - санитарную обработку кузова.

Периодическое ТО предусматривает выполнение определенного объема работ через установленный изготовителем пробег автотранспортного средства. Выполняется, как правило, на предприятиях техобслуживания или силами собственных ремонтных мастерских перевозчика. Периодические ТО-1 и ТО-2 включают контрольно-диагностические, крепежные, регулировочные, смазочные и другие работы, направленные на предупреждение и выявление неисправностей, снижение интенсивности ухудшения параметров технического состояния подвижного состава, экономию топлива и других эксплуатационных материалов, уменьшение отрицательного воздействия автомобилей на окружающую среду.

Сезонное обслуживание проводится два раза в год и предусматривает выполнение работ по подготовке ТС к зимней или летней эксплуатации в соответствии с рекомендациями изготовителя. Сезонное обслуживание является самым трудоемким, оно включает практически все операции периодического ТО плюс дополнительный перечень работ. Примерный перечень основных операций различных видов ТО указан в Приложении N 5 к Положению о ТО и ремонте подвижного состава. Бухгалтеру необязательно вдаваться в подробности технической стороны обслуживания ТС. Достаточно знать о том, что все перечисленные виды ТО, безусловно, имеют отличия, но в целом включают небольшой комплекс работ, занимают немного времени, и, соответственно, затраты на их проведение менее значительные по сравнению с другими видами содержания и восстановления ТС.

Ремонт ТС. В отличие от ТО ремонт ТС осуществляется не в установленные сроки или по достижении определенного пробега, а в случае необходимости восстановления работоспособности автомобиля.

Ремонт - это комплекс работ (операций) по устранению возникших отказов (неисправностей) и восстановлению полной работоспособности ТС (агрегата, узла, системы) в пределах эксплуатационных характеристик, установленных изготовителем. Он включает в себя разборочно-сборочные, слесарные, механические, медицинские, сварочные, окрасочные и другие работы. Исходя из назначения, характера и объема выполняемых работ ремонт подразделяется на текущий, средний и капитальный. Кратко рассмотрим отличительные особенности каждого из них.

Начнем с самого сложного ремонта - капитального. Он предназначен для устранения неисправности ТС, агрегатов и узлов и, главное, восстановления их ресурса (не менее чем на 80%). Капремонт, как правило, производится на специализированных ремонтных предприятиях, с полной разборкой объекта ремонта, включает дефектацию, восстановление или замену составных частей, сборку, регулировку, испытание. Агрегат направляется в капремонт, если базовая и основные детали требуют ремонта с полной разборкой агрегата либо его работоспособность не может быть восстановлена или ее восстановление экономически нецелесообразно путем проведения текущего ремонта.

Следующий по сложности и трудоемкости проведения - средний ремонт. Он допускается в виде исключения в случаях эксплуатации ТС в тяжелых дорожных условиях. Средний ремонт часто предусматривает замену двигателя, требующего капремонта, диагностирование технического состояния автомобиля и одновременное устранение выявленных неисправностей агрегатов с заменой или ремонтом деталей, окраску кузова и другие работы, обеспечивающие восстановление всего автомобиля. Средний ремонт рекомендуется проводить не чаще одного раза в год.

Для текущего ремонта временных ограничений не установлено. Он проводится в целях устранения возникших отказов и неисправностей или их предупреждения выполнением работ по восстановлению или замене в ТС отдельных деталей, узлов или агрегатов (кроме базовых), достигших предельно допустимого состояния. Нередко текущий ремонт совмещается с техническим обслуживанием, в ходе которого проводятся не только контрольно-диагностические работы, но и замена отдельных деталей, узлов и агрегатов ТС. В этом случае разграничить ТО и ремонт по представляемым в бухгалтерию документам достаточно сложно, да в этом нет особой необходимости, - расходы по тому и другому комплексу работ относятся к текущим затратам, а правила их учета и налогообложения практически одинаковы, на чем мы остановимся в дальнейшем. Пока обратимся к следующему виду работ, связанному не столько с содержанием и восстановлением ТС, сколько с повышением его эксплуатационных характеристик.

