Амортизация объектов основных средств. Типичные ошибки при начислении амортизации (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.)

Амортизация объектов основных средств.
Типичные ошибки при начислении амортизации

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете понятие амортизации одинаково. Так, под амортизацией понимается постепенное перенесение стоимости основных средств на производимый продукт по мере их физического и морального износа. Переносимая стоимость основных средств в денежной форме формируется в амортизационном фонде. Сумма амортизации подлежит включению в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а также подлежит вычету при расчете налоговой базы по налогу на доходы у индивидуальных предпринимателей.

Основными условиями отнесения имущества, результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности к амортизируемому имуществу являются:

1) принадлежность данного имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенного в соответствии с законодательством. Исключение составляет лизинговое имущество, находящееся на балансе у лизингополучателя;

2) должны использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода;

3) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб. Изменения, внесенные в ПБУ 6/01, увеличили норму по данному пункту и данная фраза в настоящей редакции звучит следующим образом "первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб.".

Кроме того, были внесены изменения и в налоговое законодательство. Внесенные изменения Федеральным законом N 58-ФЗ в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, позволили расширить состав амортизируемого имущества.

С 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

С 15 июля 2005 г. организации, получившие амортизируемое имущество от собственника в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежат амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения. Применять данную поправку в ст. 256 Налогового кодекса РФ следует по операциям налогоплательщика, которые возникли с 15 июля 2005 г.

Между тем, ст. 256 Налогового кодекса РФ содержит перечень имущества, которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого имущества. Это земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты)

Кроме того, законодателем установлен ряд положений, при котором амортизируемое имущества не учитывается в целях определения налоговой базы. Так не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. По основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации в налоговом учете не производится. Если же организация продолжает амортизировать переданное имущество, то налоговые органы при проверке начислят недоимку по налогу на прибыль, а также пени и штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ, в размере 20% от суммы недоплаты;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

1) линейным;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

При начислении амортизации можно использовать любой из перечисленных методов. Для этого основные средства необходимо разделить на однородные группы, у которых имеются общие признаки. Например, здания, сооружения, транспорт, хозяйственный инвентарь, инструмент и т.д.

По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов. Выбранный метод применяйте в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.

Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Эту классификацию можно использовать как для налогового, так и для бухгалтерского учета.

Если же в классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, то можно установить его самостоятельно, исходя:

1) из ожидаемого срока использования объекта;

2) из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;

3) из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.

Рассмотрим детально методы начисления в налоговом и бухгалтерском учете.

Линейный метод. Данный метод применяется как в налоговом, так и бухгалтерском учете. Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.

В 25 главе Налогового кодекса РФ определена формула, в соответствии с которой налогоплательщики начисляют амортизацию линейным методом:

     К = (1 / n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Нелинейный метод. Данный метод применяется только в налоговом учете. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

     K = (2 / n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Метод уменьшаемого остатка. Данный метод применяется только в бухгалтерском учете. При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка, ее годовую норму определяют так же, как и при линейном способе. Однако амортизацию начисляют исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года.

Пример.

В декабре 2005 г. ЗАО "Октава" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет.

Определим годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100% / 5 лет).

В первый год начисления амортизации ее годовая сумма составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 192 000 руб. (240 000 - 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. / 12 мес.).

Во второй год начисления амортизации ее годовая сумма составит 38 400 руб. (192 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года будет равна 153 600 руб. (192 000 - 38 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. / 12 мес.).

В последующие годы амортизацию надо начислять аналогично.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Данный метод применяется только в бухгалтерском учете. При использовании метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизацию начисляют исходя из первоначальной стоимости основного средства по формуле:

     Годовая сумма амортизации =  количество  лет,  оставшихся  до  конца

срока службы  основного  средства  /  сумма  чисел  лет  срока  полезного

использования основного средства  х  первоначальная  стоимость  основного

средства

Пример.

Вернемся к предыдущему примеру.

Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет = 15 лет.

За первый год сумма начисленной амортизации составит:

5 лет / 15 лет х 240 000 руб. = 80 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. / 12 мес.).

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Данный метод применяется только в бухгалтерском учете. При применении метода списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) амортизацию начисляют исходя из количества продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг), выпущенной при помощи того или иного основного средства.

Пример.

