Ремонтные мастерские (А.В. Серебрякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Ремонтные мастерские

Потребители иногда вынуждены обращаться в ремонтные мастерские. Это может быть обычный ремонт и гарантийный ремонт товара. Особенности разных видов ремонта влияют на налогообложение деятельности предприятия. Рассмотрим вопросы налогового учета организации при оказании услуг по ремонту.

Те, кто пользуются услугами ремонтной мастерской, делятся на две категории: кто оплачивает данные работы в полном объеме и кому они оказываются бесплатно.

Услуги по ремонту

Согласно пп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется при оказании бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению*(1), а также при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Финансовые органы считают, что основным критерием при отнесении к "вмененному" режиму налогообложения является именно факт оплаты ремонтных услуг потребителем (Письмо Минфина РФ от 19.02.2007 N 03-11-04/3/49). Таким образом, если клиент оплачивает предоставленные услуги по ремонту, то такая предпринимательская деятельность подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Гарантийный ремонт

На основании ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) в отношении товара, на который установлен гарантийный срок, продавец (изготовитель), уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер отвечает за недостатки товара, если не докажет, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения потребителем правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы. Гарантийный срок устанавливается изготовителем (исполнителем) и представляет собой период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 и 29 Закона N 2300-1. Обязанность по безвозмездному устранению указанных недостатков возложена на продавца (изготовителя) и ст. 470 ГК РФ. Услуги по проведению гарантийного ремонта товаров ненадлежащего качества оказываются потребителям бесплатно за счет продавцов (изготовителей, уполномоченных организаций и т.д.).

Для выполнения услуг по гарантийному ремонту между ремонтной мастерской и заводом-изготовителем заключается договор, по которому оплату выполненных работ осуществляет завод, а не покупатель - собственник бытовой техники.

ЕНВД и гарантийный ремонт

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ бытовые услуги - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. Предпринимательская деятельность в сфере оказания бытовых услуг переводится на уплату ЕНВД. При оказании услуг по гарантийному ремонту оплату производит предприятие-изготовитель (уполномоченная организация), а не физическое лицо.

Из п. 1, 6 Правил бытового обслуживания населения в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025, п. 1 ст. 730 ГК РФ следует, что бытовые услуги должны оплачиваться потребителем (гражданином). Из этого финансовое ведомство делает вывод, что гарантийный ремонт не подлежит обложению ЕНВД.

Но к этому выводу финансисты пришли не сразу. В целом ряде писем они высказывали прямо противоположное мнение: при этом оплата оказанных населению бытовых услуг по гарантийному ремонту бытовой техники изготовителями этой бытовой техники не является основанием для принятия решения о неотнесении гарантийного ремонта к бытовым услугам для населения. Следовательно, указанные бытовые услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход (от 11.07.2006 N 03-11-04/3/343, от 10.07.2006 N 03-11-02/156, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/107, от 29.11.2006 N 03-11-04/3/513).

И суды их поддерживали. В Постановлении ФАС ЦО от 12.05.2006 N А09-12397/05-29 указано, что предпринимательская деятельность по устранению на безвозмездной основе обнаруженных физическими лицами-покупателями недостатков приобретенных ими товаров по Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 отнесена к группе 01 "Бытовые услуги". Следовательно, такая деятельность может быть переведена на режим налогообложения в виде ЕНВД. При этом то, что гарантийный ремонт оплачивает не физическое лицо, а расходы по ремонту компенсирует предприятие-изготовитель, не может являться основанием для невозможности применения налогоплательщиком "вмененки", поскольку налогоплательщик, занимаясь гарантийным ремонтом, оказывает услугу непосредственно физическому лицу.

Перелом произошел после выхода Письма Минфина РФ от 11.12.2006 N 03-11-02/274 (далее - Письмо N 03-11-02/274), в котором налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные бытовые услуги на основе договоров бытового подряда. В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие оказание услуг по гарантийному ремонту товаров, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в отношении указанной деятельности не признаются.

В связи с разъяснениями, данными в настоящем Письме, Письма Минфина России от 10.07.2006 N 03-11-02/156 и от 05.10.2006 N 03-11-02/212 не подлежат применению с момента их издания.

