Особенности применения упрощенной системы налогообложения (И.М. Андреев, "Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2007 г.)

Особенности применения упрощенной системы налогообложения

1. Общие условия применения упрощенной системы налогообложения

Предусмотренная главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) упрощенная система налогообложения (УСН) является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками на добровольной основе.

При применении УСН налогоплательщики уплачивают налог, исчисленный по результатам их хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период [без учета результатов от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)].

Налогоплательщики, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществляемой предпринимательской деятельности), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и в соответствии со ст. 174.1 НК РФ), налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных индивидуальными предпринимателями, а также с выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу нанятых ими физических лиц.

При этом налогоплательщики, перешедшие на УСН, не освобождаются от обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предусмотренной Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также от обязанности по уплате иных установленных на территории Российской Федерации налогов.

Кроме того, при применении УСН налогоплательщики не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ, а также от обязанностей по ведению кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, обязанностей по представлению статистической отчетности и обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

2. Налогоплательщики

Плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на этот специальный режим и применяющие данную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии со ст. 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные согласно законодательству иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства вышеуказанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Согласно п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, в хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и иные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Таким образом, при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ, некоммерческие организации имеют право применять УСН на общих основаниях с коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями.

Право перехода на УСН предоставляется организациям, получившим по итогам 9 месяцев года, предшествующего году, начиная с которого организации переходят на данную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ и не превышающие 15 млн руб.*(1).

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, в целях применения УСН организации должны учитывать доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные ими от всех осуществляемых видов предпринимательской деятельности, в том числе и от видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Индивидуальные предприниматели вправе перейти на УСН независимо от размера полученных ими за указанный период времени доходов от осуществляемой предпринимательской деятельности.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики, переведенные по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде ЕНВД, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом установленные подпунктами 15 и 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничения по средней численности наемных работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов определяются такими налогоплательщиками исходя из всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, а установленное п. 2 данной статьи Кодекса для организаций ограничение по предельной величине доходов определяется только по тем видам предпринимательской деятельности, по которым организации применяют общий режим налогообложения.

Не вправе применять УСН:

- организации, имеющие филиалы и(или) представительства.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы являются юридическими лицами, которые наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Согласно ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (места, созданные на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на УСН не предоставляется организациям, имеющим обособленные подразделения, которые являются юридическими лицами, наделенными имуществом, а также функциями филиалов и представительств и которые указаны в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций.

Организации, имеющие иные обособленные подразделения, имеют право применять УСН на общих основаниях;

- банки;

- страховщики.

Отношения между лицами, осуществляющими виды деятельности в сфере страхового дела или с их участием, отношения по осуществлению государственного надзора за деятельностью субъектов страхового дела, а также иные отношения, связанные с организацией страхового дела, регулируются Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Согласно ст. 4.1 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 участниками отношений, регулируемых этим нормативным актом, являются, в частности, страховые организации (страховщики), страховые агенты и страховые брокеры.

В соответствии со ст. 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 страховщиками признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном данным Законом порядке.

Страховыми агентами признаются постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями, а страховыми брокерами - постоянно проживающие на территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые действуют в интересах страхователя (перестрахователя) или страховщика (перестраховщика) и осуществляют деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования (перестрахования) между страховщиком (перестраховщиком) и страхователем (перестрахователем), а также с исполнением вышеуказанных договоров. При оказании услуг, связанных с заключением вышеуказанных договоров, страховой брокер не имеет права одновременно действовать в интересах страхователя и страховщика.

Согласно Закону РФ от 27.11.1992 N 4015-1 страховые брокеры вправе осуществлять иную не запрещенную законом деятельность, связанную со страхованием, за исключением деятельности в качестве страхового агента, страховщика, перестраховщика.

В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, деятельность, осуществляемая страховыми агентами и страховыми брокерами на основе заключенных со страховщиками (перестраховщиками, страхователями) договоров поручения, агентских и иных аналогичных договоров, должна рассматриваться в качестве вспомогательной деятельности в сфере страхового дела, а сами страховые агенты и страховые брокеры должны выступать в роли посредников (доверенных лиц) в правоотношениях между страховщиками (перестраховщиками) и страхователями.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что вспомогательная деятельность в сфере страхового дела не отнесена главой 26.2 НК РФ к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие УСН, страховые агенты, действующие от имени и по поручению страховщиков, а также страховые брокеры, действующие в интересах и по поручению страховщиков (перестраховщиков, страхователей), вправе перейти на УСН на общих с другими налогоплательщиками основаниях;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", в соответствии со ст. 2 которого профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются только юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в главе 2 вышеуказанного Закона.

Исходя из этого индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от совершения сделок купли-продажи ценных бумаг, имеют право применять УСН на общих с другими налогоплательщиками основаниях;

- ломбарды;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

К подакцизным товарам относятся товары, перечисленные в п. 1 ст. 181 НК РФ.

Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащая в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (ст. 337 НК РФ).

К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые федеральными органами государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектами Российской Федерации (ст. 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах");

- налогоплательщики, занимающиеся игорным бизнесом.

С 1 января 2007 года правовые основы государственного регулирования деятельности в сфере игорного бизнеса на территории Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации";

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами согласно положениям вышеуказанного Федерального закона;

- организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ;

- организации, доля участия в которых других организаций составляет более 25%.

Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.

Согласно ст. 48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

К коммерческим организациям с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом относятся хозяйственные товарищества и общества. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст. 66 ГК РФ).

Согласно ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. При этом в отличие от хозяйственных товариществ и обществ имущество государственного и муниципального унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" учредителем унитарного предприятия может выступать Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование.

Решение об учреждении федерального государственного предприятия принимается Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти в соответствии с актами, определяющими компетенцию таких органов, решение об учреждении государственного предприятия субъекта Российской Федерации или муниципального предприятия - уполномоченным органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления согласно актам, определяющим компетенцию таких органов.

Учитывая, что вышеуказанные учредители унитарных предприятий не могут быть признаны организациями в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует данный термин, а также то обстоятельство, что имущество унитарных предприятий не распределяется по вкладам (долям, паям), данные предприятия имеют право применять УСН на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

Что касается акционерных обществ, то читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права участников общества (акционеров) по отношению к нему.