В сентябре 2006 г. ЗАО "Октава" приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку на нем можно выпустить 1000 единиц продукции.

Станок введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре 2006 г. на нем было выпущено 90 единиц продукции. На станок начислили амортизацию в сумме:

90 шт. / 1000 шт. х 120 000 руб. = 10 800 руб.

В декабре бухгалтер ЗАО "Октава" сделает проводку:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 10 800 руб. - начислена амортизация станка.

В балансе ЗАО "Октава" за 2006 год по строке 120 указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 - 10 800).

В январе 2007 г. на станке произвели 50 единиц продукции. Сумма амортизации составила:

50 шт. / 1000 шт. х 120 000 руб. = 6000 руб.

В феврале 2007 г. фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль рассчитана так:

30 шт. / 1000 шт. х 120 000 руб. = 3600 руб.

В дальнейшем амортизацию по станку начисляют в аналогичном порядке.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства. Под "списанием с учета" понимается отражение выбытия объекта по любым причинам.

В случаях улучшения (повышения) первоначальных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения организация может пересматривать срок полезного использования по этому объекту.

Такое правило существует и в налоговом (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ), и в бухгалтерском (ПБУ 6/01) учете. При этом увеличивать этот срок в налоговом учете можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

Как видим, единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета это линейный. Для уменьшения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом и сближения двух систем целесообразно применять линейный метод при начислении амортизации по основным средствам.

Рассмотрим часто встречаемые ошибки по операциям с амортизированным имуществом.

1. Ошибка. В практике встречаются случаи, когда организации начисляют амортизацию на неполной месячной основе, то есть: если объект поступил до 15-го числа, по нему начисляется ежемесячная сумма амортизационных отчислений с начала поступившего месяца, если объект поступил после 15-го числа - амортизация начинается со следующего месяца. Аналогично, в случае выбытия объекта до 15-го числа амортизация в месяце выбытия не начисляется, если же объект выбывает после 15-го числа - амортизация прекращается со следующего месяца. Данная практика является ошибочной. Ошибка заключается в том, что начисление амортизации начинается в месяце принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету и прекращается в месяце выбытия (списания) объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации в месяце поступления объекта не производится, даже если объект поступил 1-го числа. В месяце выбытия амортизация начисляется, даже если объект был списан с учета в самом начале этого месяца.

2. Результаты аудиторских и налоговых проверок правильности ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, находящихся в организации, показывают, что в ряде случаев нарушается порядок расчета амортизационных начислений. Согласно Письму Минфина России от 06 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377 по основным средствам (в том числе стоимостью от 2000 до 10 000 руб.), принятым на учет до 1 января 2002 г., необходимо начислять по бухгалтерскому учету амортизацию в прежнем (действовавшим до 01 января 2002 г.) порядке (т.е. до истечения срока амортизации). Положения, введенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н в бухгалтерский учет основных средств (в том числе о возможности списания основных средств стоимостью не более 10 000 руб. по мере отпуска в производство или эксплуатацию), применять к основным средствам, принятым на учет после 01.01.2002 г. Также следует учитывать, что Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н были внесены изменения в ПБУ 6/01. При этом возможность списания основных средств по мере отпуска в производство или эксплуатацию с 01 января 2006 г. возросла до 20 000 руб. за единицу. При этом необходимо учитывать, что увеличение данного лимита можно применять только в бухгалтерском учете. В налоговом учете он остался на уровне 10 000 руб.

И как видно из нормы названного пункта, указанный порядок учета - это право, а не обязанность организации. Объекты, подпадающие под определение основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке точно так же, как и объекты, стоимостью свыше 20 000 руб., начисляя по ним амортизацию.

Поэтому для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно установить в бухгалтерском учете лимит стоимости отнесения предметов к материально-производственным запасам в размере до 10 000 руб.

