Оправданность расходов и финансовый результат (А. Ремез, "Московский бухгалтер", N 21, ноябрь 2007 г.)

Оправданность расходов и финансовый результат

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Однако, чтобы сделать это, необходимо выполнение одного из основных требований к понесенным затратам - они должны быть экономически оправданными.

Неоднозначность понятий

В действующем законодательстве отсутствуют определения понятий "экономически оправданные расходы" и "обоснованные расходы". Поэтому нельзя четко определить круг допустимых доказательств, на основании которых можно было бы установить наличие или отсутствие экономической обоснованности затрат, осуществленных налогоплательщиком. По мнению многих экспертов, это позволяет налоговым органам и арбитражным судам произвольным образом не признавать расходами в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций фактически осуществленные налогоплательщиками затраты.

Но, как указал Конституционный Суд в определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, законодатели оправданно отказались от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. При этом депутаты имели в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Законодатель, таким образом, предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, относятся те или иные не названные в главе 25 Налогового кодекса затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Конечно, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Намерения и разумность

Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода либо сокращение затрат. Это является основным условием признания расходов экономически оправданными (постановление ФАС Московского округа от 29 января 2007 г. N КА-А40/13930-06).

Из того же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда. Арбитры в постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 указали, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Кроме того, экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности (постановление ФАС Московского округа от 17 мая 2007 г. N КА-А40/4194-07).

Вот один из примеров неразумного отнесения затрат на расходы. Организация была "вынуждена" использовать внешнее финансирование банков по договору факторинга при недостаточности собственных оборотных средств. При этом за услуги факторинга банком с клиента снималась плата, которая составляла около 1 тысячи процентов годовых. Сумма вознаграждения за пользование денежными средствами была завышена в 221 раз по отношению к ставке рефинансирования Центробанка. Суд не принял во внимание довод организации о том, что получение от банка финансирования было экономически целесообразным, поскольку позволяло немедленно получать денежные средства, необходимые для дальнейшей закупки сырья.

Суд учел тот факт, что фирма обращалась за финансированием к банку неоднократно. Учел он и право свободного выбора организацией источника и условий финансирования. Но вместе с тем арбитры сделали заключение, что затраты заявителя на оплату услуг банков в том размере, в котором они были понесены, не отвечали критерию экономической целесообразности. Фактические правоотношения по своей правовой природе не имели существенных отличий от заемных. Таким образом, частичное принятие налоговым органом затрат в части ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, обоснованно признано судом не нарушающим права налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 25 октября 2006 г. N КА-А40/9338-06).

Низкий экономический эффект

Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в указанном ранее постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. N 53, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Примером этого может служить следующий спор.

Организация заключила договор возмездного оказания услуг по управлению производством. Инспекция посчитала, что расходы по такому договору не являются рациональными, необходимыми и оправданными. Ведь экономический эффект деятельности фирмы в проверяемом периоде снижен. На это суд указал, что привлечение на договорной основе специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для обеспечения коммерческой деятельности предприятия, обусловлено производственной необходимостью. Без получения такого рода услуг коммерческая деятельность организации и извлечение дохода были бы невозможны или затруднительны.

Кроме того, в течение всего периода существования правоотношений по получению услуг по управлению производством организация осуществляла расходы безотносительно к финансовому результату своей деятельности. Судом на основе собранных по делу доказательств проведен анализ удельного веса расходов на управление организацией в общей массе доходов и расходов. На основании чего был признан необоснованным довод инспекции, что расходы на управление организации экономически не оправданы (постановление ФАС Московского округа от 6 июня 2006 г. N КА-А40/4929-06).

Конституционный Суд также утверждает, что экономическая обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой страх и риск и вправе сам единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (определения Конституционного Суда от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от 4 июня 2007 г. N 366-О-П).

Федеральный арбитражный суд Московской области в постановлении от 28 мая 2007 г. N КА-А40/4549-07 тоже делает вывод о том, что экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, которая зависит от умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. А налогообложение строится на количественных показателях.

А. Ремез

"Московский бухгалтер", N 21, ноябрь 2007 г.