Вычет по НДС: определяем момент (И. Даньшина, "Московский бухгалтер", N 21, ноябрь 2007 г.)

Вычет по НДС: определяем момент

Практика взаимоотношений предприятий и инспекций показывает, что зачастую налоговики устанавливают ряд дополнительных условий принятия к вычету сумм входного НДС. Особенно это касается момента возникновения такого права.

Особые условия

Налогоплательщики имеют право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК). Сумма входного НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам может быть предъявлена к вычету при соблюдении следующих условий: приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК); они приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК); имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172, ст. 169 НК).

Но иногда даже налогоплательщикам, выполнившим указанные условия, инспекция отказывает в праве на вычет, потому что, по мнению ИФНС, он заявлен не в надлежащий налоговый период.

Учет объектов капитального строительства

Нередко причиной споров между налоговиками и плательщиками НДС становится определение момента вычета по суммам, связанным со строительством объектов недвижимости.

Так, одна фирма приняла на учет многофункциональный торговый комплекс, строительство которого было осуществлено по договору подряда. Организация заявила о вычете в момент подачи документов на регистрацию. ИФНС отказала фирме в праве на возмещение. По мнению инспекторов, его нужно было сделать, когда будет получено свидетельство о государственной регистрации права на недвижимый объект.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 31 августа 2006 г. N КА-А40/8103-06 встал на сторону организации. В своем решении судьи опирались на положения Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорный период. Согласно Налоговому кодексу, вычет сумм НДС, предъявленных фирме в связи с осуществлением ею капитального строительства, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов с момента, когда организация начинает начислять амортизацию. А точнее - с даты включения объекта в состав соответствующей амортизационной группы (п. 2 ст. 259, п. 5 ст. 172 НК в редакции закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

При этом суд подчеркнул, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизационной группы с даты документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК). Именно с этого момента и возникает право на налоговый вычет.

В настоящее время существует определение ВАС от 22 июня 2007 г. N 829/07, в котором арбитры обоснованно делают следующий вывод. Момент предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость связан с моментом введения объекта капитального строительства в эксплуатацию (началом фактической эксплуатации объекта недвижимости) при условии постановки объекта на бухгалтерский учет.

О влиянии реализации

По мнению Минфина, при отсутствии налогооблагаемой базы за соответствующий налоговый период применять вычеты неправомерно (письмо Минфина от 29 июля 2005 г. N 03-04-11/189). Но в ряде случаев судьи придерживаются противоположной позиции.

Так, налоговая инспекция уменьшила фирме размер вычетов по НДС в связи с отсутствием у организации налоговой базы по НДС, поскольку операций по реализации товаров в данном периоде у предприятия не было. На это Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 24 января 2006 г. N КА-А40/14023-05 указал: "Момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена законом как обязательное условие применения налоговых вычетов".

Кроме того, реализация может представлять собой длительный процесс. Поэтому судьи в защиту налогоплательщиков трактуют операции по реализации как протяженную во времени деятельность, обусловленную особенностями производства и спецификой рынка сбыта. Это возможно, например, в случае длительного производственного цикла и при штучной реализации товаров (постановление ФАС Московского округа от 19 июля 2007 г. N КА-А40/6694-07).

С моментом реализации связаны лишь возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и обязанность уплатить с этой базы налог (ст. 167 НК). А суммы входного НДС должны приниматься к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет (постановления Президиума ВАС от 30 марта 2004 г. N 15511/03, от 3 мая 2006 г. N 4996/05).

Неоплаченный долг - не помеха

Налогоплательщик имеет право на налоговый вычет при приобретении материальных ценностей за счет заемных средств до момента погашения займа. Право на вычет не может быть предоставлено лишь в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем (постановление Президиума ВАС от 14 декабря 2004 г. N 4149/04, определение КС от 24 марта 2005 г. N 73-О).

Подтверждением исполнения обязательств налогоплательщика по кредитному договору в будущем могут стать, например, показатели деятельности организации, характеризующиеся стабильностью и прибыльностью. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 25 июля 2007 г. N КА-А40/6954-07 при обосновании своевременного возникновения права на вычет у организации сделал вывод, что ее деятельность направлена на систематическое получение прибыли. Доказательством этого послужило увеличение ежеквартального прироста оборотов организации и размеров налоговых отчислений в бюджет. Кроме того, фирма представила суду платежные поручения, подтверждающие исправное погашение процентов и суммы кредита по договору займа в соответствии с графиком платежей.

В другом деле у компании оплата стоимости оборудования осуществлялась собственным беспроцентным векселем, который к моменту начисления налога не был погашен. Следовательно, фактических затрат на приобретение оборудования фирма не понесла. Суд указал, что отказ в праве на вычет может иметь место, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику явно не подлежит оплате в будущем (постановление ФАС Московского округа от 28 марта 2005 г. N КА-А40/2101-05).

Комментарий

Заместитель руководителя отдела налогового права и консалтинга компании "ИНТЕЛИС" Антон Сляднев:

- Необходимо отметить, что в части вопроса о влиянии реализации в письме от 27 июня 2007 г. N ММ-14-08/275дсп ФНС согласилась с тем, что компании вправе заявлять вычеты по НДС даже при нулевой налоговой базе. Правда, с оговоркой о том, что налоговый орган вправе (но не обязан) подтвердить право на налоговый вычет в том случае, если отсутствуют основания сомневаться в обоснованности получаемой налоговой выгоды. Однако сам факт признания арбитражной практики со стороны ФНС говорит об определенных изменениях позиции налоговиков по этому вопросу. Кроме того, хотелось бы остановиться на еще одной важной проблеме.

В последнее время особенно серьезно перед налогоплательщиками встает вопрос о том, каким образом можно перенести на будущее вычеты по НДС, включив их в удобный для налогоплательщика период. К примеру, можно перенести момент, когда у налогоплательщика возникает право на вычет. Так, согласно письму Минфина от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133, если дата составления счета-фактуры отличается от даты его получения, то вычет полагается только в периоде получения документа. Таким образом, компания может перенести вычеты по выбранным счетам-фактурам на будущее.

Что касается вопросов о праве на принятие налоговых вычетов по НДС при расчетах заемными средствами и по суммам, связанным со строительством объектов недвижимости, то мы считаем необходимым заметить, что судебная практика по ним в целом складывается в пользу налогоплательщика. В связи с этим ему в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов целесообразно отстаивать свое право в суде.

И. Даньшина

"Московский бухгалтер", N 21, ноябрь 2007 г.