Таким образом, начиная с 2007 года позиция финансового ведомства по вопросу оказания услуг по гарантийному ремонту следующая: осуществляемая организацией предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг населению по гарантийному ремонту бытовой техники, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения.

Минфин выпустил несколько писем по этому вопросу: от 19.07.2007 N 03-11-04/3/278, от 13.06.2007 N 03-11-04/3/216, от 01.06.2007 N 03-11-04/3/201, от 14.05.2007 N 03-11-04/3/155, от 08.05.2007 N 03-11-04/3/146, от 13.04.2007 N 03-11-04/3/114, от 23.03.2007 N 03-11-04/3/75. И его снова поддержали суды. ФАС УО в Постановлении от 29.11.2006 N Ф09-10489/06-C1 указал: выполнение работ по гарантийному ремонту является исполнением обязанности предприятия-изготовителя по устранению недостатков товаров в течение гарантийного срока. Следовательно, указанный вид деятельности не является деятельностью в сфере оказания бытовых услуг. В связи с этим судами сделан правильный вывод о том, что к данному виду деятельности не может быть применена система налогообложения в виде ЕНВД.

Отдельно в этом ряду стоит вопрос гарантийного ремонта автомобилей. В Письме Минфина РФ от 25.08.2006 N 03-11-04/3/387 сказано, что оплата услуг по гарантийному обслуживанию легковых автомобилей заводами - изготовителями этих автомобилей не является основанием для принятия решения о неотнесении услуг по гарантийному обслуживанию к услугам по техническому обслуживанию. Следовательно, указанные услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход. Свою точку зрения финансовые органы не изменили. В Письме от 22.05.2007 N 03-11-04/3/172 они еще раз подтвердили ее: позиция Минфина России, изложенная в данном Письме (Письмо N 03-11-02/274. - Прим. авт.), касается любых иных видов работ по гарантийному ремонту (например, гарантийный ремонт бытовой техники), кроме гарантийного ремонта автомобилей, так как оказание таких услуг, как гарантийный ремонт автомобилей, предусмотрено Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, по коду 017619 ОКУН - "Гарантийное обслуживание и ремонт".

Раздельный учет при ЕНВД и УСНО

Как законопослушные налогоплательщики ремонтные мастерские, оказывающие услуги по гарантийному ремонту, должны применять общий режим налогообложения или УСНО, как рекомендует Минфин. Как правило, наряду с гарантийным ремонтом оказываются и услуги по ремонту физическим лицам, которые полностью оплачивают его, и этот вид ремонта попадает под ЕНВД. Таким образом, у предприятия возникает необходимость ведения раздельного учета согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Рассмотрим случай, когда организация ведет учет по "вмененке" и "упрощенке".

Надо ли вести бухгалтерский учет и сдавать баланс в налоговые органы? Статья 346.24 гл. 26.2 НК РФ обязывает налогоплательщиков, применяющих УСНО, вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Пунктом 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета организаций, перешедших на УСНО, кроме определенных случаев. Закон N 129-ФЗ не освобождает организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, по одному из которых согласно Закону N 129-ФЗ не освобождена от ведения бухгалтерского учета, должна не только осуществлять его, но и составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (письма Минфина от 10.10.2006 N 03-11-04/2/203, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465). При этом она сдает отдельные декларации по УСНО и ЕНВД и бухгалтерскую отчетность в полном составе (Письмо Минфина РФ от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230). Пунктом 1 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате им, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как распределить расходы? Раздельный учет доходов трудностей не вызывает. Сложнее с расходами, так как невозможно прямо выделить их часть (общехозяйственные, управленческие). Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при указанных режимах.

Минфин придерживается аналогичной позиции: при распределении суммы расходов между видами деятельности, по которым применяются система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и иные режимы налогообложения, следует руководствоваться положениями п. 7 ст. 346.26, п. 9 ст. 274 и п. 8 ст. 346.18 Кодекса (письма от 05.07.2007 N 03-11-04/3/252, от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140). В Письме Минфина РФ от 28.05.2007 N 03-11-05/117 рассмотрены вопросы раздельного учета: согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСНО, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСНО и системы налогообложения в виде ЕНВД, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.