Пунктом 1 ст. 10 Закона N 208-ФЗ установлено, что учредителями общества являются граждане и (или) юридические лица, принявшие решение о его учреждении.

Согласно ст. 25 Закона N 208-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.

Учитывая то обстоятельство, что акционерные общества, в том числе созданные с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, наделены имуществом, разделенным на акции, на них не распространяются нормы подпункта 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (письмо Минфина России от 12.03.2007 N 03-11-02/66).

В соответствии с § 5 главы 4 ГК РФ к некоммерческим организациям относятся потребительские кооперативы (ст. 116); общественные и религиозные организации (объединения) (ст. 117); фонды (ст. 118); учреждения (ст. 120), а также объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) (ст. 121).

Согласно ст. 66 ГК РФ хозяйственными обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью;

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Средняя численность нанятых работников устанавливается налогоплательщиками по состоянию на 1 октября года, в котором ими подано заявление о переходе на УСН и далее по итогам каждого отчетного (налогового) периода по налогу применительно к Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденному постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

При этом в их составе учитываются основные средства и нематериальные активы, подлежащие амортизации и признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется налогоплательщиками-организациями по состоянию на 1 октября года, в котором ими подано заявление о переходе на УСН и далее по итогам каждого отчетного (налогового) периода по налогу;

- бюджетные учреждения.

В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетными учреждениями признаются организации, созданные органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов;

- иностранные организации.

Что касается налогоплательщиков, получивших в периоде применения общего режима налогообложения освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, то следует отметить, что п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ установлен исчерпывающий перечень условий и ограничений, при несоблюдении которых налогоплательщики лишаются права на применение УСН.

Но главой 26.2 НК РФ к таким условиям и ограничениям не отнесено наличие у налогоплательщиков освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС.

В связи с этим налогоплательщики, имеющие на дату перехода на УСН такое освобождение, вправе применять данный специальный налоговый режим на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

3. Порядок и условия
начала и прекращения применения УСН

Переход налогоплательщиков на УСН осуществляется в заявительном порядке.

В период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого налогоплательщики изъявили желание применять УСН, они подают в налоговые органы по месту нахождения организаций или по месту жительства индивидуальных предпринимателей заявления о переходе на данную систему налогообложения по рекомендуемой форме N 26.2-1 (далее - заявление по форме N 26.2-1)*(2).

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиками до начала налогового периода, в котором они впервые применят УСН. В случае принятия решения об изменении ранее избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщики обязаны в письменном виде уведомить об этом налоговые органы до 20 декабря года, предшествующего году, с которого они впервые применят данный специальный налоговый режим.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели подают заявления по форме N 26.2-1 в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет, выданном налоговым органом в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 84 НК РФ.

В этом случае данные организации и индивидуальные предприниматели получают право применять УСН в текущем календарном году с даты их постановки на учет в налоговом органе.

Каких-либо дополнительных условий и ограничений по процедуре перехода на УСН для данной категории налогоплательщиков НК РФ не установлено.

В связи с этим налогоплательщики - физические лица, прошедшие в течение календарного года перерегистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей в связи с возобновлением ранее прекращенной ими предпринимательской деятельности, признаются вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями и, следовательно, вправе перейти на УСН в вышеуказанном порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые утратили согласно нормативным правовым актам муниципальных образований обязанность уплачивать до окончания текущего календарного года ЕНВД, вправе на основании заявления по форме N 26.2-1 перейти на УСН с начала того месяца, в котором они утратили обязанность по уплате ЕНВД.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговые органы в месячный срок со дня их поступления (п. 12.2 Типового регламента внутренней организации федеральных органов исполнительной власти, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.07.2005 N 452) в письменном виде уведомляют налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН (рекомендуемые формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3).

В случае изменения решения о переходе на УСН налогоплательщики вправе до начала года (налогового периода по налогу), с которого они предполагают перейти на применение данного специального налогового режима, отозвать ранее поданные ими заявления. В этом случае исчисление и уплата налогов такими налогоплательщиками будет осуществляться в очередном календарном году в общеустановленном или в ином предусмотренном действующим законодательством о налогах и сборах порядке.

Если же налогоплательщиками до начала налогового периода не отозвали ранее поданные ими заявления о переходе на УСН, то они считаются перешедшими с начала календарного года (налогового периода по налогу) на данную систему налогообложения.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что налогоплательщики, перешедшие на УСН, не вправе до окончания налогового периода самостоятельно отказаться от ее применения и перейти на иной режим налогообложения.

Исключением является система налогообложения в виде ЕНВД, на которую налогоплательщики обязаны перейти в случае осуществления на территории соответствующих муниципальных образований видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В то же время если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщиков, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ превысят 20 млн руб.*(3) и (или) в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиками будут нарушены условия и ограничения, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 Кодекса, то такие налогоплательщики считаются утратившими право на применение УСН с начала того квартала, в котором ими допущены вышеуказанные превышение и (или) нарушение.

Об утрате права на дальнейшее применение УСН и о переходе на иной режим налогообложения налогоплательщики обязаны в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором они допустили превышение (нарушение) вышеуказанных условий и ограничений, сообщить в письменном виде в налоговый орган (рекомендуемая форма сообщения N 26.2-5).

По окончании налогового периода по налогу налогоплательщики вправе добровольно отказаться от применения УСН и перейти на иной режим налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД), уведомив об этом в письменном виде налоговый орган (рекомендуемая форма уведомления N 26.2-4) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

При этом налогоплательщики, добровольно отказавшиеся от применения УСН, а равно и налогоплательщики, утратившие право на ее дальнейшее применение, могут (при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ) вновь вернуться к применению этой системы налогообложения не ранее чем с начала календарного года, следующего за календарным годом, в котором истек годичный срок после добровольного отказа от применения УСН (утраты права на применение данного специального налогового режима).

4. Объекты налогообложения

Объектами налогообложения при применении УСН признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщики, изъявившие желание перейти на УСН, вправе самостоятельно избрать тот или иной объект налогообложения.

При этом избранный объект налогообложения должен быть указан налогоплательщиками в заявлении о переходе на УСН по форме N 26.2-1.

Данный порядок не распространяется на налогоплательщиков, являющихся участниками договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

Для таких налогоплательщиков установлен объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", который не подлежит изменению в течение всего периода времени применения УСН.

