К вопросу о потерях и недостачах горюче-смазочных материалов в воинских частях (Т. Николаева, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

К вопросу о потерях и недостачах горюче-смазочных материалов в
воинских частях

На страницах печатных изданий довольно часто освещаются вопросы приобретения и расхода горюче-смазочных материалов. Но различные виды топлив, масел, смазок, поступающие в организации и учреждения, требуют также соблюдения правил обращения с ними квалифицированными должностными лицами, обладающими специальными познаниями. Поэтому проверяющие органы всегда обращают внимание на нормы потребления и расхода горючего, способы его сохранения и использования по прямому назначению.

Как установлено п. 1.3 Норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании на объектах магистральных нефтепродуктопроводов РД 153-39.4-033-98, утвержденных Приказом Минтопэнерго РФ от 01.10.1998 N 318, норма естественной убыли - это предельно допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов, является предельной и применяется только в случае фактической недостачи нефтепродуктов. Какие меры ответственности применяются к военнослужащим при обнаружении потерь и недостач ГСМ? Какие правила должны соблюдаться при приеме, хранении и выдаче горючего, чтобы избежать его потерь? Что должно предпринять руководство, если орган Росфиннадзора обнаружил нарушение данных норм?

Виды потерь и нормы естественной убыли

Как известно, в воинских частях имеется специальная воинская техника (танки, бронетранспортеры и др.). Соответственно, в целях поддержания боеспособности воинских частей данная техника должна быть готовой к выполнению своих боевых функций. Для этого автотранспорт необходимо постоянно заправлять топливом. Кроме того, в силу особенностей воинской спецтехники заправка ее на обычных АЗС не представляется возможной, соответственно, в воинских частях числятся топливозаправщики, которые обеспечивают потребности спецтехники в топливе.

При проведении ревизий и проверок контролирующие органы проверяют, в том числе, сохранность имущества воинских частей, к которому в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.07.1999 N 161-ФЗ "О материальной ответственности военнослужащих" (далее - Закон N 161-ФЗ), относится ГСМ. При этом основные нарушения при проверках учета ГСМ связаны с его недостачей, которая может быть вызвана в результате потерь топлива.

Виды потерь можно разделить на две основные группы. Первая - потери, не предусмотренные нормами естественной убыли нефтепродуктов, - чаще всего от утечек. При их обнаружении необходимо принять меры для привлечения к материальной ответственности лиц, виновных в причинении ущерба (если они установлены).

Как правило, утечки горючего возникают из-за значительного износа резервуарного парка, а также отсутствия надлежащего контроля ответственными должностными лицами за состоянием средств хранения ГСМ (плотностью соединений трубопроводов, резервуаров, задвижек, сальников и насосов, коррозионным разрушением трубопроводов и резервуаров и т.п.). Для того чтобы сократить этот вид потерь топлива, нужно своевременно проводить профилактические ремонты средств его хранения, организационно-технические мероприятия и обновлять резервуарный парк.

В соответствии с п. 4.6 Межгосударственного стандарта "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение" ГОСТ 1510-04*(1) металлические резервуары, за исключением резервуаров предприятий длительного хранения, должны подвергаться периодической зачистке - для автомобильных бензинов и дизельных топлив она проводится не менее одного раза в два года.

Вторая - потери, предусмотренные нормами естественной убыли нефтепродуктов (например, от испарения, от вентиляции или насыщения газового пространства). При недостачах потери списываются в пределах норм естественной убыли, если фактические потери равны норме или превышают ее; либо в размере фактических потерь, если эти потери не превышают нормы естественной убыли.

К естественной убыли не относятся потери нефтепродуктов, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения, браком, ремонтом и зачисткой резервуаров, все виды аварийных потерь, а также потери при внутрискладских перекачках (п. 1.3 Порядка применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании*(2) (далее - Порядок)).

Неправильный расчет естественной убыли горючего относится к нарушениям финансово-хозяйственной деятельности организаций. Естественная убыль нефтепродукта определяется умножением соответствующей нормы на массу принятого нефтепродукта в тоннах (п. 6.1, 6.2 Порядка). Это чревато недостачами, перерасчетом предъявленных поставщикам претензий, изменениями в бухгалтерских и отчетных документах.

