Уплата налога при ликвидации организации (О.В. Пантюшов, "Адвокат", N 10, октябрь 2007 г.)

Уплата налога при ликвидации организации

Любая организация может быть ликвидирована в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Причины ликвидации самые разнообразные. Юридическое лицо в результате ликвидации прекращает свое существование как субъект права, утрачивая правоспособность. В соответствии с п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) "правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Таким образом, внесение в ЕГРЮЛ записи об исключении организации из данного реестра - это прекращение деятельности соответствующей организации. Ликвидация исключает правопреемство по обязательствам ликвидируемой организации. Пункт 1 ст. 60 ГК РФ гласит: "Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам".

Ликвидация может быть следствием банкротства организации. То есть банкротство организации - один из видов ее ликвидации. Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию (п. 1 ст. 60 ГК РФ). Банкротами могут быть признаны только коммерческие организации либо действующие в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда. Общие условия ликвидации предприятия установлены в ГК РФ.

Ликвидируемые юридические лица обязаны до ликвидации исполнить свои налоговые обязательства перед бюджетом. В противном случае взыскать налоговые недоимки и налоговые санкции будет не с кого. Налоговые органы должны жестко контролировать процедуру ликвидации, с тем чтобы не допустить использование ликвидации как средства уклонения от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками.

Статья 49 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) устанавливает принципы уплаты налогов при ликвидации организации: "Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества".

Так как ликвидацию организации осуществляет ликвидатор (ликвидационная комиссия), осуществляя все полномочия исполнительных органов юридического лица, то и обязанности по уплате налогов должны исполняться данным органом. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица (п. 3 ст. 62 ГК РФ).

Процедура ликвидации изменяет сроки уплаты налогов. Задолженность по налогам уплачивается в соответствии с очередностью выплат кредиторам ликвидируемой организации. Налоговые органы также являются кредиторами организации. Очередность выплат устанавливается в статье 64 ГК РФ. Закон установил четвертую очередь для расчетов по долгам с бюджетом. Причем удовлетворение обязательств каждой последующей очереди происходит только после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. Значит, может сложиться ситуация, когда налоги не будут уплачены по причине отсутствия средств, хотя ликвидация проведена точно в соответствии с законом. Такие ситуации возможны, и закон допускает подобное развитие событий.

Налоговые органы в некоторых случаях препятствуют завершению процедуры ликвидации предприятия по причине непогашенных налоговых недоимок вследствие отсутствия средств. Это незаконные действия.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа 19 июня 2003 г. (дело N Ф04/2768-795/А27-2003) при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Кемеровской области указал: "Доводы в кассационной жалобе о том, что на ликвидируемой организации в соответствии со статьей 49 НК РФ лежит обязанность по уплате налогов и сборов, правомерно не принята судом первой инстанции, поскольку в соответствии с пунктом 6 статьи 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются требования, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд. Кроме того, закон не связывает исполнение обязанности по снятию с учета в налоговой инспекции с финансово-хозяйственной деятельностью истца".

Законодатель учел такой вариант развития событий, установив субсидиарную ответственность учредителей ликвидируемой организации по налоговым долгам в строго определенных случаях. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 49 НК РФ).

Правила направлены на защиту интересов бюджета. Реализация данного правила возможна лишь в специально указанных законом случаях. Пределы, указанные в статье 49 НК РФ, установлены гражданским законодательством Российской Федерации. Для взыскания задолженности по налогам с учредителей нужно пользоваться правилами ГК РФ, поскольку НК РФ не устанавливает пределы и порядок реализации данной нормы. Таким образом, норма о субсидиарной ответственности учредителей по налоговым долгам организации при ликвидации действует в строго ограниченных законом случаях. Статьей 49 НК РФ установлено правило о субсидиарной ответственности учредителей организации, но принципы возложения такой ответственности указаны в гражданском законодательстве.

Согласно пункту 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 при применении пункта 2 ст. 49 НК РФ необходимо учитывать, что ответственность учредителей по налоговым долгам организации возможна только в случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Пределы и порядок взыскания налоговых недоимок с учредителей предприятия при ликвидации изложены в ГК РФ и конкретизированы в специальных законах. Например, ГК РФ и Закон об обществах с ограниченной ответственностью устанавливают: участники общества отвечают по его обязательствам в пределах внесенного вклада, если иное не установлено учредительными документами общества.

Согласно Закону об акционерных обществах акционеры несут риски только в размере оплаченных акций. Если организация не имеет средств, учредители не могут получить свои вклады. Однако в соответствии со статьей 96 ГК РФ "акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций".

Пунктом 4 ст. 10 Закона о несостоятельности (банкротстве) предусмотрена возможность привлечения к субсидиарной ответственности учредителей организации, в случае если организация станет банкротом по вине ее участников.

Пункт 2 ст. 9 Закона о несостоятельности (банкротстве) установил, что лица, на которых возложены обязанности по ликвидации предприятия, должны подать заявление о признании банкротом ликвидируемой организации, в случае если в процессе ее ликвидации будет установлена недостаточность имущества организации для удовлетворения всех требований.