3. Ошибка. Не применения специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, но не выше 2, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Для целей исчисления налога на прибыль, законодатель в статье 259 Налогового кодекса дает понятие агрессивной среды. Так, под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Не применение в отношении основных средств, используемых в несколько смен, повышенного коэффициента амортизации (не может превышать 2) ограничиваются права налогоплательщиков, из-за чего предприятие теряет возможность оптимизировать налоги. Столичные налоговики разъясняют, что многосменным режимом является работа более чем в две смены, поскольку сроки полезного использования, прописанные в Классификаторе основных средств (утвержден постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), установлены для двусменного режима в соответствии с принципом, заложенным в Единых нормах амортизационных отчислений. Это мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523, однако с ним можно не согласиться. Во-первых, для целей исчисления налога на прибыль руководствоваться необходимо именно Классификатором основных средств, а в нем никаких ссылок на Единые нормы амортизационных отчислений нет. Во-вторых, в общих примечаниях классификатора две смены упоминаются относительно только машин и оборудования, к которым автомобили, например, не относятся. Поэтому две смены - уже многосменный режим, при котором можно применять повышенный коэффициент амортизации. Но такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Перечень объектов, задействованных в несколько смен, организация определяет самостоятельно. Выбранный способ работы необходимо закрепить в учетной политике, а эксплуатацию оборудования в таких условиях подтвердить документально. Это могут быть приказ руководителя о многосменном режиме, его распорядительный документ о применении специального коэффициента, табель учета рабочего времени сотрудников, работающих на соответствующих объектах, и т.д.

4. Ошибка. В практике организаций иногда бывает, что они получают имущество безвозмездно, то есть без обязательства его оплаты.

Ошибка организации в том, что начисленную сумму амортизации по данному имуществу она включает в составе расходов в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать вещь в безвозмездное временное пользования другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования согласно п. 2 ст. 689 Гражданского кодекса РФ применяются правила, установленные для договора аренды. При передаче во временное пользование (аренду) не происходит перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.

Из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль организаций исключается имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, учет начисленных сумм амортизации по основным средствам, переданным по договору безвозмездного пользования, в целях налогообложения прибыли, приводит к занижению налога на прибыль.

5. Следующая ошибка при начислении амортизации на основные средства это, не применение коэффициента 0,5 к норме амортизации по пассажирским микроавтобусам стоимостью более 300 000 руб.

В соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется исходя из сроков полезного использования объектов основных средств. Пунктом 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ установлено, что сроком полезного использования объекта основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, в пределах сроков, установленных Классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ 1 января 2002 г. N 1. При этом норма амортизации зависит от метода начисления амортизации, выбранного организацией в ст. 259 Налогового кодекса РФ (линейный и нелинейный).

В п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ отражено, что основная норма амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно 300 000 руб. и 400 000 руб., применяется со специальным коэффициентом 0,5.

6. Одной из распространенных ошибок является применение нелинейного метода начисления амортизации к зданиям сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы.

В целях исчисления налога на прибыль амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Так например, при вводе в эксплуатацию здания, был установлен срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств 40 лет. Применяя нормы главы 25 Налогового кодекса РФ, в целях исчисления налога на прибыль, здание должно включаться в десятую амортизационную группу.

Следуя положению, предусмотренного п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может выбрать один из следующих методов начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

В нашем примере, при выборе метода начисления амортизации, необходимо учитывать особенности, предусмотренные п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Данный пункт ограничивает налогоплательщика в выборе метода начисления амортизации и говори о том, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

Таким образом, если к зданию применить нелинейный метод начисления амортизации, то будет некорректно рассчитана в налоговом учете сумма амортизации, в результате чего данная ошибка приведет к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

7. Нередко налогоплательщики неверно устанавливается срок полезного использования для вновь приобретенных основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

При назначении срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете по основным средствам, входящим в какую-либо амортизационную группу, при установлении минимального срока назначается срок полезного использования, установленный в качестве максимального для предыдущей амортизационной группы. Так, например, при отнесении объекта основных средств к третьей амортизационной группе устанавливается срок полезного использования, равный 36 месяцам (вместо 37 месяцев).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в ред. от 18.11.2006 г.), в третью группу включаются основные средства со сроком полезного использования свыше трех лет и до пяти лет включительно, а во вторую - свыше 2 до 3 лет включительно. Исходя из этого минимальный срок полезного использования по основным средствам, входящим в третью группу, равен 37 месяцам, а максимальны срок полезного использования по основным средствам, входящим во вторую группу, равен 36 месяцам.