Если налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, заключили договоры простого товарищества в текущем налоговом периоде, то согласно положениям п. 4 ст. 346.13 НК РФ они утрачивают право на дальнейшее применение УСН с начала того квартала, в котором они заключили такие договоры.

5. Порядок определения и признания доходов

Налогоплательщики, перешедшие на УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы, которые определяются в соответствии с положениями ст. 249 и 250 НК РФ. При этом в составе вышеуказанных доходов налогоплательщики не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговыми агентами согласно положениям ст. 214 и 275 настоящего Кодекса, а также доходы в виде суммовых разниц в случае, если по условиям договоров обязательства (требования) выражены в условных денежных единицах.

Согласно ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В связи с этим суммы денежных средств (имущество или имущественные права), полученные налогоплательщиками в периоде применения УСН от других лиц в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на дату их получения [согласно подпункту 1 п. 1 ст. 251 НК РФ данные суммы денежных средств (имущество или имущественные права) не учитываются в составе доходов только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления].

Налогоплательщики-организации, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль с использованием метода начисления, учитывают при переходе на УСН в составе вышеуказанных доходов также суммы денежных средств, полученные ими до перехода на данный специальный режим от других лиц в счет предварительной оплаты по договорам, которые они должны исполнить после перехода на УСН. При этом вышеуказанные налогоплательщики не включают в состав доходов денежные средства, полученные ими после перехода на данный специальный налоговый режим, если в соответствии с правилами налогового учета по методу начисления данные суммы денежных средств они включили в состав доходов, учитываемых ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, исчислявшие до перехода на УСН налоговую базу по налогу на прибыль или по налогу на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, все поступившие им в периоде применения УСН на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение данного специального налогового режима.

Вышеуказанные налогоплательщики учитывают такие доходы в том отчетном (налоговом) периоде применения УСН, в котором они фактически получили такие доходы.

Налогоплательщики, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде ЕНВД, при применении УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, доходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД.

При применении УСН доходом налогоплательщиков - участников договора простого товарищества признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за данный отчетный (налоговый) период (п. 9 ст. 250 НК РФ).

Для налогоплательщиков, получивших в оплату реализованных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственные векселя покупателей (заказчиков) либо векселя третьих лиц, датой получения доходов признается дата оплаты (погашения) данных векселей (день поступления денежных средств от векселедателей либо иных обязанных лиц) или день передачи налогоплательщиками вышеуказанных векселей по индоссаменту третьим лицам.

При возврате налогоплательщиками ранее полученных сумм предварительной оплаты поставленных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав данные суммы уменьшают доходы того отчетного (налогового) периода, в котором осуществлен возврат.

6. Порядок определения и признания расходов

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) и использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при исчислении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенными декларациями, приказами о командировках, проездными документами, отчетами о выполненной работе в соответствии с договорами). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иные не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы при исчислении налоговой базы по УСН налогоплательщиками не учитываются.

Кроме того, при исчислении налоговой базы налогоплательщики не учитывают расходы в виде суммовых разниц, если по условиям договоров обязательства (требования) выражены в условных денежных единицах, а также расходы, понесенные ими в период применения объекта налогообложения "доходы", и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

При этом налогоплательщики распределяют общехозяйственные (общепроизводственные) расходы между видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется УСН, в общем объеме всех полученных доходов.

Согласно ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты, то есть после прекращения обязательств покупателя (заказчика, получателя) товаров [работ, услуг и (или) имущественных прав] перед продавцом, непосредственно связанных с поставкой таких товаров (выполнением работ, оказанием услуг и (или) передачей имущественных прав) (кассовый метод).

При применении кассового метода расходы учитываются налогоплательщиками в следующем порядке:

- материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы, связанные с уплатой сумм процентов за пользование заемными денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по оплате услуг третьих лиц включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы по уплате налогов и сборов применяются в размере фактически уплаченных налогоплательщиком сумм налогов. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в пределах фактически погашенной задолженности на дату ее погашения;

- расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов после их фактической оплаты по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

- при передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) имущественных прав собственных векселей расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату погашения (оплаты) векселей налогоплательщиками. При передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) имущественных прав векселей третьих лиц расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи векселей третьих лиц продавцам (исполнителям). При этом такие расходы учитываются налогоплательщиками в пределах цен сделок, но не более сумм долговых обязательств, указанных в векселях.

Что касается остальных расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в том числе расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке приобретенных товаров), то они учитываются налогоплательщиками на дату их фактической оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самими налогоплательщиками) нематериальных активов учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.

Согласно данному порядку стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных, достроенных, дооборудованных и т.д.) налогоплательщиками после перехода на УСН, учитывается в составе расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) налогоплательщиками после перехода на УСН, учитывается в расходах с момента принятия этих нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

Стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, достроенных, дооборудованных и т.д.) налогоплательщиками основных средств, а также приобретенных (созданных) ими нематериальных активов до перехода на УСН учитывается в составе расходов в следующем порядке:

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно: в течение первого календарного года применения УСН - в размере 50%, второго календарного года - в размере 30%, третьего календарного года - в размере 20%;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет - равными долями в течение десяти лет применения УСН.

Вышеуказанные расходы отражаются в налоговом учете на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом данные расходы учитываются только применительно к оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности.

За отчетные периоды такие расходы учитываются равными долями.

В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, признаваемые в соответствии с главой 25 НК РФ амортизируемым имуществом.

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется применительно к порядку, предусмотренному п. 2 ст. 258 НК РФ.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов с момента документального подтверждения налогоплательщиками факта подачи документов на регистрацию прав на вышеуказанные основные средства.

Учитывая вышеперечисленные условия, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование и т.д.) основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в составе расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых произошло последним по времени одно из нижеследующих событий:

- оплата (завершение оплаты) данных расходов;

- ввод основных средств в эксплуатацию;

- подача документов на государственную регистрацию прав на такие основные средства.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) налогоплательщиками в период применения УСН, принимается равной их первоначальной стоимости, определяемой в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость основных средств устанавливается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) налогоплательщиками до перехода на УСН, принимается равной их остаточной стоимости, определяемой в соответствии с п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщики при переходе с общего режима налогообложения на УСН отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) и оплаченных до перехода на данный специальный налоговый режим основных средств и нематериальных активов в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания, достройки, дооборудования и т.д.) и суммой начисленной по ним амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.