Последствия неисполнения такой обязанности установлены пунктом 2 ст. 10 Закона о банкротстве - уполномоченные на подачу указанного заявления лица (ими могут быть и учредители) должны нести субсидиарную ответственность по обязательствам должника.

Возможность субсидиарной ответственности учредителя если и наступает, то исключительно при ликвидации предприятия. В иных случаях обращаться с требованиями к учредителям о взыскании налоговой недоимки не допускается.

На это указал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Новосибирской области 3 марта 2003 г. (дело N Ф04/845-196/А45-2003), отказав налоговикам в иске: "Налоговым законодательством не предусмотрена ответственность учредителя по обязательствам организации, в отношении которой не проводится процедура ликвидации".

Федеральный арбитражный суд Уральского округа при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Свердловской области 14 мая 2003 г. (дело N Ф09-1352/03-АК) пришел к аналогичным выводам.

НК РФ устанавливает специальное правило о субсидиарной ответственности по налоговым долгам: ликвидация предприятия - обязательный признак для осуществления такой процедуры. В иных случаях возложить на учредителей обязанность уплачивать налоговую недоимку запрещено, разумеется, если они не обязались добровольно исполнить налоговые обязанности организации. Пределы взыскания и порядок реализации данного правомочия установлены в гражданском законодательстве.

Вместе с тем участники некоторых юридических лиц в силу закона отвечают по долгам данных организаций либо всем своим имуществом (полные товарищества и товарищества на вере - только полные товарищи), либо в специальном порядке. Специальный порядок установлен, например, для участников обществ с дополнительной ответственностью: ":участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества" (п. 1 ст. 95 ГК РФ).

Принципы ответственности полных товарищей установлены пунктом 1 ст. 75 ГК РФ: "Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества". Очевидно, исходя из статьи 75 ГК РФ вкупе со статьей 49 НК РФ участники полного товарищества будут отвечать в солидарно субсидиарном порядке и по налоговым обязательствам.

После ликвидации полного товарищества претензии по неуплаченным налогам и штрафам могут быть в полном объеме предъявлены налоговыми органами к бывшим участникам данного товарищества, причем как ко всем одновременно, так и к отдельному бывшему товарищу, как в полной сумме, так и в ее части. Жесткие правила. Проблема в том, что такая организационно-правовая форма предприятия используется в единичных случаях.

Предприниматели без образования юридического лица находятся в схожем положении. Даже после прекращения предпринимательской деятельности (это можно приравнять к ликвидации организации) обязательства перед бюджетом по налогам не пропадают. Гражданин, хотя и не занимается уже бизнесом, но остается должником, в частности перед бюджетом. Гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ).

Закон, как видно, не делает разницы между гражданином-предпринимателем и гражданином, который не является ПБОЮЛ, относительно имущественной ответственности. Единственная поблажка - ст. 446 Гражданского процессуального кодекса РФ устанавливает перечень имущества гражданина, на которое не может быть обращено взыскание. Это пределы ответственности гражданина, в том числе по налогам, в случае прекращения деятельности в качестве ПБОЮЛ, о которых указано в статье 49 НК РФ.

Собственники унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления, также могут быть привлечены к субсидиарной ответственности и по налоговым долгам предприятия при недостаточности имущества предприятия в силу п. 5 ст. 115 ГК РФ.

Члены производственного кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, предусмотренных законом о производственных кооперативах и уставом кооператива (п. 2 ст. 107 ГК РФ).

Ответственность членов потребительских кооперативов установлена в несколько ином размере: "Члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива".

Собственник имущества, переданного в оперативное управление учреждению, также может быть привлечен к ответственности по налоговым долгам учреждения: "Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества" (п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Члены ассоциации (союза) коммерческих юридических лиц несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и порядке, предусмотренных учредительными документами ассоциации (п. 4 ст. 121 ГК РФ).

В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам (ст. 105 ГК РФ).

Как было указано, в соответствии с законом расчеты по налоговым долгам с бюджетом происходят в четвертую очередь при ликвидации организации. Это означает, что процедура ликвидации изменяет сроки уплаты налогов, так как первоначально предприятие должно рассчитаться с кредиторами первых трех очередей. Поэтому ликвидация препятствует праву налоговых органов принудительно взыскивать налоговые недоимки с предприятия, находящегося в стадии ликвидации. Все долги перед бюджетом удовлетворяются в свою (четвертую) очередь.

Суды делают иногда противоположные выводы и не соглашаются с необходимостью соблюдать очередность для погашения обязательств, в том числе налоговых.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Тверской области 23 июля 2004 г. (дело N А66-177-04) указал: "Статьей 49 НК РФ установлен порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации. Однако положения этой статьи не исключают предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ права налогового органа на обращение в суд с соответствующим исковым заявлением к ликвидируемому налогоплательщику в связи с невозможностью бесспорного взыскания. Указанное право налогового органа не связывается с наличием либо отсутствием процедуры ликвидации налогоплательщика".