Определение естественной убыли дано в Методических рекомендациях*(3), в соответствии с которыми естественной убылью материально-производственных запасов (МПЗ) является потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), установленных нормативными правовыми актами), вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Допустимую величину безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи МПЗ определяют по норме естественной убыли, которую, в свою очередь, устанавливают:

- при хранении МПЗ - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;

- при транспортировке МПЗ - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Естественная убыль МПЗ образуется по причине:

- усушки и выветривания;

- утечки (таяние, просачивание);

- розлива при перекачке жидких товаров и т.п.

Нормы естественной убыли не распространяются на нефтепродукты, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной упаковке, а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления. Также данные нормы являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи нефтепродуктов. Списание нефтепродуктов в пределах норм естественной убыли до установления факта недостачи запрещено.

Обратите внимание: в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, устанавливаемом Правительством РФ, а также технологические потери при производстве и (или) транспортировке. В связи с этим имеется Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов", предписывающее, что нормы естественной убыли должны разрабатываться министерствами и ведомствами с учетом технологических условий хранения и транспортировки МПЗ, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Но для большинства отраслей экономики эти нормы пока не разработаны.

В то же время согласно ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее федеральными органами исполнительной власти.

К сведению: нормы естественной убыли нефтепродуктов необходимо применять с учетом зависимости от физико-химических свойств нефтепродуктов (выделяют 8 групп); климатической зоны (существуют пять зон, но на практике учитываются только три); времени года (выделяют осенне-зимний период - с 1 октября по 31 марта и весенне-летний период - с 1 апреля по 30 сентября); типа и вместимости резервуаров и их оснащенности средствами защиты от потерь; срока и вида (длительное хранение, текущее довольствие и т.д.) хранения нефтепродуктов; температуры их подогрева.

Материальная ответственность за перерасход ГСМ

Существует такой вид потерь, как перерасход (пережог) горючего. Это расход горючего на работу техники сверх установленных постоянных или временных норм, с дополнительными надбавками к ним или снижением норм. Его определяют как разность между фактическими и установленными нормативами расхода топлива.

Чаще всего перерасход ГСМ может быть вызван:

- техническими неисправностями автотранспорта;

- использованием транспортных средств не по назначению;

- особыми условиями работы транспортных механизмов.

Руководству учреждения, в частности заместителю командира батальона по вооружению, начальнику автомобильной и электрогазовой службы авиационно-технической воинской части необходимо принять меры по устранению причин перерасхода (пережога) горючего сверх установленных норм (п. 310, 378 Руководства по войсковому (корабельному) хозяйству в Вооруженных Силах Российской Федерации, утвержденного Приказом Министра обороны РФ 2004 г. N 222).

Если перерасход горючего причинен действиями водителей транспортных средств, совершенными по их вине либо по вине их руководства без уважительных причин, то этот вид потерь ГСМ должен расцениваться как недостача имущества, переданного работникам под отчет. В этом случае назначают и проводят административное расследование, обращая особое внимание на то, при каких обстоятельствах, в каких условиях и с какой целью был осуществлен перерасход (пережог) горючего, степень вины подотчетного лица, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность виновного лица. В обязательном порядке подлежит разрешению вопрос о его материальной ответственности. Так, в соответствии со ст. 5 Закона N 161-ФЗ военнослужащие несут материальную ответственность в полном размере ущерба в случаях, когда ущерб причинен в результате незаконного расходования имущества. Однако согласно п. 3 ст. 3 указанного закона не допускается привлечение военнослужащих к материальной ответственности за ущерб, причиненный вследствие исполнения приказа командира (начальника), а также в результате правомерных действий, оправданного служебного риска, действия непреодолимой силы.

Вопросы материальной ответственности работников регулируются ст. 243-245 ТК РФ.