Модернизация (дооборудование) ТС. К сожалению, этим операциям в отраслевых документах уделено мало внимания, во время их разработки модернизация ТС проводилась, преимущественно заводом-изготовителем, поэтому транспортных предприятий она не касалась. То же самое можно сказать о дооборудовании автомобиля. При неквалифицированном подходе оно может привести не к улучшению технических показателей и расширению использования ТС, а, наоборот, к ухудшению его работы. Поэтому "экспериментировали" с автомобилями, навешивая на них дооборудование, большей частью граждане, для которых данные работы входили в систему технического обслуживания и обеспечения исправного состояния автомобиля. Но вернемся к поставленному вопросу: что же такое модернизация?

Из-за отсутствия четкого отраслевого регулирования ответ на этот вопрос можно найти простым логическим путем, как этот делал один из героев известной новогодней кинокомедии, - методом от обратного, а именно: если проведенные на ТС работы не относятся к ТО и ремонту, то они являются не чем иным, как модернизацией. Способ достаточно универсальный, но не всегда рациональный. Легче определить модернизацию, чем сравнивать проведенные работы с видами ТО и ремонта ТС.

В экономической литературе под модернизацией понимается усовершенствование, улучшение, обновление объекта, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Дооборудование говорит само за себя - это установка на ТС дополнительных узлов, деталей, агрегатов, которые повышают его эксплуатационные характеристики и сферу использования.

Есть еще один документ, в котором говорится о том, какие работы следует относить к модернизации, - Налоговый кодекс. Его нормами организация руководствуется в вопросах налогообложения восстановления ТС и иных объектов ОС. В других вопросах, в том числе связанных с бухгалтерскими учетом поименованных объектов, они не являются определяющими. Тем не менее, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета затрат бухгалтер вправе обратиться к п. 2 ст. 257 НК РФ. В нем говорится о том, что к дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Рекомендации достаточно общие, однако суть модернизации (дооборудования) ясна - это комплекс работ, направленный не только на улучшение эксплуатационных характеристик объекта ОС (увеличение производительности и качества), но и на изменение его предназначения и дальнейшего использования. Модернизация, как и дооборудование, не преследует целью устранить неисправности в эксплуатации ТС. Это и отличает ремонт и ТО, в ходе которых не изменяется назначение объекта, не улучшается его качество и не увеличивается производительность.

Надеемся, что перечисленные рекомендации помогут избежать путаницы в квалификации ТО, ремонта, и модернизации ТС, а в завершение поясним еще один термин, который в последнее время употребляют многие автолюбители.

"Тюнинг". Раньше большинство автовладельцев отождествляли его с внешней "отделкой" автомобиля и улучшением интерьера салона. Однако это более широкое понятие, подразумевающее "доводку" не только внешних и внутренних деталей кузова, но и улучшение эксплуатационных характеристик силового агрегата, трансмиссии, тормозной системы, подвески и многих других узлов и агрегатов автомобиля. По сути "тюнинг" та же модернизация, только в дорогом и качественном исполнении. Единственное его отличие состоит в том, что он, как правило, не изменяет предназначение ТС, поэтому не всегда между этими понятиями можно поставить знак равенства.

В бухгалтерском учете это не только можно, но и нужно сделать, так как установленные на автомобиль дорогостоящие запчасти улучшают не только его технические характеристики, но и повышают его рыночную стоимость. А бухгалтерский учет есть не что иное, как система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций. Она должна быть полной и достоверной, а значит, стоимость ТС должна быть объективной и давать представление не о цене автомобиля в заводской комплектации, а о стоимости его "тюнинговой" топ-версии. Такой же порядок логичен и для налогообложения, но не будем забегать вперед.

Как справедливо заметит читатель, в расчетных документах автомастерских такая услуга встречается нечасто. С этим трудно не согласиться, как и с тем, что заказчиками "тюнинга" являются большей частью граждане - владельцы легковых автомобилей. Но не стоит забывать, что у транспортного предприятия помимо "рабочих лошадок" есть автомобили, используемые в управленческих целях. На них ездят руководители, и, как правило, с "комфортом", поэтому не исключено, что на столе у бухгалтера может оказаться счет на оплату "тюнинговых", а также иных повседневных услуг для директорского авто. В таком случае необходимо правильно классифицировать выполненные работы и отразить расходы на их оплату в учете и налогообложении. О том, как это сделать, мы расскажем далее.