8. Ошибка заключается в неначисление амортизации по не веденным в эксплуатацию объектам основных средств (ОС на складе)

В связи с тем, что находящиеся на складе объекты основных средств не эксплуатируются и, соответственно, физически не изнашиваются, они ошибочно переводятся в группу неамортизируемых объектов. Такой перевод ПБУ 6/01 не предусмотрен. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта (реконструкции или модернизации), продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Требования нормативных документов нельзя понимать так, что если консервация длится менее трех месяцев, амортизация продолжает начисляться - правильнее исходить из того, что сама консервация не может длиться менее трех месяцев, остановка основных средств на меньший срок в качестве их консервации не рассматривается. Важно, что начисление амортизационных отчислений производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01; п. 64 Указаний по учету ОС), т.е. возможность обосновать неначисление амортизации простоем объектов основных средств или наличием убытка за отчетный период полностью исключается.

9. Следующая ошибка является продолжением вышеописанной, но с большим спектром обоснований. Ошибка: по объектам основных средств в запасе (резерве), в том числе находящимся на складе, но не переведенным в режим консервации, амортизация не начисляется по причине того, что они не введены в эксплуатацию.

Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета не должно увязываться с эксплуатацией и износом объектов ОС. Отказ от учета износа в пользу амортизации является одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета ОС от дореформенной (социалистической). Бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а "работает" только с их амортизацией, что подтверждается переименованием счета 02 "Износ основных средств". В новом Плане счетов он называется "Амортизация основных средств".

Износ основных средств - это потеря ими первоначальных физических и моральных характеристик (отсюда и понятия физического и морального износа) под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Иными словами, процесс износа - физический, его влияние на экономику организации заключается только в том, что после потери определенной доли первоначальных характеристик объект должен быть списан, а на его место следует приобрести другой объект, иначе производство просто остановится. Напротив, амортизация основных средств - процесс, вызванный не физическими, а экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости объектов основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой - целевое накопление денежных средств для возмещения выбывающих объектов.

Бессмысленно говорить о политике управления износом: трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Для уменьшения износа необходимо соблюдать условия эксплуатации, осуществлять уход за объектами ОС (чистку, смазку и т.д.), своевременно заменять изношенные части. Амортизационная политика является частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Степень амортизации показывает, какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал организации. Степень износа показывает, сколько процентов первоначальных характеристик уже потеряно данным объектом и как скоро потребуется его замена. В отличие от степени амортизации, степень износа нельзя рассматривать как источник чего-либо, он характеризует только потерю работоспособности, истечение ресурса работы объекта.

Амортизационная политика организации, в основном, заключается в выборе скорости переноса стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающегося снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить свой технический парк.

Различия износа и амортизации определяют методологию бухгалтерского учета. Речь идет о необходимости начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается. Теперь, говоря об амортизации, нет уже никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта - начать амортизацию нужно сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, т.е. после принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01). Именно такие требования содержатся в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: "Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета" (п. 21 ПБУ 6/01). "Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия" (п. 61 Указаний по учету ОС).

Однако данный порядок бухгалтерского учета не следует распространять на налоговый учет. Начисленная по неэксплуатируемым объектам ОС амортизация не может уменьшать налогооблагаемую прибыль организации, поэтому данные бухгалтерского учета в этом случае должны соответствующим образом корректироваться.

10. Ошибка заключается в неправильном начислении амортизации в связи с выбытием автотранспорта.

В соответствии с п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию РФ на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством РФ путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Следовательно, эксплуатировать автомобиль и выезжать на дорогу на не зарегистрированном в ГИБДД автомобиле противозаконно.

Начисление амортизации производиться соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

В момент выбытия автомобиля (реализация) заполняется акт по форме N ОС-1 "Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)".

Следует учитывать, что дата выбытия основного средства может не совпадать с датой снятия автомобиля с учета. В п. 3 Постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" (в редакции от 21 февраля 2002 г.) сказано, что собственники или владельцы транспортных средств обязаны снять их с учета в случае изменения места регистрации собственника, утилизации (списания) транспортных средств, перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортные средства либо при прекращении права собственности на транспортные средства в ином предусмотренном законодательством РФ порядке. В новой редакции указанного Постановления фразу "перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортные средства" исключили, поэтому заключение договора и выбытие основного средства могут быть произведены раньше, чем снятие с регистрации в ГИБДД. Снятие с учета автомобиля лишь подтверждает факт его выбытия.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 в целях бухгалтерского учета согласно прекращение использования автомобиля для производства продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд является основанием для списания автомобиля.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания. В целях налогового учета начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.