В этих целях начисленная на дату перехода на УСН сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены данных объектов.

Пример 1.

Организация перешла на УСН с 1 января 2007 года.

По состоянию на 1 января 2007 года на балансе организации числилось основное средство, которое было приобретено и оплачено в феврале 2006 года по цене 944000руб. (включая НДС - 144 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 35 400 руб. (включая НДС - 5400 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составляла 830 000 руб. [(944 000 руб. + 35 400 руб.) - (144 000 руб. +5400 руб.)].

Основное средство было введено в эксплуатацию в марте 2006 года. В этом же месяце организация учла сумму НДС (149 400 руб.), уплаченного при приобретении основного средства и при приобретении услуг по его транспортировке, в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, вышеуказанное основное средство относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования от 85 до 120 мес.). Организация определила срок полезного использования основного средства - 95 мес. Сумма начисленной линейным методом амортизации с апреля по декабрь 2006 года составила 78 632 руб. (830 000 руб. : 95 мес. х 9 мес.).

По состоянию на 1 января 2007 года остаточная стоимость основного средства составила 751 368 руб. (830000 руб. - 78 632 руб.).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на УСН следующим образом.

Сначала устанавливается цена приобретения основного средства:

(944 000 руб. + 35 400 руб.) - (144 000 руб. + 35 400 руб.) = 800 000 руб.

Затем определяется сумма амортизации с апреля по декабрь 2006 года:

(800 000 руб. : 95 мес. х 9 мес.) = 75 789 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2007 года составила 724 211 руб. (800 000 руб. - 75 789 руб.).

В 2007, 2008 и 2009 годах организация должна включать в расходы соответственно 50, 30 и 20% от расчетной величины остаточной стоимости основного средства.

В аналогичном порядке определяется стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщиками, применявшими до перехода на УСН систему налогообложения в виде ЕНВД.

Единственным отличием является то, что данные налогоплательщики при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов учитывают суммы амортизации, начисленные ими за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД, по правилам, предусмотренным законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Налогоплательщики, применявшие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (ЕСХН), при переходе на УСН отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) ими основных средств и нематериальных активов, определяемую в виде разницы между остаточной стоимостью данных основных средств и нематериальных активов, исчисленной на дату перехода на уплату ЕСХН, и суммой расходов, учтенных ими при исчислении налоговой базы по ЕСХН в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Пример 2.

Организация, осуществляющая деятельность в сфере сельскохозяйственного производства, перешла с 1 января 2005 года с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН.

По состоянию на 1 января 2005 года на балансе организации числилось основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в 2004 году.

Остаточная стоимость основного средства на дату перехода на уплату ЕСХН составляла 415 000 руб.

В соответствии с подпунктом 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) организация произвела перерасчет остаточной стоимости основного средства исходя из цены его приобретения.

По состоянию на 1 января 2005 года расчетная величина остаточной стоимости основного средства составила 398 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, вышеуказанное основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84 мес.).

Согласно подпункту 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ организация учла в составе расходов за 2005 год 199 000 руб. (50% от исчисленной по состоянию на 1 января 2005 года остаточной стоимости основного средства) и в составе расходов за 2006 год - 119 400 руб. (30% от исчисленной по состоянию на 1 января 2005 года остаточной стоимости основного средства).

С 1 января 2007 года организация перешла на УСН.

Остаточная стоимость основного средства составила на вышеуказанную дату 79 600 руб. (398 000 руб. - 199 000 руб. - 119 400 руб.).

Учитывая, что данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), организация должна включать в состав расходов 2007, 2008 и 2009 годов соответственно 50, 30 и 20% от образовавшейся по состоянию на 1 января 2007 года остаточной стоимости основного средства.

В случае реализации (передачи) налогоплательщиками приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) ими основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента включения расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание, достройку, дооборудование и т.д.) в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, данные налогоплательщики обязаны пересчитать исчисленную налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Пример 3.

Организация перешла с 1 января 2007 года на УСН.

В июле 2007 года организация приобрела и оплатила основное средство по цене 708 000 руб. (в том числе НДС- 108 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).

Основное средство было введено в эксплуатацию в августе 2007 года.

По итогам 9 месяцев 2007 года организация получила доходы в сумме 1 800 000 руб., а также понесла расходы в сумме 1 400 000 руб. В состав этих расходов были включены, в частности, расходы на приобретение основного средства (часть первоначальной стоимости основного средства) в сумме 377 600 руб. [(708 000 руб. + 47 200 руб.) : 2].

Оставшаяся часть данных расходов (377 600 руб.) должна быть учтена организацией в составе расходов по итогам налогового периода.

Налоговая база за 9 месяцев 2007 года составила 400000 руб. (1 800 000 руб. - 1 400 000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате за вышеуказанный отчетный период, - 60 000 руб. (400 000 руб. х 15%).

По итогам налогового периода организация получила доходы в сумме 2 600 000 руб. и понесла расходы в сумме 1 900 000 руб. [в том числе расходы на приобретение основного средства в сумме 755 200 руб. (708 000 руб. + 47 200 руб.)].

Налоговая база по итогам налогового периода составила 700 000 руб. (2 600 000 руб. - 1 900 000 руб.). Сумма налога за вышеуказанный налоговый период - 105 000 руб. (700 000 руб. х 15%).

С учетом ранее уплаченных авансовых платежей организация обязана по итогам налогового периода уплатить налог в сумме 45 000 руб. (105 000 руб. - 60 000 руб.).

В конце апреля 2008 года организация реализовала основное средство за 700000 руб. и учла данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 6 месяцев 2008 года.

В этом случае организация обязана пересчитать налоговую базу по итогам 9 месяцев и налогового периода 2007 года с учетом суммы исчисленной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ амортизации реализованного основного средства.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, реализованное основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84мес.). Организацией установлен срок полезного использования данного основного средства - 70 мес. и принято решение применять линейный метод начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства - 755200 руб. (708 000 руб. + 47 200 руб.).

Сумма амортизации за сентябрь 2007 года составила 10789 руб. (755 200 руб. : 70 мес. х 1 мес.).