Какими "проводками" отремонтировать и обслужить ТС?

Рекомендации ПБУ. По поводу организации учета расходов по содержанию и восстановлению ТС бухгалтер может обратиться как к отраслевым, так и к общим нормативным актам по бухгалтерскому учету. По мнению автора, предпочтение следует отдать последним, так как они дают общее представление о порядке учета, а отраслевые инструкции вносят в него лишь отдельные корректировки и дополнения. Азы учета затрат на восстановление ОС, к которым относятся ТС, даны в ПБУ 6/01*(3). В нем отдельно выделены затраты на ремонт объектов и на их модернизацию. Первые являются текущими расходами отчетного периода, вторые - капитальными затратами, при условии если в результате модернизации улучшились эксплуатационные показатели объекта улучшились.

О затратах по проведению ТО косвенно сказано в Методических указаниях по учету ОС*(4). В них уделено внимание затратам на содержание объекта ОС (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии). Они включаются в расходы на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету соответствующих счетов производственных затрат. По таким же правилам данный документ рекомендует отражать в бухгалтерском учете затраты на ремонт объектов ОС.

Заметим, в Методических указаниях по учету ОС ремонт не разделяется на текущий и капитальный, тем не менее финансовое ведомство делает акцент на капитальном ремонте*(5). Возможно, потому, что он достаточно близок к капитальным вложениям, учет которых отличается от текущих ремонтных затрат. Для того чтобы не путать капремонт и модернизацию, чиновники поясняют, что такой ремонт должен проводиться не чаще одного раза в год. Он может включать полную разборку агрегата, его сборку, регулирование и испытание. К капитальному ремонту также относится замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов. Двигатель, задний и передний мост, коробка переключения передач (КПП), самосвальный механизм и другие основные агрегаты ТС должны ремонтироваться в зависимости от пробега и марки автомашины. Мысль можно продолжить: в соответствии с рекомендациями заводов-изготовителей. В таком случае у организации есть все основания учитывать расходы на проведение капитального ремонта в составе текущих производственных затрат.

В разъяснениях указывается на учет каждой части ОС как самостоятельного инвентарного объекта, если они имеют разный срок полезного использования (СПИ). В дополнение к этому может ввести в заблуждение п. 72 Методических рекомендаций по учету ОС. В нем сказано, что в случае наличия у объекта ОС нескольких частей, учитываемых как отдельные инвентарные объекты с разным сроком полезного использования, замена каждой из них при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Вспомним, что аналогичная норма была прописана в п. 28 ПБУ 6/01 и в настоящее время утратила силу. В действующей редакции п. 6 ПБУ 6/01 прописано, что часть ОС может учитываться как самостоятельный инвентарный объект, если ее срок полезного использования существенно отличается от СПИ внеоборотного актива. Правда, как определить такую "существенность", в ПБУ 6/01 не указано. Значит, организация должна решить этот вопрос самостоятельно, исходя из особенностей деятельности и эксплуатации ОС, и зафиксировать принятое решение в учетной политике.

В автомобиле, конечно, не все агрегаты и узлы имеют сопоставимый с ТС срок полезного использования, но говорить о существенной разнице в сроках их службы преждевременно. К тому же узлы и агрегаты, которые можно учитывать как отдельные инвентарные объекты, неразрывно связаны с автомобилем и не могут эксплуатироваться отдельно от ТС. Как видим, все аргументы говорят в пользу того, что автомобиль учитывается как единый инвентарный объект вместе с агрегатами, и в случае их замены организации незачем проводить в учете такую операцию, как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. В случае замены агрегатов ТС соответствующие расходы являются затратами на ремонт, учитываемыми в себестоимости продукции (работ, услуг). Это подтверждает не только Минфин, но и судебные решения.