В соответствии с Законом N 161-ФЗ материальная ответственность военнослужащих и приравненных к ним лиц, а также лиц, призванных на военные сборы, определяется в особом порядке. В частности, за ущерб, причиненный по неосторожности при исполнении обязанностей военной службы, они несут ограниченную материальную ответственность в размере причиненного ими ущерба, но не более одного оклада месячного денежного содержания и одной месячной надбавки за выслугу лет. При этом за указанные деяния лица, проходящие военную службу по призыву, несут материальную ответственность в размере не более двух окладов месячного денежного содержания.

Военнослужащие, проходящие военную службу по контракту, виновные в причинении ущерба, связанного с уплатой воинской частью штрафов за простои контейнеров, вагонов, судов и автомобилей, завышение объемов выполненных работ, несвоевременное внесение в соответствующие бюджеты налогов и других обязательных платежей, несут материальную ответственность в размере причиненного ущерба, но не более двух окладов месячного денежного содержания и двух месячных надбавок за выслугу лет.

Командиры (начальники), нарушившие своими приказами (распоряжениями) установленный порядок учета, хранения, использования, расходования, перевозки имущества или не принявшие необходимых мер к предотвращению его хищения, уничтожения, повреждения, порчи, что повлекло причинение ущерба, либо не принявшие необходимых мер к возмещению виновными лицами причиненного воинской части ущерба, несут материальную ответственность в размере причиненного ущерба, но не более одного оклада месячного денежного содержания и одной месячной надбавки за выслугу лет.

Обнаружив недостачу горючего, даже если ее фактический размер превышает установленный размер нормы естественной убыли, а причины возникновения недостачи топлива, размер материального ущерба и виновные лица не установлены, руководство учреждения (командование воинской части) назначает и проводит административное расследование, по результатам которого ущерб, причиненный государству, возмещается материально ответственными лицами либо списывается за счет государства в установленном порядке (п. 99 Наставления по правовой работе в Вооруженных Силах Российской Федерации, утвержденного Приказом Министра обороны РФ от 31.01. 2001 N 10).

Об учете и хранении топлива

Списание ГСМ в воинских частях осуществляется исходя из Норм расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте N Р3112194-0366-03, утвержденных Минтрансом РФ от 29.04.2003 (далее - нормы расхода ГСМ). Указанные нормы применяются всеми организациями любой формы собственности. Для каждой марки автомобиля установлена базовая норма расхода топлива исходя из расчета на 100 км пробега, утверждены надбавки к нормам расхода топлива по эксплуатации автомобиля в зимнее время и езде в горной местности, по дорогам со сложным планом и закруглениями, по городу (поселкам городского типа) при наличии светофоров и знаков дорожного движения.

Обратите внимание: названные нормы устанавливают только предельное значение надбавок, поэтому учреждение должно определить их размеры, закрепив в приказе руководителя.

Для обеспечения надлежащего состояния расчетов воинской части в учетных регистрах необходимо накапливать информацию о поставках каждого вида топлива с отражением соответствующих количественных показателей.

Обратите внимание: при закупке топлива, доставляемого в цистерне, его количество в документации поставщика выражено в тоннах, а при отпуске потребителям, счетчики, как правило, количество залитого в автомобиль бензина определяют в литрах. При этом количество литров, соответствующее единице массы, зависит, в частности, не только от характеристик топлива (его плотности и сорта), но и от погодных условий (температуры, давления).

Факт приемки соответствующего количества товара может быть подтвержден на основании показателей объемных жидкостных счетчиков, а также исходя из уровня топлива в резервуаре и (или) оставшегося в цистерне несливаемого количества - с учетом полной вместимости данных емкостей (объемно-массовым методом измерений). Надо заметить, что и остатки на каждую дату (например, при инвентаризации, при передаче смены одним материально ответственным лицом другому, на последний день отчетного периода и т.п.), и отпускаемое потребителям количество товара также измеряются в литрах, при этом надлежит делать систематическую поправку на погодно-климатические условия.