Затем организация должна из суммы понесенных по итогам 9 месяцев 2007 года расходов исключить сумму учтенных ею расходов на приобретение вышеуказанного основного средства в сумме 377 600 руб. и включить сумму исчисленной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ за сентябрь 2007 года амортизации (10 789 руб.).

Общая сумма расходов по итогам 9 месяцев 2007 года- 1 033189 руб. (1 400 000 руб. - 377 600 руб.+10789руб.).

Налоговая база за данный отчетный период 2007 года составила 766 811 руб. (1 800000 руб. - 1 033 189 руб.), а сумма налога - 115 022 руб. (766 811 руб. х 15%).

С учетом ранее уплаченной за этот отчетный период 2007 года суммы налога (60 000 руб.) организация должна доплатить налог в сумме 55 022 руб. (115 022 руб. - 60 000 руб.), а также уплатить начисленную на данную доплату сумму пени.

В аналогичном порядке организация должна определить и сумму доплаты налога по итогам налогового периода 2007 года.

Так, в результате расчета сумма амортизации основного средства за период с сентября по декабрь 2007 года составит 43154 руб. (755200 руб. : 70 мес. х 4 мес.).

Общая сумма расходов организации за данный налоговый период составит 1 187 954 руб. (1 900 000 руб. - 755200 руб. + 43154 руб.).

Налоговая база за налоговый период 2007 года составит 1 412 046 руб. (2 600 000 руб. - 1 187 954 руб.), а сумма налога - 211807 руб. (1 412 046 руб. х 15%).

С учетом ранее уплаченных по итогам 9 месяцев и налогового периода 2007 года сумм налога ( 105000 руб.) и суммы налога, подлежащей доплате по итогам 9 месяцев 2007 года (55022 руб.), организация должна доплатить по итогам налогового периода 2007 года налог в сумме 51785руб. (211807 руб. - 105000 руб. - 55022 руб.), а также уплатить начисленную на данную доплату сумму пени.

В особом порядке учитывают расходы налогоплательщики-организации, исчислявшие до перехода на УСН налог на прибыль с использованием метода начисления.

Оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на УСН расходы включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на УСН, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на данный специальный налоговый режим.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на УСН и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, даже если их оплата была произведена в периоде применения данного специального налогового режима.

Налогоплательщики, исчислявшие до перехода на УСН налог на прибыль или налог на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке.

Оплаченные данными налогоплательщиками до перехода на УСН материальные расходы на приобретение сырья и материалов, числившихся на дату перехода на данную систему налогообложения в остатках товарно-материальных ценностей, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, по мере списания данных остатков сырья и материалов в производство.

Уплаченные налогоплательщиками после перехода на УСН суммы налогов и сборов за период применения общего режима налогообложения включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, в отчетных (налоговом) периодах их фактической уплаты.

Оплаченные налогоплательщиками до перехода на УСН расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на этот специальный налоговый режим, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу, на дату получения доходов от реализации данных товаров в периоде применения УСН.

Если доходы от реализации приобретенных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам до перехода на УСН, оплаченные ими после перехода на данную систему налогообложения затраты, связанные с приобретением таких товаров, не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу.

7. Порядок исчисления налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов, и учитываются в совокупности с доходами и расходами в рублях.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются по рыночным ценам, определяемым применительно к порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уплачивать минимальный налог, который в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации подлежит зачислению органами Федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Минимальный налог исчисляется по итогам налогового периода в размере 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Уплата минимального налога осуществляется вышеуказанными налогоплательщиками только в случае, если сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога либо если по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получен убыток).

Пример 4.

По итогам налогового периода 2007 года налогоплательщик получил доходы в сумме 810 000 руб., а также понес расходы в сумме 795 000 руб.

Сумма налога за налоговый период составит 2250 руб. [(810000 руб. - 795 000 руб.) х 15%].

Сумма минимального налога составит 8100 руб. (810 000 руб. х 1%).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик должен уплатить минимальный налог в сумме 8100 руб.

Пример 5.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 года доходы в сумме 510 000 руб., а также понес расходы в сумме 700 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убытки в сумме 190 000руб. (510 000 руб. - 700 000 руб.).

Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2007 года исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 5100 руб. (510 000 руб. х 1%).

Следует отметить, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода. В частности, такая обязанность возникает у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ, а также у налогоплательщиков, прекративших в течение налогового периода свою предпринимательскую деятельность.

В первом случае налоговым периодом для налогоплательщиков признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на иной режим налогообложения, а представленные ими за этот отчетный период налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам данного налогового периода в общем порядке сумма налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных главой 26.2 НК РФ, за вышеуказанный налоговый период у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность возникает у них только в случае, если по итогам данного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога.

Такие налогоплательщики представляют налоговые декларации за соответствующий налоговый период и уплачивают минимальный налог по истечении квартала, в котором они утратили право на применение УСН, не позднее сроков, установленных главой 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты авансовых платежей по налогу за этот отчетный период.

Ранее уплаченные вышеуказанными налогоплательщиками суммы авансовых платежей по налогу подлежат возврату налогоплательщикам либо зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Пример 6.

Налогоплательщик, перешедший с 1 января 2007 года на УСН, получил по итогам 6 месяцев 2007 года доходы в сумме 28 120 000 руб., а также понес расходы в сумме 18520 000 руб. При этом он допустил превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов во II квартале текущего года.

По итогам I квартала 2007 года налогоплательщик получил доходы в сумме 14 300 000 руб., а также понес расходы в сумме 13 960 000 руб. Сумма налога за данный отчетный период составила 51 000 руб. [(14 300 000 руб. - 13 960 000 руб.) х 15%].

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, превысившие ограничение по размеру полученных ими доходов, считаются утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором они допустили данное превышение, налоговым периодом для данного налогоплательщика признается I квартал 2007 года.

В этой связи налогоплательщик должен проверить правильность определения налоговых обязательств за налоговый период.

В данном случае у налогоплательщика возникла обязанность представить налоговую декларацию за налоговый период (I квартал 2007 года) и уплатить минимальный налог, поскольку сумма исчисленного им за вышеуказанный период времени в общем порядке налога (51000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 143 000 руб. (14 300 000 руб. х 1%).