Выводы суда не соответствуют правилам статьи 49 НК РФ. Действительно, положения указанной статьи прямо не исключают право налоговых органов применять принудительную процедуру взыскания налога с организации. Но такое право исключается установлением очередности по расчетам с кредиторами ликвидируемой организации. Налоговые органы представляют интересы государства как кредитора. Значит, установленная законом очередность сама по себе исключает возможность применения бесспорного взыскания налоговой недоимки, так как осуществление принудительного взыскания повлечет нарушение очередности и, как следствие, ущемление прав кредиторов первых трех очередей. Права кредиторов первых трех очередей будут нарушены. Закон не устанавливает внеочередное право налоговых органов на удовлетворение своих претензий.

Судебная практика противоречива по данному вопросу. Некоторые решения судов, поддерживающих высказанный подход, соответствуют законодательству.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Архангельской области 25 ноября 2004 г. (дело N А05-6517/04-13) отметил: ":В период нахождения налогоплательщика в стадии ликвидации налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и пеней путем принятия решения об их взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлять на основании этого решения инкассовые поручения на списание денежных средств в банк, поскольку это противоречит положениям статьи 49 НК РФ и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика". Правильные выводы.

Налоговые долги - такие же обязательства, как и все прочие. Закон не отдает предпочтение бюджету. Налоговые органы как лица, представляющие интересы соответствующего кредитора, должны подчиняться общим правилам, установленным законодательством для удовлетворения заявленных требований в рамках процедуры ликвидации. Налоговые органы не должны злоупотреблять своими правами и наносить тем самым вред кредиторам предыдущих очередей.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа 29 декабря 2004 г. (дело N Ф04-8040/2004(6236-А27-25)) при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Кемеровской области указал: "В соответствии с пунктом 3 статьи 49 Налогового кодекса РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации".

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа 16 марта 2005 г. (дело N Ф04-814/2005(8927-А27-33)) при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Кемеровской области пришел к заключению, что для налогового органа не установлены какие-либо особые правила для предъявления имеющейся задолженности к ликвидируемому юридическому лицу.

Налоговые органы должны заявить в указанный законом срок ликвидатору общества требования о погашении задолженности общества перед бюджетом. Согласно пункту 2 ст. 63 ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидатор составляет промежуточный ликвидационный баланс, содержащий сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

В промежуточный баланс включаются и требования налоговых органов по задолженности перед бюджетом. Промежуточный ликвидационный баланс общества содержит перечень всех требований, заявленных кредиторами в установленный двухмесячный срок.

Нарушение налоговым органом процедуры предъявления требований по налоговым недоимкам к ликвидационной комиссии чревато неблагоприятными последствиями для бюджета - бюджет может не получить положенные налоговые платежи.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (16 марта 2005 г., дело N Ф04-814/2005(8927-А27-33) при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Кемеровской области указал: "Налоговый орган как кредитор по платежам в бюджет также должен соблюдать установленный порядок предъявления требований при ликвидации. Несоблюдение налоговой инспекцией установленного законодательством порядка предъявления требований при ликвидации влечет установленные законодательством последствия, в том числе в виде погашения требований кредитора".

Для уточнения налоговых претензий налоговики вправе провести внеочередную (повторную) выездную налоговую проверку ликвидируемой организации в силу ст. 87 НК РФ.

Ликвидационная комиссия имеет право не признать заявленные налоговые требования. В этом случае налоговые органы вправе обратиться в суд к ликвидатору с иском о признании заявленных требований, иначе требования не будут включены в промежуточный ликвидационный баланс.

Согласно п. 1 ст. 64 ГК РФ в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица.

Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок (п. 5 ст. 64 ГК РФ).

Согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, объявляются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

Положения ст. 49 НК РФ и ст. 64 ГК РФ не предусматривают возможность применения налоговыми органами иного порядка и очередности в целях удовлетворения требований по уплате налоговых недоимок.

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 49 НК РФ).

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных налогов (сборов, пеней, штрафов), указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном НК РФ.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов) сумма излишне уплаченных организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов (сборов, пеней и штрафов), указанные суммы также подлежат возврату налогоплательщику в установленном порядке.

Таким образом, налоговые органы не вправе принудительно взыскивать налоги с ликвидируемой организации, руководствуясь правилами ст. 46 и 47 НК РФ; они обязаны учитывать правила и принципы, установленные для уплаты налогов (сборов, пеней, штрафов) организацией, находящейся в стадии ликвидации.

Налоговые органы тоже не вправе обращаться в суд с иском к организации о взыскании налоговых штрафов. Данные требования также подлежат включению в число обязательств ликвидируемой организации и удовлетворяются в соответствии с очередностью, установленной статьей 64 ГК РФ.

Выполнение установленных правил - залог соблюдения законных прав всех кредиторов ликвидируемой организации. Вместе с тем в НК РФ следует внести поправки, однозначно и четко запрещающие налоговым органам взыскивать налоги и штрафы вне очереди при ликвидации предприятия.

О.В. Пантюшов,

юрист

"Адвокат", N 10, октябрь 2007 г.