Рекомендации по учету ГСМ содержатся в Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госнефтепродукта СССР N 06/21-8-446, утвержденной Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.85 (далее - Инструкция). В соответствии с п. 1.2 Инструкции средства измерений, находящиеся в эксплуатации, подвергаются государственной или ведомственной поверке, которая удостоверяется клеймением средств измерений, выдачей свидетельства о поверке или отметкой в паспорте средства измерений.

Государственная и ведомственная поверки производятся лицами, аттестованными в качестве государственных поверителей в порядке, установленном Госстандартом.

Также в п. 2.7 Инструкции указано, что водитель автоцистерны обязан иметь (и предъявлять по требованию грузополучателя) свидетельство, подтверждающее объем цистерны и выданное органами Госстандарта. Измерение уровня нефтепродуктов, залитых в резервуар, осуществляется с учетом слоя подтоварной воды, величина которого определяется с помощью использования водочувствительной ленты или пасты (п. 2.12, 2.17 Инструкции). Помимо этого, измеряются фактическая плотность жидкости и ее температура в момент залива, на основании чего и определяется соответствие полученного количества товара данным первичных документов поставщика.

Согласно п. 9.1 Инструкции инвентаризация нефтепродуктов должна проводиться не реже одного раза в месяц. При этом инвентаризации подлежат все нефтепродукты, находящиеся в резервуарах, нефтепродуктопроводах, бочках, мешках, бидонах, барабанах и т.п. При инвентаризации определяют фактическое наличие ГСМ в воинской части для сопоставления с данными бухгалтерского учета, определения результатов (недостач, излишков), величины естественной убыли, образовавшихся за межинвентаризационный период. Расчет естественной убыли нефтепродуктов составляется при определении окончательных результатов инвентаризации и только в случае определения (после зачета недостач излишками по пересортице) недостачи по количеству (п. 9.31 Инструкции).

Таким образом, на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, могут быть отнесены потери нефтепродуктов в пределах норм естественной убыли, если фактические потери подтверждены результатами инвентаризации.

В соответствии со ст. 114-1 ГПК РСФСР военным судам подсудны гражданские дела о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и охраняемых законом интересов военнослужащих Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований и органов, граждан, проходящих военные сборы, от действий (бездействия) органов военного управления, воинских должностных лиц и принятых ими решений.

Обращение командира воинской части в суд с иском к подчиненному (в случае отказа последнего возместить ущерб в добровольном порядке) является реализацией принятого им решения о возмещении причиненного материального ущерба за счет денежных средств военнослужащего путем их удержания из денежного довольствия. Таким образом, в судебном порядке командование может оспорить право военнослужащего на полноту ежемесячных выплат денежного содержания (Определение ВК ВС РФ от 20.11.2001 N 1н-369/2001).

Если в результате проверки бюджетного учреждения, проведенной контролирующим органом, было выявлено нарушение Норм расхода ГСМ, - например, были излишне списаны ГСМ в объеме 100 л, то в связи с тем, что факт нарушения установлен и составлен акт проверки, с водителя автотранспортного средства можно удержать сумму излишне списанного ГСМ. Если он откажется от возмещения суммы перерасхода, то удержание производится в судебном порядке.

В учете сумму излишне списанного ГСМ отражают как недостачу на основании акта контролирующего органа. Недостачи ГСМ показывают на счете 0 209 04 000 "Расчеты по недостачам материальных запасов" (п. 159 Инструкции N 25н*(4)). При определении размера ущерба, причиненного недостачами, нужно исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

- на сумму недостачи ГСМ:

Дебет счета 209 04 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

- на сумму недостачи внесенную работником в кассу организации:

Дебет счета 201 04 510 "Поступление в кассу"

Кредит счета 209 04 660 "Уменьшение дебиторской задолженности расходов по недостачам материальных запасов"

- перечисление в доход бюджета удержанных сумм недостач:

Дебет счета 210 02 420 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации материальных активов"

Кредит счета 201 04 610 "Выбытие из кассы"

Т. Николаева,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госстандарта СССР от 07.08.1984 N 2776.

*(2) Утвержден Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40 (с изм., внесенными Приказом Минтопэнерго РФ от 01.10.1998 N 318).

*(3) Приказ Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли".

*(4) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".