Данный налогоплательщик должен был представить налоговую декларацию и уплатить минимальный налог не позднее 25 июля 2007 года.

При этом сумма ранее уплаченного налога подлежала возврату налогоплательщику в полной сумме либо зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Во втором случае для налогоплательщиков налоговым периодом признается тот отчетный период, в котором они прекратили в установленном порядке осуществлять свою предпринимательскую деятельность.

В связи с этим такие налогоплательщики представляют за данный налоговый период налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и уплачивают исчисленную ими сумму налога (минимального налога) не позднее даты их снятия с учета в налоговых органах.

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период сумму исчисленного ими минимального налога, вправе в следующих налоговых периодах учесть разницу между суммой исчисленного и уплаченного за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога в качестве расходов при исчислении налоговой базы либо увеличить сумму полученных ими убытков, переносимых на будущее.

Пример 7.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 года доходы в сумме 1 000 000 руб. и понес расходы в сумме 980 000 руб.

Сумма налога за вышеуказанный налоговый период составила 3000 руб. [(1 000 000 руб. - 980 000 руб.) х 15%].

Сумма минимального налога составила 10 000 руб. (1000 000 руб. х 1%).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик должен уплатить за налоговый период минимальный налог в сумме 10 000 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога в размере 7000 руб. (10 000 руб. - 3000 руб.) подлежит учету при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по итогам налогового периода 2008 года.

Пример 8.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 года доходы в сумме 1 400 000 руб. и понес расходы в сумме 1 520 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 120000руб. (1 400 000 руб. - 1 520 000 руб.).

Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог, сумма которого составила 14 000 руб. (1400000 руб. х 1%).

Учитывая, что за налоговый период 2007 года налог не исчислялся, вся сумма исчисленного и уплаченного налогоплательщиком за вышеуказанный период времени минимального налога может быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2008 года либо включена в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения УСН и использования данного объекта налогообложения.

Оставшаяся часть убытков может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды, но не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за тем налоговым периодом, в котором убытки получены.

В аналогичном порядке налогоплательщик может осуществлять перенос каждого следующего полученного ими убытка.

Убытки, понесенные налогоплательщиками более чем в одном налоговом периоде, подлежат переносу на будущее в той очередности, в которой они понесены. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п. 7 ст. 346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 9.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 года доходы в сумме 1 200 000 руб. и понес расходы в сумме 1 700 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 500000руб. (1 200000 руб. - 1700000 руб.).

В этом случае налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 12 000 руб. (1 200 000 руб. х 1%).

По итогам налогового периода 2008 года налогоплательщик получил доходы в сумме 1 600 000 руб. и понес расходы в сумме 600 000 руб.

Налоговая база по налогу за налоговый период 2008 года составляет 988 000 руб. (1 600 000 руб. - 600000 руб. - 12 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2008 года, составляет 296 400 руб. [(988000 руб. х 30%) < 500 000 руб.].

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2008 года, составляет в этом случае 103 740 руб. [(988000 руб. - 296 400 руб.) х 15%].

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 203 600 руб. (500 000 руб. - 296 400 руб.) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2009 года налогоплательщик получил убыток в сумме 350 000 руб.

Минимальный налог уплачен в сумме 13 050 руб.

По итогам налогового периода 2010 года налогоплательщик получил доходы в сумме 2 000 000 руб. и понес расходы в сумме 1 100 000 руб.

Налоговая база по налогу за налоговый период 2010 года составляет 886 950 руб. (2 000 000 руб. - 1 100 000 руб. - 13 050 руб.).

На начало 2010 года общая сумма ранее не перенесенного убытка составляет 553 600 руб. (203 600 руб.+ 350000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2010 года, составляет 266 085 руб. [(886950 руб. х 30%) > 203 600 руб. и < 350 000 руб.].

Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2010 года, составляет 93 130 руб. [(886 950руб. - 266 085 руб.) х 15%].

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 287 515 руб. [(203600руб. - 266 085 руб.) + 350 000 руб.].

Исчисление налоговой базы и определение налоговых обязательств по итогам следующих налоговых периодов производится в аналогичном порядке.

Пример 10.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 года доходы в сумме 1 150 000 руб. и понес расходы в сумме 1 300 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 150000руб. (1 150 000 руб. - 1 300000 руб.).

В этом случае налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 11 500 руб. (1 150 000 руб. х 1%).

По итогам налогового периода 2008 года налогоплательщик получил доходы в сумме 900 000 руб. и понес расходы в сумме 210 000 руб.

Налоговая база по налогу по итогам налогового периода 2008 года составляет 678 500 руб. (900 000 руб. - 210 000 руб. - 11 500 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2008 года, составляет 150 000 руб. [(678500 руб. х 30%) > 150 000 руб.].

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2007 года, полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2008 года.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2008 года, составляет в этом случае 79 275 руб. [(678500 руб. - 150 000 руб.) х 15%].

8. Порядок уменьшения исчисленной за отчетный
(налоговый) период суммы налога

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных за этот же период времени в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), а также на сумму выплаченных своим работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога, исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50%.

В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

К страхователям также приравниваются физические лица, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на ОПС по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) в виде фиксированных платежей. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты вышеуказанными страхователями.

Страховые взносы в виде фиксированных платежей в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством РФ.

Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ (ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

Во исполнение ст. 28 Закона N 167-ФЗ Правительство РФ постановлением от 26.09.2005 N 582 утвердило Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в минимальном размере, согласно которым уплата фиксированных платежей может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном их годовому размеру, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера данного платежа.

Фиксированные платежи в полном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года.

Правительство РФ также утвердило постановлением от 11.03.2003 N 148 Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

При этом если рассчитанный на месяц в вышеуказанном порядке размер фиксированного платежа не превышает его минимальный размер, установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Постановлением Правительства РФ от 12.03.2007 N 156 стоимость страхового года на 2007 год установлена в размере 1848 руб., или 154 руб. в месяц. Поэтому в 2007 году страховые взносы на ОПС в виде фиксированных платежей уплачиваются в общей сумме - 1848 руб.