В деле, рассмотренном ФАС УО (Постановление от 29.05.2005 N Ф09-5358/05-С2), предметом иска организации явилось неправомерное доначисление инспекторами налога на прибыль. Однако при решении вопроса о занижении налоговой базы судьи руководствовались, как это ни странно, нормативными актами по бухгалтерскому учету. Поэтому приведем судебное решение в контексте бухгалтерского учета операции по замене агрегатов ТС.

Налоговый орган расценил как капитальные затраты по замене заднего моста и двигателя ТС. Судьи указали на ошибочность данной позиции ревизоров, которые не учли того, что замена названных агрегатов обусловлена их изношенностью и не повлекла улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС. Это подтверждают представленные ответчиком доказательства, точнее, акт осмотра. В нем указано, что в результате осмотра ТС комиссией установлены дефекты двигателя (поломка коленчатого вала, задир шейки коренных вкладышей блока цилиндров и т.д.) и дефекты заднего моста (скол корпуса, износ посадочных мест подшипников), требующие ремонта путем замены двигателя и заднего моста. Проведенные работы не что иное, как капитальный ремонт, в ходе которого можно производить:

- полную разборку агрегата;

- ремонт базовых и корпусных деталей и узлов;

- замену или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, а также сборку, регулирование и испытание агрегата.

Заметим, что перечень работ по капитальному ремонту, указанный судебной инстанцией, соответствует рассмотренным указаниям технических отраслевых документов и подтверждает правомерность практического руководства им.

Говоря о затратах на техобслуживание, ремонт и модернизацию автомобиля, следует уделить внимание не только техническим, но и бухгалтерским "автомобильным" документам, которые разработаны отраслевым ведомством.

Рекомендации отраслевых документов. Начнем с Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте*(6). Она включает в состав расходов по обычным видам деятельности затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание ОС и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. Как и в ПБУ 6/01, в данной инструкции прописана норма, предписывающая учитывать замену запчастей как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта, в случае если они имеют разный срок полезного использования. Как указано выше, применение данной нормы к агрегатам ТС вызывает вопрос - сроки их использования не настолько различаются, чтобы учитывать их как отдельные инвентарные объекты.

Для транспортных организаций наиболее практичным будет следующее указание инструкции - расходы на ремонт ОС (в том числе арендованных), произведенные организацией, признаются в расходах по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат без ограничений. Исключением являются расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин. Они включаются в состав материальных затрат в пределах норм, утверждаемых Минтрансом, что должно быть указано в учетной политике организации.

Организация вправе учитывать расходы на ремонт не только в составе текущих затрат, но и посредством равномерного включения их в себестоимость за счет сумм созданного резерва. Порядок его создания и списания прописан в п. 73-79 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте. Данный способ трудоемкий и применяется, как правило, автопредприятиями с высокой степенью изношенности автопарка*(7).

Техническое обслуживание объектов ОС (в том числе ТС) и другие подобные работы в отраслевой инструкции поименованы как работы и услуги производственного характера. Связанные с ними расходы рассматриваются в составе материальных затрат. В них отражается стоимость всех расходуемых в ходе ТО материалов (обтирочных, смазочных, лакокрасочных, изоляционных, электротехнических, крепежных материалов, различных минеральных и органических масел), запасных частей для ремонта ТС.

Расходы на ТО и эксплуатационный ремонт ТС являются непосредственно связанными с перевозками затратами, поэтому их включают в себестоимость перевозок. Об этом сказано в Инструкции по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок*(8). Она рекомендует себестоимость перевозок калькулировать по статьям затрат, одна из которых - "Техническое обслуживание и эксплуатационный ремонт автомобилей". По данной статье учитываются затраты на все виды технического обслуживания и ремонта (текущего и капитального) автомобилей и прицепов, включая затраты на техническое обслуживание и ремонт своими силами и оплату услуг по техническому обслуживанию и ремонту, выполняемых сторонними организациями.

