О зачете и возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов и пенсионных взносов (М.А. Климова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.)

О зачете и возврате сумм излишне уплаченных (взысканных)
налогов и пенсионных взносов

1. Взаимодействие с налоговыми органами по зачету или возврату
излишне уплаченного налога

Сумма излишне уплаченного налога (авансового платежа, сбора, пени, штрафов) подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

С 1 января 2008 года согласно Федеральному закону от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, результаты которой оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа (ст. 78 НК РФ). В отсутствие такого заявления налоговый орган не рассматривает вопрос о зачете налога в счет предстоящих платежей. Налогоплательщик также не вправе самостоятельно принять решение скорректировать сумму налога, подлежащего уплате за следующий период (периоды).

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Это положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 рабочих дней со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, осуществляется только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня переплаты.

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

До истечения вышеназванного срока поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти рабочих дней со дня принятия соответствующего решения.

Вышеуказанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Если возврат налоговым органом суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением установленного срока, то на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и о сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

До истечения установленного срока поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.

2. Возврат излишне взысканного налога: права налогоплательщика
и обязанности налогового органа

В силу ст. 79 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) может также рассчитывать на возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа.

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета этой суммы в счет погашения вышеуказанной недоимки (задолженности). В части порядка зачета (возврата) сумм излишне взысканных федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам эта норма вступит в силу с 1 января 2008 года согласно Закону N 137-ФЗ.

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.

До истечения этого срока поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Если этот срок пропущен, в том числе по незнанию налогоплательщиком этой нормы, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога (штрафов, пени), а также начисленных процентов на эту сумму.

Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 рабочих дней со дня установления этого факта.

Вышеуказанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Пример.

В период 2003-2005 годов законодательством ряда субъектов Российской Федерации были установлены отчетные периоды и порядок расчета авансовых платежей по транспортному налогу.

В дальнейшем судебные органы и Минфин России признали, что правовых оснований для установления отчетных периодов по транспортному налогу законами субъектов Российской Федерации и для начисления пени за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу до внесения изменений в главу 28 "Транспортный налог" НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2006 года, предусматривающих отчетные периоды и авансовые платежи по транспортному налогу, не было (см., например, постановление Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 11.05.2005 N 32пв04, письмо Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-04-02/02 и т.д.).

В силу части 5 ст. 76 Конституции Российской Федерации законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации и совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное настоящим Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Пункты 2 и 3 ст. 6 НК РФ определяют, что нормативные правовые акты о налогах и сборах признаются не соответствующими НК РФ в судебном порядке. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие вышеуказанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

В случае признания закона субъекта Российской Федерации о транспортном налоге противоречащим федеральному законодательству и, следовательно, недействующим налогоплательщики в силу ст. 21 НК РФ имеют право на своевременный возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Возврат излишне взысканных сумм пени осуществляется налоговыми органами по месту учета налогоплательщика в порядке, установленном ст. 79 НК РФ.

В соответствии с вышеприведенными правилами налогоплательщики имеют право на возврат излишне взысканных сумм пени за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу за период 2003-2005 годов.

Эту операцию будет производить налоговый орган на основании письменного заявления налогоплательщика в случае, если закон субъекта Российской Федерации о транспортном налоге в части установления авансовых платежей по транспортному налогу признан судом недействующим. Подавать такое заявление в налоговый орган следует в течение месяца с момента вступления в силу соответствующего решения суда.

Если такого судебного решения пока нет, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о признании нормативного акта не действующим в соответствующей части, а затем - при положительном судебном решении - в налоговый орган.

В настоящее время определениями Верховного Суда Российской Федерации от 20.09.2006 N 91-Г06-7, от 29.03.2006 N 6-Г06-2, от 29.03.2006 N 33-Г06-4, от 01.02.2006 N 59-Г05-26 признаны не действующими в части установления авансовых платежей по транспортному налогу соответственно положения Закона Псковской области от 26.11.2002 N 224-ОЗ "О транспортном налоге", Закона Рязанской области от 22.11.2002 N 76-ОЗ "О транспортном налоге на территории Рязанской области" (в ред. от 24.04.2003 N 21-ОЗ), Закона Ленинградской области от 22.11.2002 N 51-ОЗ "О транспортном налоге", Закона Амурской области от 18.11.2002 N 142-ОЗ "О транспортном налоге на территории Амурской области" (в ред. от 04.06.2004).

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.

Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.

Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога, в течение трех рабочих дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

До истечения вышеустановленного срока поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

Возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.

Суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 1 января 2007 года и подлежащие возврату в соответствии со ст. 79 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до вышеуказанной даты. С 1 января 2007 года и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Если уплата (взыскание) налога, сбора, пеней и (или) штрафов производилась до 1 января 2007 года в иностранной валюте, зачет (возврат) налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и (или) штрафов, а также начисление процентов за нарушение установленного срока возврата вышеуказанных сумм осуществляются после 31 декабря 2006 года в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата (взыскание).

3. Зачет (возврат) сумм переплаты пенсионных взносов

Зачет или возврат сумм, излишне уплаченных в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), по основаниям ст. 78 и 79 НК РФ невозможен, так как в области пенсионного страхования и обеспечения нормы вышеназванных статей Кодекса неприменимы.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и не являются составной частью единого социального налога (постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02; информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании").

Согласно ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О разъяснил, что в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.

Вышеназванные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.

В то же время согласно ст. 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Положения Закона N 167-ФЗ "расщепляют" функции администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование между двумя ведомствами - ФНС России и ПФР. Так, в соответствии со ст. 25 Закона N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов, а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке.

Но Закон N 167-ФЗ не определяет, кто и как осуществляет возврат или зачет излишне уплаченных страховых взносов. Единственная действующая норма в этой области предусматривает, что органы ПФР вправе осуществить возврат страховых взносов на обязательное пенсионное страхование только в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц вышеуказанные платежи уплачены (п. 1 ст. 13 Закона N 167-ФЗ).

Налогоплательщику следует обращаться в свой налоговый орган по вопросам зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а если налоговый орган отказывает осуществлять возврат (зачет), организация вправе для решения данного вопроса обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании действий налогового органа незаконными (см., например, письма ФНС России от 08.11.2006 N 19-4-04/000063@, от 08.06.2006 N 18-0-09/000197; Минфина России от 03.06.2005 N 03-05-02-04/115, от 04.12.2006 N 03-02-07/1-337).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 N 4240/06 признан ошибочным вывод суда кассационной инстанции о том, что действующее законодательство предоставило территориальным органам ПФР право проводить зачет или возврат излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, кроме случаев, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц вышеуказанные платежи уплачены.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 N 2776/06 обязанность произвести зачет либо возврат излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по конкретному платежному поручению возложена на налоговый орган.

М.А. Климова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.