Что касается страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ в размере, превышающем установленный минимальный размер фиксированного платежа, то следует отметить, что в рамках регулируемых Законом N 167-ФЗ правоотношений по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели рассматриваются не только в качестве хозяйствующих субъектов, на которых возложены обязанности страхователей сразу по нескольким основаниям, предусмотренным ст. 6 Закона N 167-ФЗ, но и в качестве физических лиц, которым согласно ст. 6 и 29 данного Закона предоставлено право добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей установленный минимальный размер фиксированных платежей.

В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что при вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а только как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.

Учитывая вышеизложенное, а также исходя из вышеприведенных положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе уменьшить (но не более чем на 50%) исчисленную ими за отчетный (налоговый) период 2007 года сумму налога на сумму уплаченных за этот же период времени страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей только в пределах установленной постановлением Правительства РФ от 12.03.2007 N 156 стоимости страхового года.

Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных ими по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на ОПС.

Таким образом, сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими [в пределах сумм исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период] на дату представления налоговых деклараций по налогу страховых взносов на ОПС.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговых деклараций по налогу суммы страховых взносов на ОПС за последний месяц отчетного (расчетного) периода по страховым взносам либо за истекшие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговый орган корректирующие налоговые декларации по налогу, либо включить данные суммы страховых взносов в налоговые декларации за следующие отчетные периоды текущего календарного года.

Учитывая то обстоятельство, что законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей ни с результатами осуществляемой страхователями предпринимательской деятельности, ни с определенными периодами времени в течение текущего календарного года, ни с иными подобными факторами, избранная страхователями периодичность уплаты страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей (ежемесячно, ежеквартально либо единовременно в размере установленной стоимости страхового года) не может быть соотнесена с конкретным отчетным периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Поэтому в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ уплаченные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в течение календарного года суммы страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей учитываются в налоговых декларациях по налогу за те отчетные (налоговый) периоды, в течение которых они были фактически уплачены.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, уплатившие суммы страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей после 31 декабря истекшего года, вправе включить их в налоговые декларации по налогу за истекший налоговый период либо уточнить свои налоговые обязательства по налогу за данный налоговый период, представив в установленном порядке уточненные (корректирующие) налоговые декларации.

Кроме того, при применении положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН либо являющимися плательщиками ЕНВД или ЕСХН (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от ЕСХН, ЕНВД, налогов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН,- в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ.

Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию вышеуказанным работникам осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами.

Таким образом, в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности понимается сумма средств, израсходованная налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода по налогу на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ.

Исходя из этого плательщики налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в том числе вступившие с ФСС РФ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий полностью за счет средств ФСС РФ, не могут уменьшать суммы исчисленного ими за соответствующий отчетный (налоговый) период налога на сумму выплаченных ими в течение этого же периода времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий.

Пример 11.

Индивидуальный предприниматель исчислил по итогам 1-го полугодия 2007 года налог в сумме 10 000 руб. За этот же отчетный период он исчислил и уплатил страховые взносы на ОПС работников в сумме 4200 руб., а также уплатил страховые взносы на ОПС за свое страхование в сумме 924 руб. Кроме того, в течение данного отчетного периода индивидуальный предприниматель выплатил работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6000 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 3000 руб.

В рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму исчисленного им за вышеуказанный отчетный период налога только на 5000руб. применительно к уплаченным им страховым взносам на ОПС и выплаченным пособиям по временной нетрудоспособности [(10 000 руб. х 50%) < (4200 руб. + 924 руб. + 3000 руб.)].

Общая сумма платежей за 1-е полугодие 2007 года составила 10 124 руб., в том числе:

- сумма налога - 5000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.);

- сумма страховых взносов на ОПС - 5124 руб. (4200руб. + 924 руб.).

Пример 12.

Организация исчислила по итогам 9 месяцев 2007 года налог в сумме 31 200 руб.

За этот же отчетный период организация исчислила и уплатила страховые взносы на ОПС работников в сумме 7400 руб., а также в течение данного отчетного периода выплатила работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6700 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 4500 руб.

В этом случае организация вправе уменьшить сумму исчисленного ею за вышеуказанный отчетный период налога на всю сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на ОПС и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности - 11 900 руб. [(31 200 руб. х 50%) > (7400 руб. + 4500 руб.)].

Общая сумма платежей за отчетный период составит 26 700 руб., в том числе:

- сумма налога - 19 300 руб. (31 200 руб. - 11 900 руб.);

- сумма страховых взносов на ОПС - 7400 руб.

При применении п. 4 ст. 346.12 НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду, что суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных налогоплательщиками страховых взносов на ОПС (включая страховые взносы в виде фиксированных платежей), а также суммы выплаченных своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности в случае невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД, и видами предпринимательской деятельности, по которым применяется УСН, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных от осуществления каждого из вышеуказанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме всех полученных доходов.

9. Порядок учета доходов и расходов при переходе
на иные режимы налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления с 1 января 2008 года учитывают в составе доходов выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до момента перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

С 1 января 2008 года в составе расходов данные налогоплательщики учитывают расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были полностью либо частично оплачены до перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ).

При этом вышеуказанные доходы и расходы учитываются налогоплательщиками с месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, переходящие с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание, достройку, дооборудование и т.д.) которых не были ими учтены (полностью учтены) в составе расходов в период применения УСН, отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость данных основных средств и нематериальных активов в виде разницы между их стоимостью (остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на УСН) и суммой расходов, определенных ими за период (учтенных ими в периоде) применения данного специального налогового режима в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 13.

Воспользуемся условиями примера 1.

В течение 2007 года организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 362 106 руб. (724 211 руб. х 50%). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 года составила 362 105 руб. (724211 руб. - 362106 руб.).

12 января 2008 года организация подала в налоговый орган уведомление об отказе от применения УСН.

С 1 января 2008 года организация перешла на общий режим налогообложения.

По состоянию на 1 января 2008 года организация отражает в налоговом учете остаточную стоимость основного средства - 362105 руб.

Рассмотрим другую ситуацию.

Допустим, что данная организация продолжает в 2008 году применять УСН.

В течение 2008 года (второго года применения УСН) она вправе учесть в составе расходов 30% исчисленной по состоянию на 1 января 2007 года остаточной стоимости основного средства, то есть 217263 руб. (724211 руб. х 30%).

По итогам шести месяцев 2008 года организация получила доходы в сумме 45 000 000 руб.