При выполнении ремонта и ТО собственными силами в данную статью входят:

- заработная плата ремонтных рабочих и водителей, занятых на проведении работ;

- отчисления на социальное и медицинское страхование, в Пенсионный фонд с оплаты труда рабочих и водителей;

- стоимость запчастей и материалов, смазочных материалов, воды, идущей на технологические нужды, транспортно-заготовительные расходы отчетного периода;

- амортизационные отчисления по соответствующим объектам ОС;

- плата за аренду оборудования.

При выполнении работ, связанных с ремонтом и ТО сторонними организациями, расходы по данной статье складываются из сумм счетов за выполненные работы.

Расходы на ТО и ремонт являются неотъемлемой частью деятельности транспортного предприятия, но не стоит забывать о внеплановых расходах по модернизации (дооборудованию) ТС. К сожалению, о них в отраслевых документах сказано немного. Такие затраты могут увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 71 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте). В отличие от п. 27 ПБУ 6/01 отраслевая инструкция не требует увеличения первоначальной стоимости объекта после его модернизации. По мнению автора, транспортная организация может воспользоваться этим послаблением и включить затраты на улучшение эксплуатационных показателей ТС в состав текущих расходов, если они составляют небольшие суммы и не приводят к искажению информации о текущей стоимости ТС. В противном случае они учитываются в порядке, установленном для капитальных вложений, - включаются в стоимость модернизируемых (дооборудованных) ТС (п. 60, 70 Методических указаний по учету ОС).

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения на счетах бухгалтерского учета расходов, связанных с содержанием и ремонтом ТС предприятия.

Пример.

ООО "ТК "Доставка" в отчетном периоде:

- отремонтировало неисправный грузовой автомобиль, заменив ККП и задний мост;

- после установленного пробега провело техобслуживание эксплуатируемых ТС;

- поставило мини-кран на вновь приобретенный грузовой автомобиль.

Работы по обслуживанию и ремонту проведены собственной ремонтной мастерской ООО "ТК "Доставка", а дооборудование грузового ТС первоначальной стоимостью 900 000 руб. - силами сторонней организации. Расходы по обслуживанию и ремонту составили 50 000 руб., затраты на оплату установки дооборудования грузового автомобиля - 300 000 руб. Модернизация ТС не привела к увеличению его срока полезного использования, который равен 5 годам. ООО "ТК "Доставка" находится на "вмененке" и в учете не выделяет предъявленный контрагентами НДС, включая его в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете ООО "ТК "Доставка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены текущие расходы
Отражены расходы на ТО и ремонт ТС	23	10, 70, 69	50 000
Включены в себестоимость перевозок выполненные ремонтным цехом работы	20	23	50 000
Учтены капитальные затраты
Отражены расходы на дооборудование	08	60	300 000
Увеличена стоимость ТС на расходы по дооборудованию	01	08	300 000
Начислена амортизация после дооборудования грузового автомобиля*	20	02	20 000
* Суммы амортизационных отчислений пересчитываются исходя из увеличенной в результате дооборудования остаточной стоимости ТС и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по учету ОС). В связи с тем, что автомобиль дооборудован сразу после приобретения, можно воспользоваться первоначальными показателями его стоимости с учетом дооборудования (900 000 + 300 000) и срока полезного использования (5 лет x 12 мес.). В итоге ежемесячная сумма амортизации составит 20 000 руб. (1 200 000 руб. / 60 мес.).

В примере в целях упрощения рассмотрен несложный вариант отражения расходов по содержанию и восстановлению. Транспортные организации, применяющие традиционную систему налогообложения, перечисленные расходы должны учитывать при расчете налога на прибыль. В целом порядок аналогичен бухгалтерским правилам, но имеет свои особенности.

Насколько отличается налогообложение?

Порядок налогообложения работ по содержанию и ремонту прописан в нескольких статьях Налогового кодекса. Расходы на ТО автомобилей организация может учесть на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы на ремонт ТС - по правилам ст. 260 НК РФ, а расходы на модернизацию и дооборудование в порядке, предусмотренном ст. 257-259 НК РФ. Расходы на ремонт (как текущий, так и капитальный) и ТО автомобилей рассматриваются как прочие расходы, к которым названные статьи не устанавливают ограничения при налогообложении. Они признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат, - на это также указано в Письме Минфина РФ от 17.02.2006 N 07-05-06/33.