Предположим, что данная сумма доходов превышает установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер доходов.

В связи с этим с 1 апреля 2008 года организация утрачивает право на применение УСН.

4 июля 2008 года организация подала в налоговый орган сообщение об утрате с 1 апреля 2008 года права на применение УСН и о переходе на общий режим налогообложения.

В этом случае остаточная стоимость основного средства на вышеуказанную дату определяется организацией следующим образом.

Исчисленная по состоянию на 1 января 2007 года остаточная стоимость основного средства (724211 руб.) уменьшается на сумму расходов на приобретение данного основного средства, учтенных организацией в течение 2007 года (362106 руб.) и в течение I квартала 2008 года [54316 руб. (217263 руб. : 4 кварт.)].

В налоговом учете по состоянию на 1 апреля 2008 года организация отражает стоимость основного средства- 307789 руб. (724211 руб. - 362106 руб. - 54316 руб.).

10. Особенности применения УСН на основе патента

УСН на основе патента устанавливается и вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами соответствующих субъектов Российской Федерации, определяющими конкретные виды предпринимательской деятельности (в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), в отношении которых может применяться УСН на основе патента, а также дифференцированные размеры потенциально возможного к получению дохода по каждому из таких видов предпринимательской деятельности.

Действие УСН на основе патента распространяется на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих один из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных законом соответствующего субъекта Российской Федерации, без привлечения наемных работников (в том числе на основе гражданско-правовых договоров).

При этом для целей применения данного специального налогового режима индивидуальные предприниматели не имеют права осуществлять наряду с таким видом предпринимательской деятельности иные виды деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что большинство видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, относятся к услугам, подпадающим в соответствии с нормами главы 26.3 настоящего Кодекса под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, применение в отношении таких видов предпринимательской деятельности УСН на основе патента возможно только на территории тех муниципальных образований, которые не включили данные услуги в перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД.

Документом, удостоверяющим право на применение УСН на основе патента, является патент по форме N 26.2.П-3 (далее - патент), выдаваемый индивидуальным предпринимателям налоговыми органами тех субъектов Российской Федерации, на территории которых ими планируется осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под действие УСН на основе патента.

При этом читателям следует иметь в виду, что выданные индивидуальным предпринимателям патенты действуют только на территории данных субъектов Российской Федерации.

Патенты выдаются индивидуальным предпринимателям на основании поданных ими в налоговые органы заявлений на получение патента по форме N 26.2.П-1 (далее - заявление).

Индивидуальные предприниматели, получившие на территории одного из субъектов Российской Федерации патенты на право применения в отношении того или иного вида предпринимательской деятельности УСН на основе патента, вправе подать заявления в налоговые органы других субъектов Российской Федерации в отношении аналогичного вида предпринимательской деятельности.

Заявления подаются индивидуальными предпринимателями не позднее чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента.

В десятидневный срок со дня подачи заявлений налоговый орган обязан выдать индивидуальным предпринимателям патенты либо уведомить их об отказе в выдаче патентов (форма уведомления N 26.2.П-2).

Налоговый орган указывает в патенте вид предпринимательской деятельности, в отношении которого индивидуальный предприниматель имеет право применять УСН на основе патента, период действия патента, даты начала и окончания действия патента, годовую стоимость патента, стоимость патента на соответствующий период его действия, а также сроки уплаты стоимости патента.

Годовая стоимость патента определяется как произведение налоговой ставки в размере 6% и установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному законом соответствующего субъекта Российской Федерации, потенциально возможного к получению дохода.

Стоимость патента на период действия менее года определяется как произведение месячной стоимости патента (годовая стоимость патента, деленная на 12 месяцев) и соответственного количества месяцев действия патента.

Индивидуальные предприниматели, получившие патенты, обязаны оплатить одну третью часть их стоимости не позднее 25 календарных дней с даты начала действия патента. Оставшаяся часть стоимости патента должна быть оплачена индивидуальными предпринимателями не позднее 25 календарных дней с даты окончания срока действия патента.

При этом индивидуальные предприниматели вправе уменьшить оставшуюся часть стоимости полученных патентов на сумму уплаченных ими за период действия патентов страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей.

Данное уменьшение производится индивидуальными предпринимателями до истечения срока, установленного для оплаты оставшейся части стоимости патента.

В отношении осуществляемой на основе патента предпринимательской деятельности индивидуальные предприниматели обязаны вести налоговый учет доходов и расходов в порядке, определенном ст. 346.24 НК РФ. От предусмотренной ст. 346.23 НК РФ обязанности подавать налоговую декларацию данные индивидуальные предприниматели освобождены.

При нарушении в периоде действия патентов вышеуказанных условий применения УСН на основе патента и (или) при неоплате (неполной оплате) в установленный срок одной третьей части стоимости патентов индивидуальные предприниматели теряют право на применение данного специального налогового режима с начала периода, на который им были выданы патенты. В этом случае они уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом ранее оплаченная стоимость (часть стоимости) патентов им не возвращается.

Об утрате права на применение УСН на основе патента и о переходе на общий режим налогообложения индивидуальные предприниматели обязаны сообщить в соответствующий налоговый орган в течение 15 календарных дней с начала применения общего режима налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, утратившие право на применение УСН на основе патента, вправе вновь перейти на применение данного специального налогового режима не ранее чем через три года с момента утраты данного права.

И.М. Андреев,

государственный советник Российской Федерации

2 класса

"Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ величина предельного размера доходов, ограничивающая право перехода организации на УСН, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее в соответствии с п. 2 ст. 346.12 настоящего Кодекса. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 коэффициент-дефлятор на 2007 год установлен равным 1,241, поэтому для целей перехода с 1 января 2008 года на УСН ограничение по размеру полученных за 9 месяцев 2007 года доходов составляет 18 615 000 руб.

*(2) Здесь и далее даны ссылки на рекомендуемые формы заявлений, уведомлений, сообщений, утвержденные приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

*(3) Величина предельного размера доходов, ограничивающая право налогоплательщиков на дальнейшее применение УСН, подлежит индексации в порядке, указанном в сноске 1 (в 2007 году величина предельного размера доходов (20 млн руб.) подлежит индексации на установленный Минэкономразвития России коэффициэнт-дефлятор (1,241) и составляет 24 820 000 руб.