Налоговики считают правомерным учет фактических затрат на ремонт автомобиля не во всех случаях. Возьмем, например, повреждение автомобиля в ДТП. Как указано в Письме УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/2534, при возмещении ущерба расходы на ремонт автомобиля могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой базы только в части затрат, покрываемых за счет сумм страхового возмещения, выплачиваемых страховой компанией. При этом последние суммы следует учитывать в составе внереализационных доходов. Проще говоря, налоговики не допускают при налогообложении учет убытков от ДТП.

Мнение налоговиков противоречит разъяснениям Минфина и ст. 260 НК РФ, которая не ограничивает учет расходов на ремонт ОС. На это указал суд в Постановлении ФАС УО от 31.07.2007 N Ф09-6029/07-С3, посчитав действия налоговиков неправомерными. Налогоплательщик может учесть расходы на ремонт ТС, поврежденного в результате ДТП, даже если виновник, с которого должен быть взыскан ущерб, установлен. При этом суммы возмещения ущерба следует включить во внереализационные доходы отчетного периода (п. 3 ст. 250 НК РФ).

В отличие от затрат на ремонт и ТО расходы по модернизации и дооборудованию для целей налогообложения, как и в бухгалтерском учете, относятся к капитальным и учитываются не единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ), а равномерно посредством амортизационных отчислений. Единственное отличие - 10% модернизации (дооборудования) можно сразу списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (пп. 1.1 ст. 259 НК РФ). Остальные 90% уменьшают налогооблагаемую прибыль равномерно и могут составить существенные суммы штрафных санкций, если налогоплательщик учел эти расходы единовременно, приняв их за затраты на ремонт.

Из этого становится ясно, почему ревизоры усматривают "следы" модернизации даже в обычной замене сломанной детали на аналог с улучшенными характеристиками, несмотря на то что это не более чем ремонт. Показательным примером является замена двигателя. По этому вопросу разногласия транспортных организаций с контролирующими органами доходят до суда, который принимает сторону налогоплательщиков.

Приведем Постановление ФАС СЗО от 21.08.2007 N А56-20587/2006. Налоговики усмотрели модернизацию в замене пришедшего в негодность двигателя по причине его поломки более мощным силовым агрегатом. Судьи заняли позицию налогоплательщика, указав, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет не то, как изменились их эксплуатационные характеристики, а то, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего своих функций в целом. Произведенные работы являются ремонтом, а не модернизацией, так как они относятся к замене изношенных элементов (конструкций) более экономичными и прочными. Следовательно, налогоплательщик правомерно учел затраты на замену двигателя в уменьшение налогооблагаемых доходов. Следует только иметь в виду, что необходимость проведения ремонта организация должна подтвердить документально, например, актом оценки технического состояния автомобиля.

В заключение несколько слов о "тюнинге". На первый взгляд затраты на оплату таких работ экономически необоснованны и не должны учитываться при налогообложении прибыли. Однако все зависит от вида "тюнинга". Так, расходы на установку дополнительной защиты кузова автомобиля от механических повреждений могут быть учтены при налогообложении как расходы на модернизацию ТС (Постановление ФАС УО от 02.09.2003 N Ф09-2778/03-АК). Не исключено, что отстоять свою позицию налогоплательщик сможет и при других видах "тюнинга", если затраты по "тюнинговым" услугам он включит в стоимость ТС и спишет как расходы по модернизации и дооборудованию амортизируемого имущества.

С.В. Булаев

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Минавтотрансом РСФСР от 20.09.1984.

*(2) Утв. Приказом департамента автомобильной промышленности Минпрома от 01.11.1992 N 43.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(5) Письмо Минфина РФ от 07.05.2001 N 04-02-05/1/93.

*(6) Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утв. Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153.

*(7) О том, как сформировать резерв на ремонт транспортных средств, было рассказано в статье О.А. Холодновой "Ремонт автомобиля", N 4, 2006.

*(8) Инструкция по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, утв. Минтрансом РФ от 29.08.1995.